Ley de IVA 2018 Comentada y Actualizada según Reforma Tributaria

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IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS Dr. (CF) Ernesto Carlos Celdeiro

Coordinador:

Dr. (CF) Juan José Imirizaldu

Colaboradoi:

Dr. (CF) Guido Omar Rof rano

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Director Académico:

Impuesto al

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Las eventuales modificaciones a este libro podrán ser consultadas en Internet hasta la próxima edición ingresando a www.errepar.com Código de acceso: L-079917

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Anónimo Impuesto al valor agregado / compilado por Ricardo Antonio Parada; José Daniel Errecaborde coordinación general de Juan José Imirizaldu ; dirigido por Ernesto Carlos Celdeiro. - 11 a ed. Ciudad Autónoma de Buenos Aires : Errepar, 2018. 192 p. ; 28 x 19 cm. - (Impuestos explicados y comentados / Ernesto C. Celdeiro,)

FI

ISBN 978-987-01-2151-0



1. Impuestos. 2. Impuesto al Valor Agregado. 1. Parada, Ricardo Antonio, comp. H. Errecaborde, José Daniel, comp. M. Imirizaldu, Juan José, coord. W. Celdeiro, Ernesto Carlos, dir. V. Título. CDD 336.2

Impuesto al Valor Agregado iia edición Compilado por Ricardo A. Parada y José D. Errecaborde Director Académico: Ernesto C. Celdeiro © 2018 ERREPAR S.A. Edite y distribuye ERFIEPAFI S.A. Paraná 725 - (1017) Buenos Aires - República Argentina Tel.: 4370-2002 - Internet: www.errepar.com - E-mail: [email protected] ISBN 978-987-01-2151-0 Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso por escrito de la casa editora Hecho el depósito que marca la ley 11723 - Impreso y hecho en Argentina - Printed in Argentina

Los datos, conceptos y opiniones vertidos por los autores no son necesariamente compartidos por la Editorial

Las opiniones vertidas en esta colección no comprometen a los organismos en los cuales se desempeñan el Director Académico, los directores y colaboradores Esta edición se terminó de imprimir en los talleres gráficos Printing Books, Buenos Aires, Argentina, en el mes de enero de 2018.

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Actualizaciones on line

1 - En la sección "Autogestión", seleccionar"Actualización online de Ii

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El contenido de la presente obra se actualiza por Internet a través de nuestra página www.errepar.com durante el año de impresión o hasta su nueva edición, lo que sea anterior. A continuación, detallamos los pasos a seguir:

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2 - En la sección "Impuestos explicados y comentados", hacer clic en el título cuyas novedades se desean consultar

3 - Ingresar el "Código de acceso" que figura en la primera página de la obra

4 - Por último, seleccionar el ícono, y ¡ya tiene el material a su disposición!

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PALABRAS A LOS LECTOPES (J)( ) la e12t1)()1aCiOfl de esi.a Colección, anos, CHanclollos pI[ll1Simí) 11€\a1 Hace ii ]cipa1 ()bj(:» tivoesbozar en Irnm cTa ta y sencilla cida iino de los pFiflCipaLijainos CC)fl (« )i• jo estudio, (le 1T1d11I' ud (je lIFlnclar un inaro les aspectos cue hacen a l neieria 11l)Hl 1( 1 )l1I( lo CS 1 111 U( k IIOfldO ()ll)1J del libro, recibimos del oeinpo. \ ico !tfl(l( 1 a iisposícioi 1 tWa O IeV cd cm ha satisfaccioii (111e aquel plOI)óSi tu ha sidoalcatizaclo. aieuto a que éste :1 una fuente de consulta tanto ole estudiantes como de piolesionales. 11 1 11 (1 1101 1 JO

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uste traha;o so podmu comprender el impucsuo que nos Ocupa, mediante un ' Lravér esquemumi cc oceptual, Sil] tCtiCO, (Ilidact ico V claro que iemos briudam en función de o UeSna expeiiei cia cii dilPrentes mímbi o o; dci inundo tributario \', fundameul almeute, de la docencimu. Por supi testo, iccoin en (lauios coinpiementau col e trabajo con la lectura del texto legal l)e 1 tin0 0 tc y la diversa biblioraíía citada, pau;1 orientar a] estudioso cii la mteriorización (le caclmi CUCO LIJO, El estilo ole la ()bua perum ;uuiece i mil tciable, lepi tjendld) 010 eSquicio a en cada capíl ulo, con coiaclroo; sinopticos in t](1(l1 icloiios e los couuenlaricis que recemtau la (loctrina y la j liriop1'oldlemic;a imoiperauite y actualizada, en un Unibito en el que los canibios se proclimceum cons1 ]) U 1

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i Asiniisino, se advierte que la obra contiene una explicación de las modificaciones introducidas poi las leyes 9-7.346 (servicios prestados idos en el país por sujetos residentes o domiciliados en el exterior) y_97.430 (servicios digitales y mecanismos especiales ole devolución del sido técnico, cutio 0)1100) Finalmente, pm un lacio queremos agradecer i todos aquellos que directa e indn cta mente hacen posible que esta obra sea realizada; y, por el otro, dirigiénclonos nuevamente ti lector speu Irnos que 1visión i ele este libro continúe siendo de su agrado, ésta sta es la aspiración que nos ha guiado en esta humilde y esmerada creación pedagógica.

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CAPÍTULO ASPECTOS TEÓRICOS DE LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO

1.1. Impuestos sobre la manifestación consumo" de capacidad contributiva ....... . ....... .. ............. . ...........................

.1

1.2. Criterios clasificatorios de los impuestos indirectos ....................................................................................2

5

1.3. Efectos de la imposición indirecta al consumo ..........................................................................................

1.4. Los impuestos indirectos de tipo valor agregado ..... . .............................................................. ...................8

LA DD .C

CAPÍTULO U ESTRUCTURA DE LA LEY EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA

11.1. El impuesto al valor agregado dentro del ámbito teórico de la imposición al consumo ..................... . ..................

11

11.2. Estructura de la ley.. ... .. ... . ..... . .......... . ................ . .............. . ............. . ............... . ..................................

11

11.3. El hecho imponible ................ .. ............. ... ............. . .......... .... ........... . ........ . ......................... ... ............

13

11.4. Esquema básico de liquidación del gravamen ..........................................................................................14

CAPÍTULO Oh VENTA DE COSAS MUEBLES

111.1. Aspecto objetivo. L.: 1; 2 ....................................................................................................................1 5 111.1.1. Definición ................................................................................................................................15 111.1.2. Alcance del término "ventas" ....... . ....... .... ...... . ..... .. ......... . ..... . ....... . ................ .............................. 16 111.1.2.1. Conceptos asimilados a venta .... . .................... . ............. . ......... ... . ..... . ...................... .. ........ .18 111.1 .2.2. Otros conceptos asimilados a venta ....................................................................................20 111.1 .2.3. Conceptos que no se asimilan a venta ..................................................................................24 111.2. Aspecto subietivo. L.:4......................

24

111.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR.: 0.1, 1 y 2.....................................................................................................29

FI

111.4. Aspecto temporal. L.: 5 a) y 6 / DR: 17,18 y 19..........................................................................................30

CAPÍTULO IV OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS GRAVADOS

lV.1 . Aspecto objetivo ... ..... . ................ . ......... . ........ . .................................................................... . ...........

37



lV.1.1 Trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. L.: 3 a).................................38

lV.1 .2. Obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio. L.: 3 b) / DR: 4; 5.....................40 IV.1 .3. Elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de terceros. L.: 3 c) / DR: 6...............41 lV.1 .4. Obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero. L.: 3 d).................................................42 lV.1 .5. Otras locaciones y prestaciones de servicios. L.: 3 e)............................................................................43 Iv.1 .5.1 . Obras, locaciones y prestaciones taxativamente enunciadas en los apartados 1 a 20 del inciso e) del artículo 3'....

44

lV.1 .5.2. Locaciones y prestaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 .....................48 W.1.5.3. Los servicios digitales. L.: 3 e) 21 m).....................................................................................52 IV.1 .6. Servicios conexos relacionados y transferencias o cesiones de derechos vinculados ......... . .................. . ... ...

.52

lV.2. Aspecto subjetivo. L.: 4 d), e) y f) / DR: 14,15 y 20 .....................................................................................54 lV.2.1 . Empresas constructoras. L.: 4 d).....................................................................................................54 lV.2.1 .1. Fideicomisos de construcción ........ . ........... . .................. .......................................... . ....... ... 55 lV.2.2. Prestadores de servicios y locadores, en el caso de locaciones gravadas. L.: 4 e) y f) / DR: 4; 16.....................56 lV.2.3. Otros sujetos. L.: 4 / DR: 15; 15.1 ................................. ... . .................................................. . ........... . 57 IV.2.4. Operaciones relacionadas con la calidad subjetiva. L.: 4......................................................................57 lV.2.5. Sujetos del exterior que realizan prestaciones en el país: responsables sustitutos. L.: 4 h) y 4.1 ......................58 lV.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR: 0.1; 1.1; 77.1.................................................................................................59 lV.4. Aspecto temporal. L.: 5 b); 6 / DR: 23 .....................................................................................................61 IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ERREPAR - VII

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CAPÍTULO V IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES Vi. Aspecto objetivo. L.: 1 c). / DR: 2 ...........................................................................................................73 V.2. Aspecto subjetivo. L.: 4 c).....................................................................................................................74 V.3. Aspecto espacial. DR: 0.1. ;1.................................................................................................................75 V.4. Aspecto temporal. L.:5 f).....................................................................................................................75

CAPÍTULO VI IMPORTACIÓN DE SERVICIOS

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Vl.1. Aspecto objetivo. L.: 1 d) / DR: 0.1; 1.2....................................................................................................77 Vl .2 Aspecto subjetivo L.: 4 g)....................................................................................................................78 Vl.3. Aspecto espacial. L.: 1 / DR: 0.1 ............................................................................................................78 Vl.4. Aspecto temporal. L.: 5 h) / DR.: 21.1 y21 .2 .............................................................................................79 Vl.5. Los servicios digitales. L.: 1 e); 4 i); 5) i); 26.1; 27.1 ......................................................................................80

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CAPÍTULO VII EXENCIONES

Esquema.............. . .............. . ............ .. .... . ................ . .... . ............ . ....... . ............................................ . ... .

83

Vi¡.]. Exenciones taxativas de ventas; elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros; importación definitiva de cosas muebles; locaciones y prestaciones. L.: 7; 8 y 9................................................. V11.1 .1. Libros, folletos, impresos similares, diarios, revistas y publicaciones periódicas. L.: 7 a) y 7 h) ap. 29 ..............

84 84

V11.1 .2. Sellos de correo, timbres fiscales y análogos; papel timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de obligaciones y otros títulos similares. L.: 7 b) / DR: 27, 28.1.................................................................

86

Vll.i .3. Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, sellos de organizaciones de bien público, billetes para espec86 86

V11.1 .5. Monedas metálicas de curso legal. L.: 7 e) / DR: 28.1 ......................................................................... V11.1 .6. Agua ordinaria natural, leche y especialidades medicinales para uso humano. L.: 7 f) / DR: 29.....................

87

V11.1.7. Aeronaves, embarcaciones y artefactos navales. L.: 7 g)..................................................................... V11.1.8. Locaciones y prestaciones taxativamente enumeradas. L.: 7 h) / DR: 29.1 ...............................................

88

Vll.1 .8.1 . Vigencia y operatividad de las exenciones subjetivas ... . ....... . .............. . ........................... . ......

88

V11.1 .8.2. Locaciones y prestaciones taxativamente exentas ............ . ..... ... . ................................. . ......... V11.1.9. Elaboración de cosa mueble exenta por encargo de terceros. L.: 7 .......................................................

105

Vll.i .10. Realización conjunta y complementaria de ventas y locaciones exentas con locaciones de servicios gravadas. L.: 7 .....................................................................................................................

105

V11.2. Exención para exportaciones y determinadas importaciones. L.: 8................................................................

105

V11.3. Exenciones en razón de un destino determinado. L.: 9/ DR: 43....................................................................

108

V11.4. Reimportaciones definitivas. L: 26/ DR: 42.............................................................................................

109

Vll .5. Otras exenciones .... . ...... . ......... ............. ....... ................... . ........... . ... . ............... . ........... ... ............... ..

109



FI

táculos teatrales. L.: 7 c) / DR: 28.1............................................................................................... V11.1 .4. Comercialización de oro. L.: 7 d) / DR: 28; 28.1 ................................................................................

87 88

89

CAPÍTULO VIII BASE IMPONIBLE. L.: 10

Vlll.i. Introducción . .................... . ..... ... .............. .. ........ . ............... . ......... . ..... . ......................................... .11 5 115 V111 .2. Precio neto .......................... . ........ . ...... ............ . ......... ........................... . ..... ... ........... ... ................. V111.2.1. Alcance del término ................................................................................................................115

Vlll.2.2. Conceptos accesorios integrantes del precio neto ...........................................................................118 V111 .2.3. Valor de plaza ...... ... ...... ... ........ ........... . ....... . ............................ . .............. .... ........................ ... 121 V111.2.4. Bases imponibles especiales ............... ................... . ... . ........ . ..... . ... . .............................................

.122

CAPÍTULO IX ALÍCUOTAS lX.i. Alícuota general del impuesto. L.: 28.....................................................................................................129 IX.2. Alícuota incrementada. L.: 28/ DR: 66....................................................................................................130 lX.3. Facultad del Poder Ejecutivo Nacional para reducir o establecer alícuotas diferenciales. L.: 28 ..............................130

VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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dice Ín

ERREI'AR

IX.4. Alícuota reducida. L.: 28; 28.1..............................................................................................................131 IX.5. Otras alícuotas reducidas ..... . ..................... ........ . ....... . ........ . ......... ................. . ........ . ..... . ....................

137

CAPÍTULO X DÉBITO FISCAL Xl. Definición. Características generales. L.: 11 ..............................................................................................1 39 X.2. Débito fiscal sobre devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas obtenidas. L.: 11 / DR: 50.............140

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X.3. Débito fiscal. Reintegro del crédito fiscal por obras sobre inmueble propio transferidas o desafectadas antes de los 10 (diez) años desde el fin de la obra o afectación a la actividad. L.: 11 ............................................................141 X.4. Prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país. DR: 26.1/ DR: 65.1..................................................141

CAPÍTULO X CRÉDITO FISCAL

Xl.l . Impuesto facturado por compras, importaciones definitivas de bienes, locaciones y prestaciones. L.: 12 ........... . . .... . .... 11-3

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Xl.l .1 . Facturación y discriminación del impuesto conforme a las normas vigentes ........ . ...................... .. ........... 143 Xl.l .2. Regla del tope. Requisito que el impuesto no resulte superior al importe que surja de aplicar la alícuota sobre la baseimponible .....................................................................................................................145

XI.l .3. Regla de la atinencia causal. Requisito que el impuesto facturado se vincule con operaciones gravadas...........145 Xl.l .4. La 'regla del prorrateo' L.: 13 / DR: 53; 54; 55....................................................................................148 XI.1.4.1. La 'regla del prorrateo" para personas físicas. L.: 13.................................................................152 Xl.l .5. Cómputo siempre que exista débito fiscal en cabeza del proveedor. L.: 12 / DR: 56.....................................153 XI.l .6. Impuesto ingresado por importaciones. L.: 1 c); 12; 25.......................................................................1 53 XI.2. Impuesto sobre descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones otorgados en el período fiscal. L.: 12 b) .......1 53 Xl.3. Algunas situaciones particulares de la liquidación tradicional del impuesto ...... ... ....................... . ... . .... . ... . ....... 1 55 Xl.3.1. Cómputo cuando se deroguen exenciones o se establezcan nuevos actos gravados. L.: 15; 16......................1 55 Xl.3.2. Cómputo citando se dispongan exenciones o se excluyan operaciones gravadas. L.: 17 ..............................1 56 Xl.3.3. Reintegro por donaciones y entregas a título gratuito. DR: 58...............................................................156 Xl.3.4. Locatarios de inmuebles. DR: 57...................................................................................................1 57

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)(1.4. Mecanismos especiales de devolución. L.: 24.1 y 24.2.................................................................................1 57

CAPÍTULO XII DECLARACIÓN JURADA

Xll.1 . Período fiscal de liquidación. L.: 27; DR: 65.2...........................................................................................

1 59

XII.2. Saldos a favor. L.: 24.........................................................................................................................

160

X11.2.1 . Saldos técnicos a favor. L.: 24 / DR: 63...........................................................................................

1 61

X11.2.2. Saldos a favor de libre disponibilidad. L.: 24; / DR: 63 / L.: 26.346..........................................................

1 63



)(I1.2.3. Regímenes especiales de recupero, reintegro y devolución del impuesto contenido en las adquisiciones de bienesy servicios .... ... . ........ . ........... . ............. . ... . ...... . ...... . .............. .... ..... .. ............ . ........ . ...... ..

16

X1I.2.3.1 . Acreditación, devolución o transferencias de créditos fiscales por operaciones de exportación. L.:43;43.1 /DR:74;75;76 .................................... . ...................... . ....................................

165

X11.2.3.2. Reintegro del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros. L.: 43........................................

167

X11.2.3.3. Reintegro del impuesto al valor agregado por convenios de cooperación internacional. L.: 43 ..........

168

X11.2.3.4. Prestaciones realizadas en el país y utilizadas en el exterior. DR: 77.1..........................................

168

X11.2.3.5. Reintegro del impuesto por ventas de bienes de capital comprendidos en el artículo 28, inciso e), de la ley . . .

168

X11.2.3.6. Reintegro del impuesto por ventas de fertilizantes químicos para uso agrícola comprendidos en el artículo 28, inciso 1), de la ley.. ............................... . ..................... .... ..... . ....... ... .............. ...

1 68

X11.2.3.7. Reintegro del impuesto a misiones diplomáticas. L.: 46 ..........................................................

169

X11.2.3.8. Devolución del impuesto a quienes efectúen sus operaciones mediante tarjetas de débito ............. .

169

Xll.3. Ingreso del impuesto.... ..... ... .......... . ..... . ................. . ......... ............. . ......... . ....... ---- .... . .......................

169

XIl.3.l. Pago ........................... .. ...... . ........... . ... . ... . .............. . .............. .. ............................... . ....... ... ...

169

Régimen de liquidación y pago del impuesto ......................................................................

169

X11.3.1 .2. Liquidación y pago del impuesto en la actividad agropecuaria ... . ..... ................. .. .....................

1 70

XI1.3.2. Pagos a cuenta .......................................................................................................................

171

X11.3.3. Regímenes de retención. .......... . ........................................... . ..... .. ...................... ... . ......... . .........

1 71

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX

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171

X1I.3.4. Regímenes de percepción

XI1.3.5. Otros regímenes .................... . .......................................................... . .......... . ......... . ....... ...........1 71

CAPÍTULO XIII OPERATORIAS EN LAS QUE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO OFRECE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES Xliii. Habitualidad en la compraventa de bienes usados a consumidores finales. L.: 18 / DR: 59..................................1 73

Xlll.2. Mercados de cereales a término. L.: 19 / anexo de la L. 24.977: 28 b).............................................................1 74 Xlll.3. Comisionistas o consignatarios. L.: 20 / DR: 60/ anexo de la L. 24.977: 28 c) ....................................................1 74 Xlll.4. Intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros. L.: 21...........................................................1 76



FI

LA DD .C

OM

Xlll.5. Servicios de turismo. L.: 22 / DR: 61 ..................................................................................................... XIII.6. Concesiones de explotación. L.: 23 / DR: 62 ...........................................................................................

X - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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1 78 179

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Previo al análisis de las características técnicas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado -t.o. en 1997 y sus modificaciones-, estimamos conveniente realizar una breve reseña, con carácter introductorio, de los aspectos teóricos sobresalientes de la im-

OM

posición al consumo. Nos dedicaremos pues, en este apartado, a desarrollar los impuestos que recaen sobre la manifestación 'consumo" de capacidad contributiva, para luego encarar el análisis de los impuestos indirectos, sus criterios clasificatorios y sus efectos económicos. Por último, describiremos los aspectos sobresalientes de los impuestos indirectos al consumo de tipo valor agregado.

Li. IMPUESTOS SOBRE LA MANIFESTACIÓN "CONSUMO" DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

LA DD .C

f

GRAVA MANIFESTACIÓN INMEDIATA DE CAPACIDAD CON CONTRIBUTIVA

DIRECTA

IMPOSICIÓN AL CONSUMO

fl

STOAL GASTO

CRAVA MANIFESTACIÓN MEDTA DE CAPAODAD CONTRIBUTIV.D

IRECTA

La imposición al consumo puede ser directa de capacidad contributiva.

1

IMPUESTO SOBRE LA RENTA CONSUMIDA

O

indirecta, en la medida en que grave manifestaciones inmediatas o mediatas

Aquella que alcanza manifestaciones inmediatas reconoce dos variantes: el impuesto a la renta consumida y el impuesto al gasto.

FI

La primera acepción establece que el gravamen imita la imposición sólo a la parte de la renta consumida, doctrina que ha encontrado el apoyo de autores tales como Stuart Mil¡, Marshall, Pigou, Fisher y Einaudi, quienes partían de la premisa de que únicamente el consumo determina el bienestar económico de un individuo, lo que equivale a decir que el nivel inmediato de vida de una persona está condicionado por el volumen de su consumición. El impuesto al gasto, en cambio, se diferencia de la imposición a la renta consumida, porque toma en cuenta el consumo de cualquier origen, tanto el originado en riquezas preexistentes como del período. Esta modalidad, que reconoce a Kaldor como su principal propulsor, permite considerar las condiciones personales de la unidad contribuyente y, a su vez, posibilita la aplicación de alícuotas progresivas.



Es propio de la esencia del tributo la marginación del ahorro como materia imponible, motivo por el cual se afirma que debería reemplazar al impuesto personal sobre la renta, para incentivar así el ahorro y la capitalización. Este último aspecto, sin embargo, es rebatido por la corriente doctrinaria que sostiene que la incidencia del tributo no dejará de ser regresiva o menos progresiva que la del impuesto a la renta, pues la no imposición de los ahorros beneficia principalmente a los contribuyentes de mayores recursos económicos. Con el propósito de paliar esa tendencia hacia la regresividad, se propicia una imposición fuertemente progresiva sobre el gasto, complementada con un impuesto progresivo sobre el patrimonio neto personal.

Las dificultades administrativas inherentes a esta última modalidad (alto costo de tareas de verificación para el Organismo Recaudador y problemas administrativos) unida a la no imposición de los ahorros de los sectores más pudientes, han hecho que este gravamen no deje de ser, por el momento, una mera reflexión teórica. Finalmente, resta considerar los impuestos indirectos sobre el consumo, los cuales son gravámenes que atienden la capacidad contributiva que se presume inherente al intercambio, esto es, a la transferencia de riqueza.

En estructuras tributarias de países altamente desarrollados se los consideran complementarios del impuesto personal que recae en las rentas, pues, sobre la base de admitir su traslación, cubren el objetivo de hacer contribuir a aquellos sectores que por sus escasos recursos no tributan el impuesto a los réditos. En nuestro país, en cambio, los impuestos indirectos sobre el consumo constituyen la principal fuente de recursos, lo que obliga a coordinar la normativa del impuesto elegido con los otros gravámenes vigentes, basados en ventas y otros ingresos; de ahí que resulte necesaria la armonización de las legislaciones para lograr congruencia en la determinación de las bases de medida que posibiliten controles cruzados dentro del sistema.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1

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1.2. CRITERIOS CLASIFICATORIOS DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

1. IMPUESTOS INDIRECTOS POR LA CALIDAD DE LA BASE.

La función económica fiscal de los impuestos indirectos es, fundamentalmente, la de gravar los consumos. Atendiendo a la calidad de la base, tales impuestos pueden ser generales o específicos. Los impuestos generales al consumo se caracterizan por someter al gravamen volúmenes globales de operaciones de bienes y servicios, por lo tanto, son de base amplia. En cuanto a su finalidad, podemos decir que es fundamentalmente recaudatoria.

FI

Por el contrario, los impuestos selectivos o específicos recaen sobre determinados consumos de bienes o servicios, de modo que su base es restringida. La experiencia suele indicar que son instrumentados mediante listados o rubros de bienes o servicios alcanzados, por lo que no suelen existir franquicias en este tipo de gravámenes, sino únicamente exclusiones de objeto. Si bien no descartamos la finalidad recaudatoria de este tipo de imposición, vale destacar que su implementación, muchas veces responde a finalidades extrafiscales, ya sea para: disminuir la demanda de ciertos bienes prescindibles o nocivos para la sociedad; o atenuar los efectos regresivos que caracterizan a los impuestos generales a los consumos, al establecerse sobre determinados bienes que denoten una capacidad contributiva superior (objetos suntuarios o suntuosos).



• •

2. IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN LA ETAPA DE CIRCULACIÓN ECONÓMICA. Si tenemos en cuenta la cadena de circulación económica, que abarca las fases o etapas manufacturera, mayorista y minorista, un impuesto monofásico sería aquel que recae sobre una sola de dichas fases, mientras que un gravamen plurifásico podría ser conceptuado como aquel que incide en dos o más etapas de las anteriormente señaladas. ETAPA MANUFACTURERA (a)

IMPOSICIÓN MONOFÁSICA

ETAPA MAYORISTA (b)

ETAPA MINORISTA (c)

2 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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te-

impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

VARIAS ETAPAS

OM

IMPOSICIÓN PLU RIFÁSICA

a) Etapa manufacturera.

En la modalidad de imposición de etapa manufacturera se sujetan a impuesto las enajenaciones efectuadas por los fabricantes, quedando marginadas las operaciones generadas con posterioridad a tales transferencias. Como ventaja de este gravamen podemos mencionar el bajo costo administrativo de fiscalización, consecuencia del reducido número de contribuyentes observable en esta forma de imposición.

LA DD .C

No obstante, se le reconocen ciertos efectos perjudiciales. Así, se considera que interfiere en la producción, al aumentar los requerimientos de capital de las empresas, en la medida en que el impuesto forme parte constitutiva del importe de las compras de bienes utilizados para la manufactura. Por otra parte, acentúa el efecto piramidación' el cual se produce cuando un tributo se traslada al precio de las sucesivas etapas de circulación rIel bien o servicio; de esta forma, en cada una de las etapas se aplicará el coeficiente de utilidad perseguida sobre el costo correspondiente y, por consiguiente, la incidencia del gravamen sobre el precio final será mayor a lo recaudado por el Fisco. Por ello, se afirma que el citado efecto genera una renta diferencial especial en favor de algunos contribuyentes, especialmente aquellos integrados verticalmente, en perjuicio de los consumidores, quienes abonarán incrementos en los precios por una suma mayor que la que percibe el Estado 1 .

b) Etapa mayorista.

Conforme a la variante de imposición en la etapa mayorista, se somete el gravamen a la etapa en que se producen las transferencias de industriales o comerciantes mayoristas a los minoristas. Se caracteriza por poseer menores alícuotas con relación a la modalidad precedentemente citada, consecuencia del mayor número de contribuyentes, aspecto que trae aparejado un costo administrativo superior.

FI

Por otro lado, es dable destacar como ventajas, la no interferencia en el proceso productivo, por cuanto el manufacturero sólo estará comprometido a pagar el gravamen cuando transfiera su producción a los minoristas; y la inferior magnitud del efecto piramidación, por recaer el impuesto en una etapa intermedia entre el fabricante y el consumidor final.

c) Etapa minorista.

Finalmente, a través de la imposición en la etapa minorista, se grava el último proceso de circulación del bien o servicio alcanzado por el impuesto.



En ese sentido, las ventajas derivadas de su implementación devienen apreciables, puesto que, normalmente, posibilitan el empleo de tarifas tributarias inferiores sobre un mayor número de contribuyentes, lo que permite un superior rendimiento teórico del gravamen. Asimismo, podría afirmarse que se elimina la piramidación, ya que el tributo se aplica en la última etapa y facilita el logro del objetivo de neutralidad, al minimizar la interferencia en la organización de los negocios, pues los productores de bienes y servicios o los comerciantes mayoristas no estarán, en términos generales, alcanzados por el tributo, cualesquiera que fueren las estructuras jurídicas que adopten entre sí. También permiten la realización de una política tributaria, especialmente en lo que respecta a la diferenciación de la carga impositiva teniendo en cuenta el destino final del producto 121 .

Aun cuando ofrece mejores perspectivas respecto de los demás tipos de impuestos monofásicos, se ha opinado ( ' ) que existe una tendencia a la no utilización de esta forma de imposición a las ventas, debido a razones tales como la posibilidad de evasión por el elevado número de responsables, unido a la costosa administración y fiscalización del gravamen por parte del Fisco y a las dificultades organizativas de los comerciantes minoristas, que generalmente no poseen medios idóneos para confeccionar sus liquidaciones impositivas.

(1) López Agnado, Antonio, "Impuesto al Valor Agregado" - Derecho Fiscal -T. XX - pág. 646 121 Valdés Costa, Ramón, "Manuales impositivos 2 - Impuesto ala circulación de bienes y servicios" - Fundación de Cultura universitaria, Centro de Estudiantes de Derecho - Montevideo - 1972 - pág. 22 (3) Jarach, Diiso, "Finanzas Públicas" - Ecl. Cangallo - Bs.As. - 1978 - pág. 533

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 3

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3. IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN LA ACUMULACIÓN DE LA CARGA. Los impuestos indirectos pueden ser acumulativos o no acumulativos. La forma plurifásica de tributación es 'acumulativa" cuando el objeto de ella es el valor total que adquiere el producto en las distintas etapas de circulación. Se distingue por ser una modalidad de alto rendimiento, sencilla liquidación, amplia base de imposición y alícuotas proporcionalmente bajas, aspecto, este último, que posibilita la existencia de una menor evasión. Si bien se caracteriza por tener eficacia regresiva, Jarach 4 sostiene que ésta puede ser atenuada con exenciones y desgravaciones de los artículos de primera necesidad, en el supuesto de traslación hacia adelante.

OM

No obstante constituir un factor atemperador de la regresividad, es de destacar que las medidas liberatorias indicadas se contraponen al objetivo de neutralidad y a la óptima asignación de recursos entre los diversos sectores productivos, los cuales, a su vez, requieren la generalización de la base de imposición y la consecuente eliminación de exenciones. En efecto, esta modalidad tributaria influye en forma negativa en la organización de los negocios, ya que los contribuyentes tratarán de integrarse verticalmente para minimizar la incidencia del impuesto, lo cual se debe a que el gravamen se aplica en todas las etapas de circulación de los bienes y servicios sobre el valor total de transacción sin derecho a cómputo del impuesto abonado en la etapa anterior. Por otra parte, el elevado número de responsables requiere de la administración tributaria un mayor esfuerzo de fiscalización, lo que conspira contra la pretendida eficiencia del gravamen.

LA DD .C

También se observa como desventaja la referida a la incidencia del gravamen en todas las etapas de circulación del producto, por cuanto gravita en mayor medida sobre aquellos contribuyentes que se ubican en las últimas fases del proceso de comer cialización, discriminando en forma negativa respecto de aquellos productos que necesitan mayores etapas de distribución hasta llegar al consumidor final. Por su parte, la imposición plurifásica es "no acumulativa" cuando su objeto no es el valor total, sino el mayor valor (valor agregado) que adquiere el producto en las distintas etapas de la producción y distribución, desde las materias primas hasta el producto terminado 5 . La modalidad plurifásica no acumulativa más común en la legislación comparada es el impuesto al valor agregado, que presenta la particularidad de incidir una sola vez en el precio final de los bienes y servicios.

4. IMPUESTOS INDIRECTOS EN FUNCIÓN DE LA FORMA DE MEDICIÓN.

Los impuestos indirectos pueden ser fijos o ad valorem, atendiendo a la forma de medición del tributo. Los primeros utilizan un valor fijo en concepto de impuesto por cada unidad de medida adoptada, la cual podría consistir en número de unidades, litros, metros cúbicos, kilogramos, etc. 6 . Una de las principales ventajas de este tipo de imposición es el bajo costo de recaudación y administración fiscal, así como el alto rendimiento recaudatorio, ya que generalmente se aplica en la etapa manufacturera. Además, no existen disminuciones del impuesto por descuentos y/o bonificaciones.

FI

Por su parte, los impuestos ad valorem son aquellos que utilizan como base de medición el precio unitario del bien transable sobre el que se aplica una alícuota para la determinación del tributo.

S. IMPUESTOS INDIRECTOS SEGÚN EL VÍNCULO JURISDICCIONAL.



En materia de comercio internacional o interjurisdiccional, existen dos criterios respecto de qué Estado debe percibir el impuesto indirecto, los cuales son conocidos como "país de origen" y "país de destino" La primera acepción atiende al lugar en donde se fabrica el bien, por lo que los productos que se exportan resultan alcanzados por el gravamen; mientras que los importados, en principio, no quedan comprendidos, ya sea porque no se los grava o porque se los exime. Ahora bien, en ciertos casos, sí se prevé que se graven las importaciones, pero permitiendo computar en el país importador un crédito por el impuesto pagado en el lugar de origen.

El segundo criterio toma en cuenta el lugar de consumo, por lo que los productos exportados se encuentran exentos o no alcanzados por la imposición, mientras que los bienes importados sí deben tributar el impuesto.

De los criterios expuestos que regulan el comercio, la mayoría de las legislaciones han adoptado el de país de destino, pues coloca en un trato igualitario los bienes importados y los bienes nacionales, sin discriminación alguna. También ha sido escogido por la doctrina, por razones de equidad (se supone que el sujeto reside en el Estado donde consume y dicho Estado ha de ser quien le brinde bienes y servicios, por lo cual, debe ser el que reciba los impuestos) (7) .

(4) (5) (6) (7)

Jarach, Dio: "Finanzas Públicas" - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1978 - pág. 545 cosciani, Cesare: "Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo" - Boletín de la DGI 185 - pág. 143 Cáceres, Alberto y Dreiling, Paola: "El impuesto al Valor Agregado" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2004 - pág. 32 y ss. Fenochietto, Rica rdo:"lmpuesto al Valor Agregado - Análisis económico, técnico y jurídico"- Ed. La Ley - Bs. As. - 2001 - pág. 34

4 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

1.3. EFECTOS DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA AL CONSUMO TRASLACIÓN (1)

EN LA ECONOMÍA (2) EFECTOS SOBRE EL AHORRO Y LA INVERSIÓN (3)

OM

REGRESIVIDAD (4)

A continuación, analizaremos los principales efectos económicos que caracterizan la imposición al consumo, particular mente, en lo que se refiere a la traslación y la regresividad, considerándose también los efectos generales en la economía, el ahorro y la inversión.

1. TRASLACIÓN.

LA DD .C

En los impuestos indirectos sobre el consumo, normalmente, el sujeto pasivo del tributo no coincide con la persona del consumidor, atento a que en estos gravámenes no es frecuente distinguir una equivalencia entre el titular de la capacidad contributiva evidenciada a través del consumo y la persona sometida al poder tributario del Estado. Por ello, se habla de que existe una "ficción legal" de consumo cuando se legislan estos tributos, habida cuenta que, si bien se grava la transacción realizada por el contribuyente de derecho, el verdadero consumo se produce cuando el consumidor final adquiere el bien o prestación sujeta al impuesto. En la modalidad impositiva sub examen juega un rol preponderante el fenómeno de la traslación, que si bien es ajeno a la relación jurídica-tributaria principal (obligación tributaria) representa un hecho económico concreto que el legislador consideró como premisa al imponer las contribuciones. Cabe señalar que, en numerosos casos, la traslación del gravamen hacia adelante resulta de la intención del legislador; pero esto no siempre es esí, pues el concepto del epígrafe es un efecto que se produce por la existencia de determinados elementos concurrentes (por ejemplo: tipo y monto del gravamen, universalidad del campo de imposición, uniformidad en las alícuotas tributarias, condiciones de la oferta y demanda, régimen de mercado y otros factores).

FI

Para la doctrina especializada 181 , la traslación de los impuestos hacia adelante tiene, por lo general, más probabilidad de ser completa a largo plazo que de inmediato a la introducción del impuesto, pero aun en el corto plazo, el traslado posiblemente será considerabe. Esta afirmación reconoce, no obstante, ciertas excepciones: en los casos de monopolio u oligopolios, que maximizan sus utilidades, una porción del tributo será absorbida por el excedente de utilidades; y en el supuesto en que las empresas no puedan trasladar el impuesto a corto plazo debido a las condiciones de la demanda que imposibilitan el incremento de los precios.

2. EFECTOS GENERALES EN LA ECONOMÍA.



Los impuestos indirectos al consumo, al repercutir en los precios y en las cantidades de mercaderías consumidas en el mercado, producen efectos en las ofertas, demandas y precios de los consumos; consecuentemente, se opera una incidencia en la distribución del producto de las actividades económicas entre los integrantes de la comunidad. Estos efectos pueden ser analizados atendiendo distintos aspectos, a saber:

ORGANIZACIÓN DE LOS NEGOCIOS (a)

INFLACIÓN (b)

EFECTOS

I-(

MAYORES INGRESOS )c)

AJUSTE DEL CONSUMO DE LA POBLACIÓN (d)

POLÍTICAS DE INTEGRACIÓN (e)

(8) Due, John y Friedlaender, Ann: Análisis económico cielos impuestos y del sector público" - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1977 - pá g . 349

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 5

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a) Organización de los negocios. En la imposición indirecta al consumo, la neutralidad pretendida, esto es, la no interferencia del gravamen en las condiciones de mercado, diferirá según sea la modalidad adoptada por el legislador. Para evitar alteraciones en la organización de los negocios y en la actitud de cumplimiento de los sujetos pasivos, ha sido reiteradamente preconizada una imposición orientada hacia gravámenes no acumulativos, atento a que se observan en los tributos plurifásicos acumulativos, además de los resultados negativos sobre las estructuras de mercado, las enormes dificultades de determinar en forma estadística la incidencia definitiva del impuesto sobre el precio final pagado por el consumidor 9 .

b) Inflación.

OM

Se afirma que en períodos de emergencia, cuando sea necesario reducir la demanda global, el impuesto indirecto puede utilizarse como medida antiinflacionaria, aunque con menor elasticidad que los impuestos sobre la renta, ya que cuando los ingresos bajan, el consumo disminuye con menor rapidez. Si bien podría mitigarse la demanda de bienes de consumo al incrementarse los precios de éstos debido a la aplicación del tributo, este efecto puede verse anulado por las razones que consignaremos seguidamente.

c) Mayores ingresos.

LA DD .C

Por cierto que el impuesto, al trasladarse a los precios, interviene en el mercado al ejercer una influencia sobre los procesos de oferta y demanda. Por lo tanto, afecta el esquema de formación de costos y precios, lo que podría generar demandas de incrementos salariales en las organizaciones de trabajadores que contribuirían a hacer dar otra vuelta a la espiral inflacionaria, aparte de la repercusión en los precios, causada por la traslación acumulativa - si existiera -, la cual se vería agudizada en determinadas modalidades tributa rias 10 .

Un propósito usualmente perseguido por las legislaciones es el de proveerse de ingresos sustanciales, especialmente en países en vías de desarrollo, con una presión uniforme sobre el nivel global de consumo y efecto mínimo sobre la tasa del ahorro privado. Para ello, deben aplicarse alícuotas bajas y uniformes, y la base de imposición debe ser amplia, con un mínimo de exenciones y liberalidades.

d) Ajuste del consumo de la población.

Otro efecto, aunque contrario al concepto de neutralidad, es el de ajustar el consumo de la población mediante la introducción de conceptos de equidad horizontal y vertical. Sobre el particular, podría regularse el nivel del consumo a través de impuestos generales y la estructura de aquél utilizando impuestos selectivos o específicos. Para establecer el impuesto general, debe tenerse en cuenta que la magnitud del consumo está determinada por el nivel de ingreso personal disponible, la propensión media a consumir y el nivel general de precios. Asimismo, el tipo tributario ideal debe tener un alto grado de elasticidad-ingreso, es decir, una capacidad de adaptación tal que permita obtener parte del aumento del consumo total como consecuencia del crecimiento económico, razón por la cual es recomendable estructurar el gravamen con la modalidad "ad valorem'

FI

En tal virtud, el impuesto general no debería afectar la estructura de precios relativos, pues este aspecto, en principio, sólo debería competer a los impuestos específicos.



Por su parte, los impuestos selectivos cumplen funciones reguladoras de los precios en las circunstancias en que el mercado, por diversas causas y situaciones, no ajusta debidamente las cantidades ofrecidas y demandadas para la determinación del precio. Así pues, el sector público habrá de recurrir a los impuestos selectivos con el objeto de mejorar la asignación de los recursos económicos y regular los volúmenes del consumo en determinados bienes o servicios. Sin embargo, este tipo de imposición merece algunas críticas. Sobre el particular, menciona Shoup 11 que algunos impuestos específicos tienen un "efecto reemplazo" considerable y afectan sustantivamente el presupuesto de los consumidores; en cambio, otros poseen efectos moderados, particularmente cuando se trata de "adictivos' o sea, bienes de consumo que producen hábitos. En la medida en que dichos productos sean consumidos por sectores de escasos recursos, la tendencia hacia la regresividad será mayor( 12) lo que demuestra la iniquidad de esta modalidad impositiva cuando se escogen los bienes alcanzados por el tributo sin medir adecuadamente su incidencia. Sobre este tema opina Musgrave que la imposición específica merece la objeción de discriminar entre los sectores de un mismo nivel de rentas, con diferentes comportamientos en cuanto a sus preferencias de consumo, lo que resulta inocuo. 13 Asimismo, cuando el impuesto recaiga sobre bienes de demanda elástica, se impondrá un sacrificio tal al contribuyente, quien probablemente desviará sus consumos, sin que se produzcan beneficios para el Estado, lo que generaría una "carga excedente'

(9) Cosciani, cesare: "Problemas concretos de la imposición general sobre el consumo" - Boletín de la DGI 185 - pág. 403 (1 0) Reig, Enrique: "características económicas y administrativas del proyectado impuesto al valor agregado" - Derecho Fiscal -1. XVIII - pág. 483 (11) shoup, carl: "Hacienda Pública" - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 - pág. 368 (12) Due, John y Friedlaender, Ann: "Análisis económico de los impuestos y del sector público" - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1977 - pág. 355 (13) Musgrave, Richard y Muagrave, Peggy: "Hacienda Pública Teórica y Aplicada" - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1983 - pág. 502

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Impuesto al Valor Agregado

ErEiAR e) Políticas de ntegvadón.

En otro orden de consideraciones, se ha manifestado que la imposición indirecta sobre el consumo debe armonizarse con la política de integración. La tendencia moderna de eliminar barreras aduaneras entre diversos países encuentra en la modalidad de país de destino un mejor instrumento para su logro.

3. EFECTOS SOBRE EL AHORRO Y LA INVERSIóN. Los impuestos nlacionados con el consumo participan del "efecto sustitución' al alentarse el ahorro en detrimento del consumo.

OM

Dicha concepción coadyuva, obviamente, al incremento de la tasa de formación de capitales, a diferencia de lo que acontece en los impuestos sobre las rentas o sobre los patrimonios, donde las riquezas atesoradas son susceptibles de tributación. Pero si analizamos la cuestión desde el punto de vista de la equidad, debemos concluir que la argumentación precedente no debe justificar In no imponihilidad de los ahorros a título universal, ya que éstos manifiestan una capacidad de contribución de similar magnitud que las cantidades consumidas.

Por otra parte, normalmente, los importes ahorrados se concentran, en gran medida, en los contribuyentes de mayores re-

LA DD .C

cursos, aspecto que acentuaría el carácter regresivo del gravamen.

Debe destacarse que las objeciones aludidas no enervan la sustantividad de gravámenes indirectos sobre los consumos; por el contrario, debe admitirse su institucionalización, habida cuenta de que el criterio impositivo del gasto se encuentra imprescindible para eiudir los efectos negativos de los tributos al patrimonio o sobre las rentas o para permitir una tasa más elevada de formación de capital, siempre que no se admita el empleo de un impuesto directo a los gastos 114 . Finalmente, la tributación puede asegurar las condiciones para el crecimiento económico, ya que la exacción derivada del consumo podría ser canalizada hacia la inversión, siempre que exista una acción del gobierno en ese sentido' 5 , pues como afirma Goode, el solo crecimiento del ahorro no asegurará el progreso económico. Contra esta teoría cabría la objeción de que el impuesto general no cumple un rol importante como herramienta de la política de desarrollo, dado que la compresión del consumo de manera generalizada no es una finalidad político - económica, habida cuenta de que la venta de bienes de capital es un determinante importantísimo de la inversión. Por tal razón, se afirma que la imposición sobre los consumos debería establecer tratamientos de excepción que no desalienten las inversiones sobre bienes productivos.

4. REGRESMDAD

FI

Si bien el impuesto indirecto incide en forma proporcional a las erogaciones efectuadas, en la medida en que los contribuyentes acaudalados no gasten todo su ingreso, estarían soportando proporcionalmente una carga tributaria inferior que aquellos de menores recursos. Por ello, se dice que el peso del gravamen es superior para estos últimos, los cuales, no obstante tributar menos en términos absolutos, contribuyen en mayor proporción relativa. Ahora bien, si el tributo sólo gravara las ventas de mercaderías y no las de servicios, entonces discriminaría en función de las preferencias de los consumidores, lo cual lo haría probablemente más regresivo que un gravamen que alcanzara en forma general las ventas y los servicios, pues normalmente, los sectores de mayores recursos económicos consumen servicios en mayor proporción.



Analizando esta situación en términos económicos, podríamos decir que el consumo de bienes y servicios manifiesta el siguiente comportamiento: en una primera etapa, la dedicación de una porción de la renta familiar disponible en forma creciente (elasticidad-renta positiva, o sea, elevados porcentajes de rentas destinados a un bien relacionados con niveles absolutos de renta) y en un segundo estadio, un descenso de dicho consumo en niveles de rentas mayores (elasticidad-renta negativa) que, obviamente, implican mayor potencial de ahorro. En otras palabras, a medida que aumenta la renta, disminuye la incidencia del tributo; esto es, se trata de un gravamen proporcional a las cantidades consumidas e inversamente proporcional a la renta del consumidor. De las medidas que puedan esbozarse para paliar la regresividad, la exención de productos de primera necesidad (por ejemplo: alimentos y medicamentos) y/o las alícuotas reducidas para ellos merecen objeciones en orden a la pérdida de recursos tributarios, la complicación administrativa y la distorsión económica que producen. En cambio, aparece como más aceptable la adopción de impuestos sobre bienes cuyo consumo denote mayor capacidad contributiva, la concesión de créditos en el impuesto a la renta por el impuesto sobre los consumos incidido -o devolución del tributo cuando no se fuera responsable del impuesto a la renta- cuando el nivel de consunción no supere ciertos límites y la institucionalización de cupones impositivos que el consumidor entregaría al comerciante minorista hasta determinada magnitud de consumo. También se atempera la regresividad al establecerse un impuesto sobre los consumos específicos, pues se introduce un factor de progresividad técnica dado por la diferenciación entre bienes de consumo corriente y artículos de consumo suntuario, superfluos o que pongan de manifiesto una ostentación de riqueza. La progresividad se facilita cuando existe una marcada distin-

(14) Due, John: "Análisis económico de los impuestos"- Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1972 - pág. 309 (15) Raja nikant, Desai: "La capacidad fiscal de los países en desarrollo" - Ensayos sobre administración, política y derecho tributario. - Ecl. Macchi - Bs. As. 1970-pág. 367

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 7

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ción entre los consumos de las clases pudientes y las populares; empero, en la práctica hay obstáculos para su delimitación, originados por motivos técnicos (dificultad para definir el criterio de selección) o políticos (presión de los grupos dominantes en la sociedad).

1.4. LOS IMPUESTOS INDIRECTOS DE TIPO VALOR AGREGADO 1. INTRODUCCIÓN. El impuesto al valor agregado, también denominado valor añadido o valor adicionado, es una imposición plurifásica "no acumulativa' por cuanto su objeto no es el valor total, sino el mayor valor que adquiere el producto en las distintas etapas de la producción y distribución, desde las materias primas hasta el producto terminado 16 .

OM

Este gravamen presenta, además, la particularidad de incidir una sola vez en el precio final de los bienes y servicios, eliminando consecuentemente el "efecto piramidación" -salvo que existan etapas intermedias exentas o en el caso en que se corte la secuencia no acumulativa cuando aparezca algún sujeto monotributista- al gravarse sólo la parte que representa el valor agregado en cada una de las transferencias, de forma tal que se verifique una igualdad entre los impuestos abonados en las distintas etapas del proceso económico y el impuesto que se obtendría de aplicar la alícuota del tributo sobre el precio neto final de enajenación.

LA DD .C

En nuestro país, el impuesto sub examen es de carácter nacional, puesto que encuadra en lo normado por el artículo 75, inciso 2), de la Constitución Nacional, donde se establece que corresponde al Congreso "imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las Provincias'



FI

2. DETERMINACIÓN DEL VALOR AGREGADO.

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR b)

Impuesto contra impuesto: el gravamen se liquida por diferencia entre los "impuestos" correspondientes a las ventas, locaciones o prestaciones de servicios (débitos fiscales) y a las compras (créditos fiscales) del período considerado. Esta es la variante utilizada por nuestra ley de impuesto al valor agregado.

Finalmente, y en lo referido al cómputo crédito de impuesto contenido en la adquisición de insumos o servicios, en cualquiera de las dos modalidades, también podrían admitirse dos variantes:

b)

El criterio de integración física, el cual establece el cómputo de las compras o los impuestos vinculados a las mismas en el período fiscal de su utilización. Presenta, pues, las mismas dificultades que las mencionadas en el método de adición, ya que implica 1,3 necesidad de efectuar rigurosos seguimientos en el proceso de producción para identificar los productos que se incorporan en el producto final. El criterio de integración financiera, a través del que se deducen todas las compras o los impuestos vinculados con ellas dentro de un mismo período, prescindiendo del momento en que se produzca la efectiva utilización. Este criterio es el adoptado pm nuestra legislación.

OM

a)

2. TRATAMIENTO DEL CRÉDITO DE IMPUESTO POR ADQUISICIONES DE BIENES DE CAPITAL.

En cuanto a la posibilidad del cómputo de la deducción o del crédito de impuesto por adquisiciones de bienes de capital, la doctrina reconoce tres métodos principales:

c)

del bien de capital. El método de producto, que impide la deducción del impuesto soportado en la compra de bienes de capital.

LA DD .C

b)

El método de consumo, que consiste en computar la totalidad del crédito del tributo por la compra o importación de este tipo de bienes en el período fiscal de la compra o importación. El método de la renta o ingreso, el cual autoriza el cómputo del gravamen de manera periódica, conforme a la amortización

a)

3. ALTERNATIVAS EN TORNO AL TRATAMIENTO DE LOS PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES. La imposición indirecta al consumo en la etapa minorista merece un particular análisis, toda vez que, como expusimos, se trata de un número importante de contribuyentes a fiscalizar, los cuales muchas veces no llevan adecuadas registraciones contables.

La doctrina (17) ha expuesto diversas alternativas en cuanto a su tratamiento, señalando sus ventajas y desventajas: a)

b)

Aplicación generalizada: presenta como principales ventajas asegurar la neutralidad del impuesto, mantener la equidad del tributo y lograr una mayor recaudación, mientras que sus desventajas son, como se dijo con anterioridad, los numerosos contribuyentes y los problemas administrativos. Exclusión de la etapa: si la etapa que se analiza queda marginada de la imposición, se observará mayor simplicidad y menor número de contribuyentes a controlar, mientras que resultará objetable la falta de neutralidad y equidad, así como tamki,tn

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Responsabilidad sustituta: importa establecer como responsable sustituto a los sujetos que intervienen en la etapa precedente a la fase minorista. Esta modalidad ofrece la ventaja de tener un menor número de contribuyentes, que redundará en una mejor administración del tributo sin pérdida de recaudación, además del beneficio financiero para el Fisco de percibir el impuesto a) valor añadido de la -última etapa en el momento en que los pequeños contribuyentes efectúan sus adquisiciones. No obstante, este sistema es rebatible por razones de neutralidad y equidad tributaria. Determinación presunta: el sistema de determinación presunta sobre la base de signos externos, es aquél mediante el cual se presume, en función de ciertos parámetros que miden la actividad del contribuyente, el débito técnico, el valor agregado o el tributo definitivo a ingresar. Cualquiera de estos métodos adolece de no tener en cuenta las operaciones reales del

FI

c)



d)

contribuyente.

(17) Diez, Flu mberto: "Impuesto al valor Agregado" - Ed. Errepar - Bs. As. - 1998 - pág. 24 y Ss.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 9

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OM LA DD .C FI

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IMPOSICIóN INDIRECTA

SELECTIVA

MONOFÁSICA GENERAL PLURIFÁSICA

(

ACUMULATIVA

LA DD .C

)

OM

Iii. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO DENTRO DEL ÁMBITO TEÓRICO DE LA IMPOSICIÓN AL CONSUMO

NO ACUMULATIVA

CRITERIO DE ADICIÓN

BASE CONTRA BASE

CRITERIO DE SUSTRACCIÓN

IMPUESTO CONTRA

(

IMPUESTD

IVA

El impuesto al valor agregado que rige en el país fue introducido en nuestra legislación por la Ley 20.631, con vigencia a partir del 1 de enero de 1975. Con posterioridad fije objeto de numerosas modificaciones, introducidas por las Leyes 21.876, 22.294, 22.817 y 23.349 (sancionada en 1986), siendo esta última la que continúa en vigencia, habiendo sufrido significativas variantes en los últimos años.

FI

Se trata de un gravamen general plurifásico no acumulativo, por cuanto su objeto es ir gravando el valor "agregado" o "añadido" que se vaya generando en cada una de las etapas de circulación de bienes y servicios. Su base de medición sigue el criterio de "sustracción" y se determina siguiendo la pauta de "impuesto contra impuesto' es decir, equivale a la diferencia entre el impuesto correspondiente a las ventas (débito fiscal) y el facturado por las compras (crédito fiscal).



Tiene incidencia en el criterio de "país de destino", esto es, la legislación argentina no incluye el gravamen sobre los bienes y servicios exportados. Así, tratándose de exportaciones de bienes, lo hace en la modalidad de "exención" [art. 8°, inc. d), ley], en tanto que en el caso de la prestación de servicios, como "exclusión de objeto" [art. 1°, inc. b), ley]. No obstante ello, ambos conceptos se hallan sujetos al tributo "a tasa cero", permitiéndose de esta forma el cómputo de los créditos fiscales originados en bienes y servicios vinculados con su operatoria. En cambio, en materia de importaciones, tanto la introducción definitiva de cosas muebles al territorio nacional, como la prestación de servicios que tengan utilización o explotación efectiva en el país, estarán gravadas.

11.2. ESTRUCTURA DE LA LEY La Ley de Impuesto al Valor Agregado, t.o. en 1997, se compone de 9 Títulos, que regulan los aspectos que se detallan a continuación:

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 11

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(

TÍTULO 1. OBJETO, SUJETO Y NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

C LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

_____

~ 6~

TÍTULO II. EXENCIONES

ARTÍCULOS 70 A9"

TÍTULO III. LIQUIDACIÓN

ARTÍCULOS 10 A 27

TÍTULO IV. TASAS

ARTÍCULO 28

OM

C

A

TÍTULO V. RESPONSABLES NO INSCRIPTOS (DEROGADO POR LA LEY 25865)

ARTÍCULOS 29 A 35

TÍTULO VI. INSCRIPCIÓN. EFECTOS Y OBLIGACIONES QUE GENERA

ARTÍCULOS 36 A42

TÍTULO VII. EXPORTADORES. RÉGIMEN ESPECIAL

ARTÍCULOS 43A44

C

C-

TÍTULO VIII.

D ISPOSICIONES CIONES GENERALES

ARTÍCULOS 45 A 52

TÍTULO IX. ISPOSICIONES TRANSITORIAS

ARTÍCULOS 53A54.2

LA DD .C C-

D

C-

Por su parte, su Decreto Reglamentario -N° 692/1998-, se escructura de la siguiente manera:

(

ARTÍCULOS 0.1 A 26

II.EXENCIONES

ARTÍCULOS 26.1 A43

III.LIQUIDACIÓN

ARTÍCULOS 44 A 65.2

IV. TASAS

ARTÍCULOS 66A66.2

V. RESPONSABLES NO INSCRIPTOS (NO APLICABLE EN VIRTUD DE LA DEROGACIÓN DISPUESTA POR LA LEY 25865)

ARTÍCULOS 67 Y 68

VI. INSCRIPCIÓN. EFECTOS Y OBLIGACIONES QUE GENERA

ARTÍCULOS 69 A 73

VII. EXPORTADORES. RÉGIMEN ESPECIAL

ARTÍCULOS 74 A 77.1

FI

1. OBJETO, SUJETO NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

El



DECRETO REGLAMENTARIO

______

El C -

El C

12

-

ERREPAR

-

VIII. CONSORCIOS O COOPERATIVAS DE EXPORTACIÓN (ELIMINADO POR EL DECRETO 292/2000)

D

). J

IX. OTRAS ISPOSICIONES

X. DISPOSICIONES TRANSITORIAS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ARTÍCULOS 78 A 87

ARTÍCULOS 88 A 89.2 ARTÍCULOS 90 A 97

J '

\

)

Impuesto al Valor Agregado

ERFZEPAR 11.3. EL HECHO IMPONIBLE VENTA DE COSAS MUEBLES

OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS HECHO IMPONIBLE IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

OM

IMPORTACIÓN DE SERVICIOS

SERVICIOS DIGITALES

Desde un punto de vista teórico, el hecho imponible puede ser definido como el acto o conjunto de actos de naturaleza económica, previstos en la norma legal y cuya configuración da origen a la relación jurídica principal, esto es, la obligación tribLitana. Está integrado por sus aspectos objetivo, subjetivo, espacial y temporal.

LA DD .C

En ese sentido, se entiende como aspecto objetivo la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria; es el presupuesto de hecho que la ley del impuesto establece como determinante del mismo. Por su parte, el aspecto subjetivo es la definición del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente respecto del cual se verifica el hecho imponible. Vale recordar que el impuesto al valor agregado constituye un gravamen del tipo "indirecto, donde se parte de la premisa de que resulta trasladable, no coincidiendo, por lo general, el contribuyente de derecho con el contribuyente de hecho, que es, en definitiva, quien soporta el peso del tributo. Con relación al aspecto espacial, éste se refiere a la descripción del lugar en el que se configura el hecho imponible. La Ley de Impuesto al Valor Agregado considera, en principio, la atribución de la potestad tributaria conforme al criterio de "pertenencia económica" (principio de territorialidad o fuente). Finalmente, ei aspecto temporal es aquel que describe el momento de vinculación del hecho imponible con el instante en que nace la obligación tributaria.

Efectuada esta síntesis introductoria, adelantamos que son cuatro los conceptos alrededor de los cuales se ordena el hecho imponible en el impuesto al valor agregado, los cuales son mencionados en el artículo 1 ° de la ley del gravamen y cuyo análisis detallado será abordado en los Capítulos III, IV, V y VI, respectivamente. A saber: la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país, realizada por delerroinados sujetos; las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país; las importaciones definitivas de cosas muebles; las "importaciones" de servicios; y los servicios digitales no comprendidos en el inciso d) precedente.

FI

a) b) c) d) e)

Tomando en consideración la primera de las operaciones mencionadas -la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país, realizada por determinados sujetos-, y sobre la base de lo previsto por el artículo 20 de la ley, es dable concluir que el concepto que le cabe al término "venta" termina siendo mucho más amplio que la definición que brinda sobre ella el Código Civil.



Por su parte, y en lo que hace a la segunda manifestación comentada -obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país-, a diferencia de lo que sucede en el caso anterior, no contamos con una definición legal respecto de su significado, sino que, a fin de comprender el alcance que les cabe, la ley nos brinda, en su artículo 3 0, una enunciación de operaciones que debemos considerar o asimilar como tales. Respecto de la tercera operación -importación definitiva de cosas muebles-, podríamos decir que su significado lo da el artículo 2 0 del reglamento, aunque, en realidad, más que definir el término, nos remite al Código Aduanero, a efectos de conocer 50 alcance.

En lo relativo de la cuarta manifestación mencionada -importación de servicios-, su conceptualización surge de lo manifestado por el artículo 1 0 de la ley, en complemento con la enunciación de operaciones que realiza el artículo 3 0 del texto legal. Finalmente, y en cuanto a la quinta manifestación -prestación de servicios digitales-, la ley regula su aplicación gravando a aquéllos prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país y siempre que no hubiera quedado comprendido en el alcance de la cuarta manifestación, es decir, si el prestatario no es responsable inscripto queda alcanzado por este hecho imponible. Pues bien, delimitado el marco legal que les compete a las cuatro manifestaciones del hecho imponible, no debemos pasar por alto que el elemento subjetivo del tributo está regulado en el artículo 40 de la ley de rito; en tanto que, en lo relativo a los elementos espacial y temporal, éstos están normados, respectivamente, por el artículo 1° de la ley (y ciertas normas reglamentarias), y por el artículo 50 del texto legal bajo consideración. Por último, cabe traer a colación que la ley que nos ocupa dispone de una serie de "exenciones", las cuales, enunciadas -en70 de la norma, nos permiten conocer, en definitiva, el alcance exacto de la materia gravable.

tre otros- en el artículo

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 13

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114. ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL GRAVAMEN Como dijimos en el punto 11.I., el Impuesto al Valor Agregado consiste en la diferencia entre el tributo discriminado en las ventas y en las compras; es decir, se calcula restándole al débito fiscal -que es el tributo que se obtiene respecto de las ventas, prestaciones y locaciones realizadas-, el crédito fiscal, que equivale al gravamen facturado sobre las compras de bienes, obras y servicios. Tanto el "débito fiscal" como el "crédito fiscal" constituyen, considerados individualmente, cada uno de los términos de la sustracción establecida en la ley como sistema de liquidación del gravamen. La diferencia que surja del cálculo expuesto será el impuesto resultante (saldo técnico), al que se le restarán las retenciones y percepciones sufridas, los pagos a cuenta realizados y los saldos a favor que corresponda computar; pudiendo surgir, como consecuencia de ello, un "impuesto a pagar" o un "saldo a favor del contribuyente'

OM

Por otra parte, la base imponible puede ser objeto de modificaciones, con posterioridad a su liquidación, debido a, por ejemplo, descuentos y bonificaciones que se concedan u obtengan o por devoluciones que se efectivizen con posterioridad a la facturación de la operación con que se vincula. Atento a su mecanismo de cálculo, el impuesto que recaiga sobre los descuentos y bonificaciones obtenidas o devoluciones efectuadas al proveedor, deberá considerarse como "débito fiscal", en tanto que aquel que derive de los descuentos y bonificaciones cedidas o devoluciones recibidas de los clientes, se computará como "crédito fiscal' A efectos de clarificar lo mencionado, creemos oportuno brindar una serie de ejemplos, aunque, no obstante ello, recomendamos al lector, remitirse al Capítulo XII, en el cual trataremos la mecánica de liquidación del gravamen. El 15/1 "AA SA" vende y factura 1.000 latas de atún al Supermercado MANU SA a $1 cada una. Ambos sujetos están inscriptos en el IVA. El 17/1 le emite a ese cliente una nota de crédito en concepto de descuentos concedidos, por $100.

LA DD .C

1)

Factura de venta

Precio Neto ¡VA ( ' ) Precio Total

$1.000 $ 210 $1.210

Nota de crédito

Precio Neto IVA(2)

$100 $ 21 $121

PrecioTotal

2)

Supermercados MANU SA vende durante enero todas las latas de atún a un precio de $ 2.000 (importe que no incluye IVA) a supermercados minoristas inscriptos en el impuesto al valor agregado. El 28/1 le emite una nota de crédito a uno de los supermercados, en concepto de mercaderías devueltas, por $ 300 (importe neto, sin IVA).

Factura de venta

$ 2.000 $ 420 $ 2.420

Precio Neto IVA(3)

FI

Precio Total

Nota de crédito

Precio Neto IVA(4) Precio Total

3)

$ 300 $ 63 $ 363



Liquidación del impuesto del período fiscal enero de Supermercados MANU SA, suponiendo que las operaciones precedentes fueron las únicas realizadas en dicho lapso. DÉBITO FISCAL Por venta de mercaderías Por descuentos obtenidos TOTAL DF

$ 420 $ 21

CRÉDITO FISCAL • Por compra de mercaderías • Por descuentos concedidos TOTAL CF

($210) ($ 63)

SALDO TÉCNICO (a favor de la AFIP)

(1) (2) (3) (4)

$441

($273) $168

Los $210 serán considerados débito fiscal para "AA SA" (vendedor) y crédito fiscal para Supermercados MANU SA Los $ 21 serán considerados crédito fiscal para "AA SA" (vendedor) y débito fiscal para Supermercados MANU SA Los $ 420 serán considerados débito fiscal para Supermercados MANU SA (vendedor) y crédito fiscal para los supermercados minoristas Los $ 63 serán considerados crédito fiscal para Supermercados MANU SA y débito fiscal para el supermercado que devolvió la mercadería

14 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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El hecho imponible puede ser definido como el hecho o acto o conjunto de actos, de naturaleza económica, previstos en la norma legal y cuya configuración da origen a la relación jurídica principal, esto es, la obligación tributaria. Está integrado por sus aspectos objetivo, subjetivo, espacial y temporal. -

t.o. en 1997 y sus modificacio-

OM

En cuanto al tributo que nos ocupa, el artículo 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado nes- establece las cuatro manifestaciones del hecho imponible, a saber: a) h) c) d)

la venta de cosas muebles situadas o colocadas en el país, realizada por determinados sujetos. las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el país; las importaciones definitivas de cosas muebles; y las importaciones de servicios.

LA DD .C

El estudio de la primera manifestación del hecho generador será abordado en el presente acápite, mientras que en los capítulos siguientes se analizarán las tres restantes - IV, V y VI, respectivamente -, atendiendo en todos los casos a su caracterización mediante el análisis de cada uno de sus aspectos. A efectos de clarificar el tema en consideración, cabe señalar, en primer lugar, el alcance del término "venta de cosas muehles' al que hace referencia el inciso a) del artículo Y de la ley de rito.

-GPECTO AS OBJETIVO

I COSAS MUEBLES

CTA

REALIZADA 7 TAXATIVAM ENTE

INCISO al

')..(

111.2

ASPECTO FSPACIAI

FI

DE COSAS SITUADAS O COLOCADAS ENELPAI S

7 ~n

El inciso que nos ocupa contempla los aspectos objetivo, subjetivo y espacial para la venta de cosas muebles, mientras que 50 de la norma legal -111.4-.

para el análisis del aspecto temporal debemos remitirnos al artículo



ASPECTO OBJETIVO. L.: 1;2 11I.1.1. DEFINKÓN. El aspecto objetivo puede ser entendido como la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria; es el presupuesto de hecho que la ley del impuesto establece como determinante del mismo. En la primera manifestación del hecho generador, el ámbito objetivo está dado, como lo señalamos, por la "venta de cosas muebles". Al ser ello así, y volviendo a lo dispuesto por el inciso a) del citado artículo 10 de la ley del tributo, el impuesto al valor agregado recaerá sobre las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país, en la medida en que sean efectuadas por los 40, con las previsiones señaladas en el tercer párrafo de dicho artículo. sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo Téngase presente que sólo existirá el hecho generador de la obligación tributaria cuando los aspectos objetivo, subjetivo y territorial se verifiquen concomitantemente. A contrario sensLi, en las restantes manifestaciones del hecho imponible, veremos que la sola existencia del elemento objetivo y territorial, sin condicionamientos respecto del aspecto subjetivo, son suficientes para su configuración. Es decir, para que nazca la obligación tributaria sólo se requerirá la realización del hecho imponible, cualquiera que fuere el sujeto que lo lleve a cabo. No obstante ello, existen ciertas exclusiones para la afirmación esbozada. En efecto, tratándose de obras sobre inmueble propio, es menester la interdependencia de los elementos objetivo y subjetivo -se requiere la realización de una obra por parte de una "empresa constructora"-; como así también, para el caso de la importación de servicios es necesario que el prestatario sea sujeto del impuesto por otros hechos imponibles y que revista la calidad de responsable inscripto.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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-

ERREPAR

-

15

¿Qué se entiende por venta de cosas muebles a los fines de la ley de impuesto al valor agregado?

Para aclarar esta cuestión, debemos remitirnos a lo dispuesto por el artículo 2; en sus tres incisos, establece qué se entiende por venta a los fines de la normativa que se considera.

TRANSMISIÓN DE DOMINIO A TÍTULO ONEROSO DE COSAS MUEBLES

DEFINICIÓN DE VENTA (ARTÍCULO 2 0)

H

INCISO b)

OM

DESAFECTACIÓN DE COSAS MUEBLES DE LA ACTIVIDAD GRAVADA CON DESTINO A USO O CONSUMO PARTICULAR DE TITULARES

INCISO a)

OPERACIONES DE COMISIONISTAS, CONSIGNATARIOS U OTROS QUE VENDAN O COMPREN EN NOMBRE PROPIO PERO POR CUENTA DE TERCEROS 1

1

INCISO c)

\

LA DD .C

En tal sentido, en virtud de la autonomía del derecho tributario sustantivo, la ley que nos ocupa tiene una definición del vocablo "ventas" que se aparta de la concepción existente en el derecho de fondo 11 . Si bien el artículo 2, en sus tres incisos, alude al concepto de venta, para el mejor estudio de la cuestión decidimos abordar su análisis desde el punto de vista del concepto general de venta impositiva, luego, abordaremos otras definiciones que se asimÍlan a tal concepción y, finalmente, estudiaremos los casos que resultan excluidos.

111.1.2. ALCANCE DEL TÉRMINO "VENTAS"

TRANSFERENCIA A T)TULO ONEROSO DE COSAS MUEBLES

PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE

PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL

REALIZADA ENTRE

-I

AS SUCESIONEZ INDIVISI



FI

CONCEPTO GENERAL

ENTIDADES DE CUALQUIER ÍNDOLE

QUE IMPORTE LA TRANSMISIÓN DE DOMINIO

CONCEPTOS INCLUIDOS 1 (VER 111.1.2.1) )

1

EXCLUIDA LA EXPROPIACIÓN

¿Qué se entiende por transferencia a título oneroso?

i

SFERENCIA A TíTULOONEROSO

DEFINICIÓN CIVILISTA C

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N—A.a

Impuesto al Valor Agregado

ERRErt'tR

La transmisión a 'título oneroso" se produce cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les son concedidas sino por una prestación que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle (art. 967, CCyCN). De la economía del impuesto al valor agregado, implícitamente surge que el requisito de la onerosidad se aplica, no sólo a la transferencia de cosas muebles, sino también, al resto de íos hechos imponibles. Por el contrario, los contratos a título gratuito son aquellos que aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte (art. 967, CCyCN).

OM

Obsérvese que al definirse a la venta como una transferencia a título oneroso, se está excluyendo del objeto del gravamen a las transmisiones de dominio de cosas muebles a título gratuito, lo cual guarda coherencia con lo previsto en el artículo 58 del decreto reglamentario, que ordena la devolución de los créditos fiscales oportunamente computados vinculados con los bienes y/o servicios y/o locaciones destinados a donaciones o entregas a título gratuito.

¿La ley del tributo define el concepto de "cosa mueble"?

La respuesta es negativa, motivo por el cual debemos remitirnos a la definición civilista de la ley de fondo.

LA DD .C

En ese sentido, el Código Civil establece que el concepto de bienes comprende las cosas y los objetos inmateriales, susceptibles de tener un valor (art. 16, CCyCN). De esta manera, se consagra al bien como género y a la cosa como especie. Las disposiciones referentes a las cosas son aplicables a la energía y a las fuerzas naturales (por ej., gas y agua) susceptibles de apropiación (art. 16, CCyCN). Las cosas son muebles o inmuebles por naturaleza, por accesión o por su carácter representativo (arts. 225, 226 y 227 del CCyCN). Son cosas muebles los objetos materiales que puedan transportarse de un lugar a otro, con excepción de las que sean accesorias a los inmuebles -inmuebles por accesión- (art. 227, CCyCN), y los instrumentos públicos o privados en los que constare la adquisición de derechos personales (art. 227, CCyCN). Las cosas muebles, aunque se hallen fijadas en un edificio, conservarán su naturaleza de muebles cuando estén adheridas al inmueble en mira de la profesión del propietario, o de una manera temporaria (art. 226, CCyCN).

Como la ley impositiva establece que sólo deben tributar el impuesto las "ventas de cosa muebles' exceptúa, en principio, del objeto del gravamen, a la enajenación de bienes inmuebles y la de objetos intangibles o inmateriales.

VENTA DE COSAS MUEBLES

OBJETO DEL IMPUESTO

1

1

BIENES INTANGIBLES O INMATERIALES AISLADAMENTE

FI

NO INCLUYE



Llegado a este punto, corresponde tener muy presente que la transferencia a título oneroso debe importar un traslado de dominio, a efectos de que se configure la venta.

TRANSMISIÓN DE DOMINIO

TRADICIÓN DE LA COSA DEL VENDEDOR AL COMPRADOR

Y aquí encontramos una diferencia sustancial entre el contrato de compraventa y la venta de cosas muebles como hecho gravado en el impuesto. En el primer caso, el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa (obligación de dar), siendo la entrega o transmisión de dominio la expresión del efectivo cumplimiento asumido por él. En cambio, en el impuesto al valor agregado, la venta que configura un acto alcanzado por el gravamen debe importar "una transmisión del dominio" de la cosa mueble, por lo que el consentimiento expresado por las partes al celebrar el contrato constituiría una etapa previa a la configuración del hecho imponible. Por lo tanto, téngase presente que la sola concertación del contrato de compraventa no está gravada, sino que es necesaria la tradición de la cosa del vendedor al comprador 121 . En esta instancia, vale preguntarnos cuál es el tratamiento que corresponde dispensar a aquellas transferencias de bienes que no importan nr, traslado de dominio, como por ejemplo, los contratos sujetos a condición suspensiva (a ensayo o prueba).

(2) "Bollati Hnos/ - TFN - Sala A - 20/4/1998

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 17

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La jurisprudencia judicial había entendido que el hecho imponible en una venta a satisfacción del comprador (en este caso, una joya) debía configurarse a partir del vencimiento del plazo convenido para que el adquirente declare si está o no conforme con la cosa, pues si bien, en principio, la compraventa queda perfeccionada con el acuerdo de voluntades, al existir una condición suspensiva, sus efectos no nacen hasta que se produzca el hecho futuro al cual se subordina el acto 3 . No obstante, diferente es la solución luego del dictado del artículo 19 de la reglamentación del tributo, que actualmente dispone que en los contratos celebrados bajo la modalidad que nos ocupa, el débito fiscal se generará con la entrega provisional de los biene5 4 .

111.1.2.1. CONCEPTOS ASIMILADOS A VENTA.

OM

COMPRAVENTA (a)

PERMUTA (b)

DACIóN EN PAGO (c) CONCEPTOS ASIMILADOS A VENTA

ADJUDICACIÓN DE COSAS MUEBLES POR DISOLUCIÓN DE SOCIEDADES (d)

LA DD .C

APORTES SOCIALES (e)

VENTAS Y SUBASTAS JUDICIALES (f)

TODO OTRO ACTO POR EL QUE SE TRANSMITA EL DOMINIO A TÍTULO ONEROSO (g)

a) La compraventa.

Es un contrato a través del cual una de las partes se obliga a transferir a otra la propiedad de una cosa y ésta a pagarle por ella un precio cierto en dinero (art. 1123, CCyCN), adquiriendo el acreedor el dominio u otro derecho real cuando se produzca la "tradición" de la cosa (art. 750, CCyCN).Veamos algunos ejemplos: Juan Mañoso, habitualista en la venta de artículos de limpieza, vende al contado y entrega simultáneamente 10 escobas a consumidores finales. Dicha operación configura una "venta' PIPA SA celebra un contrato de compraventa de un lote de tuercas con una persona física, obligándose a entregar la mercadería en el término de un mes, momento en que se procederá a su pago. En tal caso, mientras no se produzca la tradición de las cosas muebles, la simple suscripción del contrato de compraventa no es suficiente para que nazca la obligación tributaria.

1)

FI

2)

b) La permuta.



Tiene lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal de que éste le dé la propiedad de otra cosa (art. 1172, CCyCN). Ejemplo: El Calzón SA (fábrica de indumentaria masculina) permuta a La Tela SA (industria textil) 100 camisas por 50 metros de tela. Ambas sociedades realizan una operación gravada.

c) La dación en pago. Conforme lo entendía el entonces art. 1 325 del Código Civil, hay dación en pago cuando las cosas se entregan en pago de lo que se debe, el acto tendrá los mismos efectos que la compra y la venta. Por ende, la dación en pago es la transmisión del dominio de una cosa mueble para cancelar total o parcialmente una deuda preexistente. Ejemplos: La Remendada SA (fábrica de indumentaria) entrega en parte de pago por una deuda anterior, 500 pantalones y dinero en efectivo por el saldo restante a sus proveedores de tela. Por la entrega de los 500 pantalones se verifica el hecho imponible, no así por el dinero entregado. El pago en especie -entrega de hacienda- que realiza el productor ganadero por el arriendo de un campo -siendo ésta una obligación preexistente- para pastoreo también constituye dación en pago alcanzada por el tributo(-). Suministros con tarifas reducidas o diferenciales. Este concepto merece ciertas consideraciones, puesto que, según el Fisco, si la empresa que lo brinda le efectúa la prestación a su personal en relación de dependencia, éste debe gravarse con el tri-

1.

2. 3.

(3) (4)

"Joyerías Ricciardi SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/11/2003 Para un mejor análisis, remitimos al lector al punto 7 del acápite 111.4 del presente capítulo

18 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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0n loMm

Innpuesto al Valor Agregado

ERREPAR

4.

OM

buto a precio de mercado, ya que se trata de una dación en pago. Sin embargo, los suministros con tarifas reducidas a jubilados y pensionados no sufrirán ajuste alguno, pues en esos casos no se verifica la existencia de onerosidad, al no recibirse a cambio contraprestación alguna 6 . Sobre el particular, y en contra de la postura del Fisco Nacional, también se pronunció la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que no consideró alcanzado por el impuesto al valor agregado el suministro de energía eléctrica para uso doméstico que la empresa que lo brinda efectúa a sus empleados, por entender que no existe dación en pago en este caso, pues en consonancia con el principio de realidad económica al que alude el artículo 2 de la Ley 11.683, no se advierte que existan motivos por los cuales deba dejarse de lado el hecho de que se está en presencia de una provisión gratuita de energía efectuada según lo establecido en el convenio de trabajo 7 . No constituye dación en pago, una operación en la que la entrega de los bienes (subproductos) aparece como convenida de antemano entre el que, en dicha operación, resultará acreedor de la relación (prestador del servicio de faena) y el deudor (usuario del servicio), puesto que para que el instituto quede configurado, debería originariamente haberse comprometido la cancelación de la obligación mediante dinero y luego concretarla a través de algún bien en sustitución de aquél, no siendo dicho bien el que se debía inicialmente, apareciendo, por tanto, como un medio anormal de cumplimiento de las obligaciones, tendientes simplemente a la liberación del deudor 0 .

d) La adjudicación de bienes por disolución de sociedades.

LA DD .C

Comprende la entrega a los socios de cosas muebles en proporción a su derecho de propiedad sobre la sociedad. Ejemplo: ABC SRL (supermercado minorista) se disuelve y transfiere a sus socios el inmueble donde funcionaba la sociedad y los bienes de cambio en existencia. La transferencia del inmueble no está gravada; en cambio, debe tributarse el impuesto por los bienes de cambio entregados.

En el caso de disolución de una sociedad conyugal, es importante destacar que la aquélla implica una adjudicación de bienes gananciales y no una transferencia 9 .

e) Los aportes a sociedades.

Se considera venta, a los efectos fiscales, cuando del aporte realizado por un socio resulte una transmisión de cosas muebles gravadas. Ejemplo: se constituye la sociedad FF SA, cuyos socios son AB SA y CD SA quienes se obligan a aportar dinero en efectivo y muebles de oficina, respectivamente. El aporte de CD SA está alcanzado por el impuesto, habida cuenta de que existe una transferencia de dominio de cosas muebles, no así el dinero apodado en efectivo.

f) Las ventas y subastas judiciales.

Habida cuenta de la autonomía del derecho tributario sustantivo, se incluyen como ventas las transmisiones compulsivas r1c ri-.cc mi ,c,hI,ic ,-rc,I lOiIIi,-lri - ci icil- ,-, iflri ni ,ic,hri_ n ci ,c irrc.,crlr,rc,c ci tccrricrr,c

Oi triic_

FI

iicmr,Ir, cn i in rcimi-c, i i ur1icOI cci rrrr1u i ro -J,-..-.,.-,,-..-.--i-., ................................... ................... ferencia de todo el equipamiento de una empresa automotriz quebrada. Dicha operación está gravada.

g) En general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso. Habida cuenta de que la ley, en general, grava todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso, se concluye que la enumeración del artículo 2 0 es meramente enunciativa. Veamos algunos ejemplos en los que estamos en presencia de actos gravados o no alcanzados:



. .

Cuando se transfieren cosas muebles en ocasión de una venta de un fondo de comercio. Es usual que se lleve a cabo la operatoria "préstamo - devolución"- en períodos breves de tiempo- en el comercio de granos, aceites y subproductos, cuyo objeto específico no es obtener beneficios económicos por parte de las empresas que los realizan, sino facilitar la actividad exportadora para salvar las deficiencias que pueden derivar del transporte y manipulación de los bienes -especialmente de la infraestructura portuaria-; siendo la naturaleza de la misma "a título gratuito' lo que, por ende, implicaría que no esté gravada por el impuesto. Ahora bien, para que ello sea así, es requisito que el prestamista no obtenga compensación económica por el uso de la mercadería que entrega y que la naturaleza de la operación (préstamos a corto plazo devueltos con mercadería de la misma calidad) y su real significación económica no indiquen que se está frente a una venta de cosas muebles 110 . Es más, si el plazo para la devolución no fuera breve, el Fisco ha opinado que estaríamos en presencia de operaciones de compraventa 11

(5) cons. del 24/4/1991

161 (7)

Didt. (DAT) 5/1995 - Bol. DGI 506 - pág. 296 "Empresa Provincial de la Energía de Santa Fe" - CSJN 22/2/2005. En sentido contrario: TEN - Sala 8 - 9/2/1999 y CNEed. Cont. Adm. - Sala II 14/5/2002 "Quiles Hnos. SCC" -TEN - Sala 8- 6/11/2003

(8) (9) "Quintana, María"- Sala A -TFN - 12/8/2004. En este fallo se sostuvo que no se trataba de una transferencia de dominio ni a título gratuito. (10) Didt. (DAT) 89/1992. En igual sentido: Dict. (DAT) 107/1995 - Bol. DGI 514- pág. 1655 (11) Didt. (DAT) 38/1998 - Bol. AFIP 24 . pág. 1404

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 19

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En cambio, no está alcanzada por el impuesto la venta por las compañías aseguradoras, de los bienes siniestrados que los asegurados abandonaron a su favor, dado que no constituyen actividad habitual. Tampoco pueden ser considerados como actos de comercio accidentales en los términos del inciso a) del artículo 40 de la ley del gravamen. En efecto, se trata de una consecuencia propia del negocio asegurador y, por lo tanto, no configura "venta" Asimismo, es importante destacar que el artículo 12.1 del reglamento establece que, cuando en cumplimiento de la obligación asumida por el asegurador, se opte por la reposición del bien siniestrado o la entrega de repuestos u otros elementos necesarios para su reparación, dicha modalidad no configura el presupuesto previsto en el artículo 1°, inciso a), de la ley 12 .

111.1.2.2. OTROS CONCEPTOS ASIMILADOS A VENTA.

OM

INCORPORACIÓN DE BIENES MUEBLES DE PROPIA PRODUCCIÓN A OPERACIONES EXENTAS O NO ALCANZADAS (a)

ENAJENACIÓN DE BIENES, QUE SIENDO SUCEPTIBLES DETENER INDIVIDUALIDAD PROPIA SE ENCUENTREN ADHERIDOS AL SUELO AL MOMENTO DE SU TRANSFERENCIA (b) OTROS CONCEPTOS ASIMILADOS A VENTA

L-r­

TRANSF`RENCIAS REGULADAS A TRAVÉS DE MEDIDORES (c)

LA DD .C

AUTOCONSUMOS (d)

OPERACIONES DE COMISIONISTAS, CONSIGNATARIOS Y OTROS (e)

a) Incorporación de bienes de propia producción a operaciones exentas o no alcanzadas.

El artículo 2° establece que se considera venta a la incorporación de bienes de propia producción 113 , en los casos de operaciones y prestaciones de servicios exentas o no alcanzadas, situación que quedará configurada cuando se incorporen cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación, mediante un proceso de elaboración, fabricación o transformación, aun cuando estos procesos se efectúen en el lugar donde se realiza la prestación o locación y éstas se lleven a cabo en for ma simultánea. Estaríamos en presencia de lo que la doctrina ha llamado hecho imponible cornplejo 14 , es decir, operaciones conformadas por la venta de una cosa mueble conjuntamente con la realización de una prestación, obra o locación de servicios con un tratamiento impositivo diferente. O viceversa.

FI

Entonces, cuando todos los componentes de la operación tienen un mismo tratamiento no se presentan dudas al respecto. El problema reside cuando ello no es así. Llegado a este punto, creemos oportuno esbozar ciertas consideraciones relacionadas con dos doctrinas, comúnmente denominadas "de la divisibilidad" y"de la unicidad'



A través de la primera de ellas se consideran separadamente las ventas de las locaciones. Resulta claro, pues, que si por un lado se vende una cosa mueble y por el otro se realiza una prestación o locación, ambas operaciones se deben tratar separadamente. Sin embargo, las dificultades interpretativas aparecen cuando ventas, prestaciones y locaciones están interconectadas, en cuyo caso y salvo excepciones, ambas tendrían el mismo tratamiento, conforme a la "doctrina de la unicidad' O sea, por lo que aquí vemos, es que según la doctrina de la unicidad, se aplica el dogma implícito de que lo accesorio sigue a lo principal. Si conjunta y complementariamente con la operación principal - prestación o locación - se incorporasen

cosas muebles que sean inherentes o inescindibles de aquélla, recibirán el mismo tratamiento asignable a la prestación o locación. Las aplicaciones de la citada doctrina serían -conforme a las disposiciones legales-, las siguientes:

(1 2) "La Meridional Cía. Argentina de Seguros SA"- CSJN - 9/11/1993 (1 3) Si bien la ley no define el concepto "bienes de propia producción' resulta útil recordar la definición de la expresión en el anterior vigente impuesto a las ventas. Sobre el particular, las mercaderías de propia producción eran todas aquéllas vendidas en un estado distinto al de su adquisición como consecuencia de haber sido sometidas a procesos de elaboración, fabricación o manufactura o como resultado de operaciones de manipuleo, adición, mezcla, combinación u otras análogas, cuando por cualquiera de ellas se produjera la modificación de la forma, consistencia o aplicación de los productos, materias primas y/o elementos básicos (14) Fenochietto, Ricardo:"lmpuesto al valor agregado - Análisis económico, técnico y jurídico"- Ed. La Ley - Bs. As. -2001 - pág. 150

20 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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VEE .e, ERREPAR

[impuesto al Valor Agregado

si las cosas muebles se incorporaran a locaciones o prestaciones gravadas, integrarán la base imponible calculada para éstas (art. 10, quinto párrafo, ap. 3, de la ley); si la venta o elaboración de cosas muebles exentas se realiza en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, la exención no será procedente -salvo disposición expresa en contrario (art. 7, último párrafo, de la ley) o cuando se enajenen las cosas muebles independientemente de la prestación o locación misma-.

OM

A nuestro parecer, esta concepción también debería aplicarse en el sentido inverso; en otras palabras, no debería estar alcanzada la incorporación de cosas muebles gravadas -que no sean de propia producción- que estén directa e indisolublemente vinculadas con una locación o prestación exenta o no gravada. En similar sentido, el Fisco ha aceptado( 15) como exceptuadas del tributo las ventas de cosas muebles gravadas (por ej., rezagos, sobrantes de diarios, etc.) que constituyan una derivación o etapa de la operatoria normal de una actividad específica exenta (ingresos obtenidos por la prensa escrita, otrora exenta). A lo anterior, vale agregar que la ley de impuesto al valor agregado no contiene la doctrina de la unidad o subsunción como pauta rectora de interpretación para la totalidad de los supuestos comprendidos por la norma, por cuanto la misma norma consagra algunas excepciones.

Ahora bien, las aplicaciones de la doctrina de la divisibilidad, son básicamente:

LA DD .C

Según el artículo 2, inciso a), de la ley de rito, aun cuando las cosas muebles constituyan un accesorio de una prestación o locación, se considera "venta" a la incorporación de cosas muebles, de propia producción, en los casos de locaciones o prestaciones de servicios exentas o no alcanzadas por el gravamen. En efecto, sobre el particular, se sostiene que se considerarán ventas las incorporaciones a prestaciones o locaciones que reúnan concurrentemente las siguientes condiciones: que las cosas muebles sean de propia producción; y que 1) se"incorporen"a locaciones, prestaciones u obras exentas o no gravadas 16 . 2) Conforme al artículo 10 del decreto reglamentario, se incorporan como hecho imponible autónomo los intereses originados en operaciones exentas o no gravadas. La fundamentación de la excepción a la doctrina de unicidad que se observa en el tema bajo estudio responde tanto a razones recaudatorias como de neutralidad del gravamen. Veamos un ejemplo de lo expuesto: "Cooperativa de sepelios La Muerte" fabrica ataúdes que vende a terceros (funerarias) o incorpora al servicio funerario exento que presta. Ambas operaciones se consideran "venta' a los efectos del impuesto al valor agregado. En el primer supuesto, por existir una transferencia de dominio a título oneroso; en tanto que en el segundo, por expresa disaosición de la ley, que consagra para este caso la doctrina de la divisibilidad. De esta manera se asegura la neutralidad del tributo, por cuanto si la incorporación de los citados bienes se encontrara exenta siguiendo la suerte de lo principal (servicio funerario) al adquirente no le resultaría indistinto adquirir el bien a la cooperativa que a otro fabricante, dado que en el primer caso la operación quedaría marginada del impuesto, mientras que en el segundo la operación debería tributar el tributo.

¿Qué pautas deben considerarse para aplicar la doctrina de la unicidad?

FI

A los fines de determinar el tratamiento conjunto o separado de la incorporación de cosas muebles - que no sean de propia producción - en locaciones o prestaciones, una interpretación finalista nos conduce a analizar de forma integra, a los siguientes elementos' a)



b)

accesoriedad: si la cosa mueble es accesoria del concepto principal - prestación o locación -, recibirá idéntico tratamiento que éste, salvo la situación prevista en el artículo 2, inciso a), de la ley (cosa mueble de propia producción incorporada a una prestación o locación exenta o no gravada); importancia relativa de los valores de la transacción total: si el valor del bien mueble es significativamente inferior al de la prestación o locación, queda subsumido en ésta; interdependencia recíproca de los bienes y prestaciones: si la cosa mueble incorporada está indisolublemente vinculada con la prestación, es decir, no puede ser prescindible de ésta, será un concepto inescindible de la misma; finalidad: en el caso de contratos integrados por pluralidad de prestaciones con unidad de causa, el factor determinante para considerar su situación frente al gravamen es la finalidad sustancial del acto o negocio jurídico que se persigue; voluntad de las partes: cuando la intención de las partes exteriorizada en el objeto del contrato o los usos y costumbres, signifique que la cosa mueble es un accesorio normal del trabajo pactado, recibirá el mismo tratamiento que lo principal.

c)

d) e)

Concluyendo, a nuestro entender, si el estudio integrado de los elementos precitados indicara que las cosas muebles no pueden separarse de la prestación o locación, constituyendo una consecuencia directa e inescindible de ésta, les corresponderá el tratamiento asignable a esta última (la prestación o locación) - salvo lo previsto en art. 2, inc. a), de la ley -. En cambio, si se demostrara que no existe una relación de conjunción y complementa riedad entre ambas, la incorporación o transferencia de la cosa mueble debería ser tratada como "venta' independiente de la prestación convenida. A modo de síntesis de todo lo señalado, veamos el siguiente cuadro:

(15) Dictamen (DATJ) 4/1 983 (16) Diez, Humberto: "El impuesto al valor agregado" - Ed. Errepar - Bs. As. - 1994 - pág. 60 (17)Xll Jornadas Tributarias cnccr - Mar del Plata - 1982

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21

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INCORPORACIÓN DE COSAS MUEBLES EN PRESTACIONES O LOCACIONES118

1. COSAS MUEBLES GRAVADAS ADQUIRIDAS A TERCEROS INCORPORADAS A

GRAVADAS

TOTAL GRAVADO (*)

)-(

PRESTACIONES O LOCACIONES

OM

NO GRAVADAS O EXENTAS )-( TOTAL NO GRAVADO O EXENTO (**)

LA DD .C

(*) Según artículolO, quinto párrafo, numeral 3, integra el precio neto gravado el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas (**) En principio, se aplica el dogma de la unicidad; por ende, lo accesorio gravado (cosa mueble adquirida a terceros) sigue la suerte de lo principal no gravado o exento

(*) Según artículo 10, quinto párrafo, numeral 3, integra el precio neto gravado el precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas (**) En este supuesto estamos frente a un expreso caso de aplicación de la doctrina de la divisibilidad [art. 2, inc. a), ley], correspondiendo la aplicación del impuesto sobre el importe atribuible a la cosa mueble de propia producción incorporada a la prestación o locación

III. COSAS MUEBLES EXENTAS ADQUIRIDAS A TERCEROS O DE PROPIA PRODUCCIÓN INCORPORADAS A

GRAVADAS

)-(

TOTAL GRAVADO (*)

(*)

FI

PRESTACIONES O LOCACIONES

NO GRAVADAS O EXENTAS

J

TOTAL NO ALCANZADO POR EL IMPUESTO (**)



Conforme al último párrafo del artículo T de la ley, la exención aplicable a las cosas muebles no será procedente, dado que existe una relación de conjunción y complementariedad con la locación de servicios gravada (**) Resulta evidente que, cualquiera fuere la pauta de interpretación adoptada, la solución será la misma. Si se aplica el dogma de la unicidad, lo accesorio exento (cosa mueble exenta adquirida a terceros o de propia producción) sigue la suerte de lo principal no gravado o exento. Por su parte, analizando cada concepto por separado, también se concluirá que el importe total resulta exceptuado del impuesto

b) Enajenación de bienes muebles que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia. Si bien las cosas muebles que se incorporan a bienes inmuebles se transforman en inmuebles por accesión, la ley [art. 2 0 , inc. a)] califica como "venta de cosas muebles" a los bienes que concurrentemente: sean susceptibles de tener individualidad propia (aquellos que por sí mismos posean un valor relativo de cambio); se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia; y tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio.

-

(18) No se consideran los casos en que se vendan las cosas muebles separadamente de la prestación o locación efectuadas

22 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

Ejemplo: ORANGE SRL vende un campo con toda su plantación de naranjos. Si bien la venta del inmueble no está gravada por el impuesto, sí lo está la plantación de naranjos. Sobre el particular, la doctrina entiende que se trata de la gravabilidad de bienes que jurídicamente son "inmuebles" aunque económicamente constituyan bienes de cambio, implicando así un apartamiento con respecto a la caracterización que se hace en el derecho de fondo de las cosas muebles e inmuebles, toda vez que se apunta a partes no separadas del suelo 19 .

c) Transferencias reciuladas a través de medidores.

OM

La ley cíe rito estípula que, tratándose de transferencias reguladas a través de medidores, las cuotas fijas exigibles con independencia de las efectivas entregas tendrán el tratamiento previsto para las ventas. De esta manera, estamos en presencia de una excepción al criterio general para definir a la venta impositiva, toda vez que la norma legal considera venta a la existencia de una cuota fija exigible, con independencia de la efectiva entrega. Al ser ello así, tanto el importe fijo como aquel equivalente a la efectiva provisión del servicio de que se trata, contenidos en la correspondiente factura, serán considerados como "venta" a los fines del presente gravamen.

LA DD .C

A contrario sensu, si no hubiera medidor, como el precio por la prestación del servicio equivale a un determinado importe, éste se asimilaría a u,a tase, debiendo, por ende, considerarse como "prestación de servicio"

d) Autoconsumos.

La ley considera también "venta' a través del inciso b) del artículo 2, a la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o de los titulares de la misma. Aunque no exista una transferencia de dominio, la ley atribuye impositivamente el carácter de"venta"a las aludidas desafectaciones para uso o consumo particular del o de los titulares de la explotación (empresas unipersonales o sociedades de hecho). Esta normativa no resulta aplicable a las sociedades regulares, donde las entregas de cosas muebles a sus accionistas o sodos estarán gravadas si la transmisión del dominio es a título oneroso, o no alcanzadas, si se entregaran a título gratuito. Por ejemplo: Gastón Iturbide tiene una fábrica de cosméticos y retira cremas de rejuvenecimiento para regalarle a su espose. En este caso, la eperación configure un autoconsumo alcanzado por el IVA. La jurisprudencia ha sostenido que la norma asimile el término "desafectación" al de venta, no integrando el requisito de onerosidad el concepto que, como hemos visto, sí se requiere para los demás supuestos definidos en el inciso a) del aludido artículo 2 de la ley (20) .

FI

Por su parte, cuando debido al cese de operaciones gravadas con el tributo, se transfieren los bienes de uso a una actividad no alcanzada por el gravamen, el referido traspaso no puede asimilarse al instituto subexamen, ello por cuanto si tales activos fueran vendidos en el período en que estuvieran afectados con exclusividad a operaciones no gravadas, quien los vende no es en ese momento sujeto pasivo del impuesto y por lo tanto no estaría obligado al ingreso del tributo 21 .

e) Operaciones de comisionistas y consignatarios.



El inciso c) del artículo 2 de la ley del tributo dispone que se considera venta a "las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan en nombre propio pero por cuenta de terceros'

Por comisionista debemos entender a aquella persona que realiza, casi siempre de forma habitual y profesional, mandatos con fines comerciales, es decir, operaciones mercantiles por cuenta y orden de otro sujeto llamado comitente. Por su parte, el consignatario es la persona a cuyo nombre se hace la consignación, la cual consiste en el depósito de una mercadería en mano de un comisionista, que se encarga de venderla.

Cabe tener presente, además, que la operatoria bajo análisis está regulada en el actual artículo 20 de la ley. En este supuesto, el legislador instrumenta un régimen especial que conforma una ficción legal por la cual quien vende a nombre propio pero por cuenta de terceros es tenido por comprador respecto de su comitente, generando créditos fiscales según corresponda, en cabeza de este último 122 .

(19) Oklander, Juan: "Ley de Impuesto al valor Agregado - Comentada S - Ed. La Ley - Bs. As. 2005 - pág. 48 y SS. (20) "Beker, Alejandro José" - TEN - Sala D - 1 5/1 2/1999 1211 Dict. (DATJ) 42/1985 (22) "SA Feigin Hnos. Ltda." - TEN - Sala A - 16/3/1998

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 23

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111.1.2.3. CONCEPTOS QUE NO SE ASIMILAN A VENTA.

(a) EXPROPIACIÓN

1 1 I

(b) TRANSFERENCIAS QUE SE REALICEN COMO CONSECUENCIA DE REORGANIZACIONES DE I SOCIEDADES O FONDOS DE COMERCIO Y EN GENERAL EMPRESAS Y EXPLOTACIONES DE CUALQUIER NATURALEZA

EN DETERMINADOS CASOS

LA DD .C

(c) TRANSFERENCIAS A FAVOR DE CÓNYUGES Y/O DESCENDIENTES

a) Expropiación.

BAJO DETERMINADOS SUPUESTOS

OM

NO SE CONSIDERAN VENTA

La expropiación puede ser definida como aquel acto unilateral del Estado a través del cual pueden adquirirse cosas por causa de utilidad pública (art.1 128, CCyCN). Al preverse que la expropiación no se asimila a venta a los fines del gravamen, estamos en presencia de una verdadera operación marginada de la imposición, exclusión que fue introducida a la ley de rito por su par, la 23.765 (BO: 9/1/1990).

b) Reorganización de sociedades.

Para que la transferencia de dominio de cosas muebles con motivo de una reorganización societaria no se encuentre alcanzadas por el tributo, debe darse cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificatorias). En tal caso, los saldos de impuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en a o las entidades continuadoras. Cabe tener presente que las operaciones de reorganización a las que alude el citado artículo 77 son: • la fusión de empresas preexistentes a través de una tercera que se forme o por absorción de una de ellas; • la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera; y • las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurídicamente independientes, constituyen un mismo conjunto económico.

FI

Dado que los saldos del impuesto al valor agregado existentes en las empresas reorganizadas serán computables en la o las entidades continuadoras, se considera que se trata de operaciones neutras, es decir, que a pesar de celebrarse entre entes jurídicos, no tienen incidencia tributaria habida cuenta de la inexistencia de circulación de riqueza; ergo, ni generan débitos fiscales ni implican el reintegro de los créditos fiscales correspondientes.



c) Transferencias a favor de descendientes y/o cónyuges. Las transferencias de cosas muebles en favor de descendientes y/o cónyuges recibirán igual tratamiento que el aplicable a los casos de "reorganización de sociedades' cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.

111.2. ASPECTO SUBJETIVO. L.: 4

Previo al análisis de este aspecto del hecho imponible, vale recordar que el impuesto al valor agregado constituye un gravamen de tipo indirecto. En este tipo de tributos se parte de la premisa de su traslación, entendiéndose que el contribuyente de derecho no coincide, por lo común, con el contribuyente de hecho, esto es, quien soporta el peso del gravamen. Hemos visto que para la configuración del hecho imponible "venta de cosa mueble" resulta necesaria la concurrencia de los elementos objetivo, subjetivo y espacial. Pues bien, desde el punto de vista subjetivo el hecho imponible bajo estudio se configurará como un acto gravado por el impuesto, en la medida que sea efectuado por "los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4" de la ley de rito, disposición que prevé quiénes son los sujetos pasivos del impuesto. La circunstancia de que los sujetos enunciados en el artículo 4 0 tengan el carácter de contribuyentes, no implica que necesariamente sean los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Revestirán tal carácter si el mandato legal les exige satisfacer el

24 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Na

I mpuesto

ERREPAR

al Valor Agregado

tributo. Caso contrario, dicho mandato obligará a un tercero extraño al hecho imponible, siendo éste el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria principal, quedando el contribuyente excluido de la misma. En lo que hace a las personas jurídicas, en la ley de impuesto al valor agregado no se ha contemplado la figura del conjunto económico como contribuyente de derecho. Aun probándose de modo fehaciente la unidad patrimonial, la jurisprudencia ha sostenido que en este gravamen debe atenerse al principio de personalidad jurídica de cada ente, de modo tal que cada uno mantenga su personalidad tributaria (23) .

OM

(1) HABITUALISTAS

INCISO a)

F-t

(2) QUIENES REALICEN ACTOS DE COMERCIO ACCIDENTALES

LA DD .C

(3) HEREDEROS O LEGATARIOS DE RESPONSABLES INSCRIPTOS

SUJETOS PASIVOS EN LA VENTA DE COSAS MUEBLES (ART. (

--

C

IN CISO b)

4) QUIENES REALICEN EN NOMBRE PROPIO, PERO PO R CUENTA DE TERCEROS, VENTAS O COMPRAS

INCISO d)

(5) EMPRESAS CONSTRUCTORAS

9

INCISO e)

PRESTADORES —DEERVICIOS GRAVADOS (5) Z

--)

J-(

INCISO f)

(5) LOCADORES DE SERVICIOS GRAVADOS

3" PÁRRAFO

DC ­

4° PÁRRAFO

(6) OTROS SUJETOS )

OPERACIONES R ELACIONADAS SUBJETIVA CON LA CALIDA D

(

~~

~~~~

(8) CONC URSAD OSFALLIDOS



FI

2° PÁRRAFO

1. HABTUALISTAS VENTA COSAS MUEBLES. L.: 4 a)

En principio, son sujetos pasivos del impuesto quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. Si bien ni la ley ni el decreto reglamentario se ocupan de definir este concepto, la doctrina ( 24) distingue cinco elementos para determinar cuándo estamos en presencia de una operación habitual, a saber:

FIN DE LUCRO (a)

FRECUENCIA DE LAS OPERACIONES (b) PARÁMETROS PARA DEFINIR 'HABITUALI DAD'

"

IMPORTANCIA RELATIVA DE LA OPERACIÓN (c) USIÓN DENTRO DEL OBJETO SOCIAL EN EL CASO DE SOCIEDADES (d) VINCULACIÓN CON EL GIRO COMERCIAL (e)

(23) "Vasoplast SA" - TEN - 11/Sil 992 - ERREPAR - DT - T. XII - pág. 922 (24) Marchevsky, Rubén: 'Impuesto al Valor Agregado - Análisis Integral" - Ed. Errepar - pág. 198 y

SS'

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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-

ERREPAR

-

25

(a) La intención de lucrar debe ser el motivo principal y directo de la adquisición de bienes con destino a su comercial ización 25 (b) Constituye un presupuesto objetivo para medir la habitualidad por caracterizarse por la repetición de actos, aunque el mismo muchas veces se haya cargado de subjetividad dada la dificultad que, generalmente, se presenta para indicar si cierta conducta se ajusta o no al concepto subexamen. (c) Este supuesto importa que existe habitualidad tomando en consideración la significatividad de determinada operación en el conjunto de ingresos que percibe el sujeto. (d) Algunas sentencias sobre el impuesto a los réditos concluyeron que la habitualidad debe juzgarse por el objeto y los contenidos de los actos constitutivos del ente societario, no siendo requisito liminar la periodicidad ni la importancia de las operadones. 26 Empero, la inclusión en el objeto social no implica la gravabilidad cuando la realidad indica una falta de habitualidad 27 entendiéndose como tal, a las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo de manera regular, no aislada. 28

,

OM

(e) Las operaciones inherentes a la actividad habitual, aunque de frecuencia limitada, pueden significar, por su importancia, "profesión habitual" cuando posibiliten la cumplimentación del giro comercial de quien las realiza 29 , representen un complemento del mismo o signifiquen los actos requeridos para perfeccionar la explotación.

Casos de aplicación práctica.

LA DD .C

Un sujeto enajena durante el año 2017 cinco juegos de living-comedor, percibiendo por ello ingresos que conforman el 65% respecto de sus ingresos totales. El remanente de ingresos los percibe de su jubilación. Por la magnitud de los valores obtenidos y por la frecuencia presentada en la venta de dichos bienes, se puede decir que el sujeto es habitualista en la venta de cosas muebles, resultando dichas operaciones alcanzadas por el impuesto en cuestión.

2. SUJETOS QUE REALICEN ACTOS DE COMERCIO ACCIDENTALES CON COSAS MUEBLES. L.: 4 a)

ACTO DE COMERCIO

REMISIóN A LAS NORMAS DEL CÓDIGO DE COMERCIO

9

Los actos de comercio deben ser accidentales. No se especifica en la ley ni en su reglamento el alcance del término"acdidental' coligiéndose que la enumeración del Código de Comercio es enunciativa, pudiendo extenclerse por analogía a otras categorías de actos comerciales. Interpretando el alcance del artículo 8° del Código de Comercio, son actos de comercio accidentales -entre otros-: las enajenaciones de cosas muebles previamente adquiridas con el propósito de lucrar con su transferencia, como así también las ventas de cosas muebles utilizadas en una actividad comercial 130 . En cambio, no es acto de comercio accidental gravado, la reventa que un sujeto efectúe de cosas adquiridas para su consumo o uso particular.

FI

En tal sentido, la jurisprudencia administrativa entendió que la venta de material de rezago vinculada en forma exclusiva con operaciones que se encuentran fuera del ámbito de aplicación del impuesto, no está gravada, habida cuenta de la inexistencia del elemento subjetivo que condiciona al hecho imponible; no correspondiendo el tratamiento como acto de comercio accidental, dado que la compra de los bienes no fue efectuada con la intención de revenderlos con propósito de Iucro 31 .

Casos de aplicación práctica.

Un sujeto adquiere muebles para su hogar y transcurrido el lapso de tres años los coloca a la venta con el fin de comprar otros en su reemplazo: no resulta sujeto pasivo del tributo; por ende, no se trata de una operación alcanzada por el gravamen. El titular de la firma unipersonal EL MUEBLE, responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, vende una computadora afectada como bien de uso en el salón de ventas: es sujeto pasivo del tributo por dicha transacción.



1)

2)

(25) (26) (27) (28) (29) (30) (31)

Dict. (DAD) 23/1970 "Hesperia SA" - CSJN - 18/8/1943 - citado por Reig, E.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Macchi - Bs. As. - 1996 - pág. 44 "Casimiro Polledo SACGIeI"- CSJN - 3/5/1965 "Brave, Rafael" - CSJN - 15/10/1947 "La Forestal SA" - CSJN - 3/5/1965 Raimondi, C. y otros: "El nuevo IVA" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1980 - pág. 105 Dict. (DAD) 4/1983

26 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

3. HEREDEROS O LEGATARIOS DE RESPONSABLES INSCRIPTOS. L.: 4 a)/DR: 13

CAUSANTE Al FUERE UN RESPONSABLE INSCRIPTO SON SUJETOS PASIVOS SIEMPRE QUE

( SE RATE DE BIENES CUYA VE N BEZA DEL CAUSANTE HUBIERA SIDO OBJETO DEL IMPUESTO

1 )

OM

FIEREDEROS 0 LEGATARIOS

Los herederos o legatarios de responsables inscriptos son sujetos pasivos del impuesto cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen.

LA DD .C

Mientras se mantenga el estado de indivisión hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea, serán los responsables del ingreso del tributo que pudiera corresponder, siéndoles de aplicación lo dispuesto en el artículo 60 de la ley de procedimiento tributario sobre la responabilidad por el cumplimiento de la deuda ajena. Siendo ello así, de la solución que contiene y desarrolla el artículo 13 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, surge la existencia de una comunidad hereditaria y su representación por el administrador de la sucesión(`). A efectos de clarificar la figura bajo análisis, cabe efectuar algunos comentarios respecto de los términos bajo consideración.

El heredero es el titular de una herencia. La herencia es la transmisión a título universal del conjunto de bienes, derechos y obligaciones que al fallecer deja el causante a la persona o grupo de personas que han de recibirlos. Por su parte, el legatario es el titular de un legado, es decir, de la disposición testamentaria a título particular a través de la cual, al fallecer el causante, se otorgan derechos patrimoniales determinados a terceros no herederos.

Casos de aplicación práctica. 1)

Un sujeto "A' responsable inscripto, dedicado a la fabricación y venta de escobas, vende al sujeto "B' de igual condición impositiva, 5.000 escobas que heredó de su padre, también responsable inscripto. El padre falleció hace Cuatro meses: el individuo "A" resulta sujeto pasivo del tributo por vender las escobas, dado que en cabeza del padre, la enajenación de las mismas hubiera estado gravada.

2)

Un sujeto responsable inscripto, titular de un establecimiento dedicado a la venta de artículos de perfumería fallece y: El heredero "A" recibe un inmueble por $ 50.000. a) El heredero "B" recibe dinero en efectivo por $ 50.000. b) El legatario "C" recibe el comercio. e)

FI

Los herederos "A" y "B" al no haber recibido bienes cuya venta en cabeza del causante resultara alcanzada, no encuadran como sujetos pasivos del tributo y, por ende, no estarán obligados a inscribirse con la posterior venta de ellos. En tanto que el legatario"C' al enajenar todos los bienes recibidos (bienes de cambio y bienes de uso), queda comprendido como sujeto pasivo del gravamen.



4. SUJETOS QUE REALICEN EN NOMBRE PROPIO Y POR CUENTA DE TERCEROS, VENTAS O COMPRAS. L.: 4 b); 20 Son sujetos pasivos del impuesto quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.

Casos de aplicación práctica. 1)

2)

Un sujeto "A" (comisionista) realiza compras de golosinas en nombre propio pero por cuenta del sujeto "B" (comitente) percibiendo por su gestión un 10% de comisión: el individuo "A' por su prestación, es sujeto pasivo del tributo. El sujeto Coco (comisionista) vende tapados para damas en nombre propio y por cuenta del sujeto Tito (consignatario), recibiendo una comisión del 7% por sus servicios de intermediación: Coco es sujeto pasivo del gravamen.

S. EMPRESAS CONSTRUCTORAS, LOCADORESY PRESTADORES DE SERVICIOS. L.:4 d), e)yf) Por aplicación de la remisión que realiza el inciso a) del artículo 1 a los incisos d), e) y f) del artículo 4° - empresas constructoras, sujetos que presten servicios gravados o sean locadores, también de servicios o locaciones gravados - al poseer dichos sujetos la condición subjetiva respecto a su actividad específica, si venden una cosa mueble, se verifica el hecho imponible alcanzado por el tributo aún cuando el mismo no encuadre en ninguno de los supuestos previstos en el inciso a) artículo 4' -habitualistas, actos de comercio accidental o herederos o legatarios de responsables del impuesto-.

(32) "Sucesión de Francisco A. La Grotte ría " - TEN - Sala B - 18/5/2001

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 27

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6. OTROS SUJETOS. L.: 4.

SON SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO EN TANTO SE ENCUENTREN COMPRENDIDOS EN ALGUNA DE LAS SITUACIONES PREVISTAS EN LOS INCISOS a) A g) DEL ARTÍCULO 4

OM

UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS, AGRUPAMIENTOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIA, CONSORCIOS, ASOCIACIONES SIN EXISTENCIA LEGAL COMO PERSONAS JURÍDICAS, AGRUPAMIENTOS NO SOCIETARIOS Y CUALQUIER OTRO ENTE INDIVIDUAL O COLECTIVO

Son sujetos pasivos del impuesto quienes se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en los incisos a) a g) del artículo 40 (contribuyentes del impuesto) y revistan la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo.

LA DD .C

Obsérvese que la intención del legislador, al apartarse de la legislación de fondo, fue la de atribuirle personalidad -a los efectos tributarios- a entes que carecen de ella en el derecho común, siempre que, por supuesto, verifiquen alguno de los hechos imponibles previstos en la ley 33 .

7. OPERACIONES RELACIONADAS CON LA CALIDAD SUBJETIVA: L.: 4

ESTARÁN ALCANZADAS TODAS LAS VENTAS DE COSAS MUEBLES RELACIONADAS CON SU CONDICIÓN DETERMINANTE DE TAL, CON PRESCINDENCIA DE

EL CARÁCTER QUE REVISTAN PARA LA ACTIVIDAD

LA PROPORCIÓN DE SU AFECTACIÓN A OPERACIONES GRAVADAS

C

UIDAS LAS INSTALACIONES QUE SIENDO SUSCEPTIBLES DETENER INDIVIDUALIDAD PROPIA SE HAYAN TRANSFORMADO EN INMUEBLES POR ACCESIÓN



FI

CUANDO UN CONTRIBUYENTE ADQUIERA EL CARÁCTER DE SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO [INC. a), b), d), e) y f) DEL ART. 4 0 DE LA LEY]

La ley establece que una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo -salvo el caso de importadores-, a partir de ese momento estarán gravadas todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad (por ejemplo, bienes de uso) y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen "simultáneamente" con otras exentas o no gravadas (por ejemplo, cuando los bienes de uso se empleen en forma indistinta para desarrollar operaciones gravadas y no gravadas o exentas). De lo expuesto se desprenden las siguientes conclusiones: La venta de bienes empleados en forma exclusiva para la consecución de operaciones gravadas o utilizados indistintamente para la realización de hechos gravados, no gravados o exentos, está alcanzada por el tributo.

(33) "Promotions and Licensing SA" - TFN - Sala C - 15/4/2002, confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 23/12/2003. En igual sentido, "Afrodita Producciones SA" - Sala C - TEN - 12/5/2003

28 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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1 la... ,

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

Cuando un bien se utiliza exclusivamente en la consecución de operaciones exentas y/o no gravadas y se vende, la enajenación no está gravada. Esta afirmación se fundamenta por el hecho de que no se perfecciona el aspecto subjetivo del hecho imponible, dado que el vendedor no es sujeto en la actividad a que tales bienes se encontraban afectados en forma exclusiva (14) .

•

En ese orden de ideas, si originariamente un bien es afectado a operaciones no gravadas y/o exentas y luego cambia su destino hacia la obtención de operaciones gravadas, la enajenación del mismo - de producirse - quedaría alcanzada por el gravamen, independientemente que al momento de su adquisición no se hubiera computado crédito fiscal alguno 35 .

OM

Finalmente, también se encuentran incluidas dentro del concepto de "venta de cosas muebles' las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación; tal el caso, de una fábrica que se vende con maquinarias adheridas al suelo, puesto que, en este supuesto, sólo se tributaría por estos últimos bienes, dado que la enajenación de inmuebles -salvo obras sobre inmueble propio realizadas por empresas constructoras- no está alcanzada por el gravamen.

d) 2)

LA DD .C

Casos de aplicación, práctica. Un médico concreta las siguientes operaciones: 1) vende un bien afectado íntegramente a prestaciones exentas del gravamen: la venta no resulta alcanzada por el graa) vamen habida cuenta de que el bien se afectaba a una actividad exenta y el médico no es habitualista en esta clase de operaciones ni se trata de un acto de comercio accidental. realiza prestaciones exentas y gravadas y enajena un bien que sólo se afectaba a las prestaciones exentas: de igual b) modo que en el caso anterior, la venta no resulta alcanzada. vende un bien afectado exclusivamente a sus prestaciones gravadas: la operación se encuentra alcanzada por el imc) puesto. enajena un bien afectado parcialmente a prestaciones gravadas y exentas: la enajenación está alcanzada por el im-

puesto. Un responsable inscripto adquiere una computadora para su grupo familiar, no computando el crédito fiscal del impuesto abonado por ella. Transcurrido el plazo de un año, afecta el bien mueble a su actividad gravada y posteriormente lo enajena: la venta está alcanzada por el impuesto, habida cuenta de que, al momento de producirse, el bien estaba afectado a la consecución de operaciones gravadas.

S. CONCURSADOS Y ;ALLIDOS• L.. 4

Quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil mantendrán su condición de sujetos pasivos con relación a las ventas y subastasjudiciales y demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.

FI

Cabe destacar nue, respecto del concurso preventivo, tanto con anterioridad como con posterioridad a la apertura de tal proceso -y mientras ro exista pedido de quiebra -, las operaciones serán realizadas por el propio sujeto pasivo, atento a que, en su carácter de concursado, conserva la plena administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico. Ahora bien, en lo referido a la quiebra, si el juez concursa¡ la decreta, se procederá al desapoderamiento de los bienes del deudor, siendo a partir de ese momento el funcionario judicial -y no el propio fallido- el responsable de los bienes, por lo que es-

te último actuará como responsable por deuda ajena respecto del ingreso del impuesto.



Hl. 3. ASPECTO ESPACIAL.

L.: 1/DR: 0. 1, 1y2

(ASPECTO ESPACIAL

C

VENTA DE COSAS MUEBLES

COLOCADAS O SITUADAS EN EL PAÍS

LAS COSAS MUEBLES DE PROCEDENCIA EXTRANJERA SÓLO SE CONSIDERARÁN SITUADAS O COLOCADAS EN EL TERRITORIO DEL PAÍS CUANDO HAYAN SIDO IMPORTADAS EN FORMA DEFINITIVA

(34) Ins. (DGI) 207/1978 (35) Dict. (DAT) 51/1999 - Bol. AFIP 31 - Pág. 317

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 29

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El aspecto espacial es la descripción del lugar en el que se configura el hecho imponible. La ley del impuesto sub examen considera la atribución de la potestad tributaria conforme al criterio de la pertenencia económica (principio de la territorialidad o fuente). Esto significa que el ámbito de aplicación del gravamen se refiere exclusivamente a las ventas de cosas muebles situadas o colocadas dentro de nuestro país, no estando alcanzadas las ventas de cosas muebles colocadas o situadas en el exterior. De acuerdo con lo previsto por el artículo sin número incorporado con anterioridad al artículo Y del decreto reglamentario, tanto las normas de la ley como las suyas son aplicables a las relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, efectuadas en la Plataforma Continental y en la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona. Las operaciones que se efectúen con quienes desarrollan actividades en las áreas precitadas, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino hacia las mismas o para ser utilizadas en las mismas, o la introducción en el territorio argentino o su utilización en el mismo de bienes procedentes de ellas, se tratarán, en su caso, como efectuadas en el interior de la República Argentina.

Casos de aplicación

OM

Por su parte, conforme al artículo Y del decreto reglamentario, a los fines del hecho imponible que se analiza, las cosas muebles de procedencia extranjera sólo se considerarán situadas o colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en forma definitiva, entendiendo el artículo 2 que se comprende como tal la importación para consumo a que se refiere el Código Aduanero 136 .

práctica.

Determine si las siguientes operaciones, están o no alcanzadas por el impuesto al valor agregado:

2)

XX SA vende en nuestro país 1.000 cajones de sidra. La operación está alcanzada por el impuesto, por cuanto se realizó en nuestro país. XX SA vende en Chile 1.000 cajones de sidra que adquirió directamente en dicho país. La operación está excluida del ámbito de aplicación del gravamen, porque se realizó en el exterior.

LA DD .C

1)

111.4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 5 a)y 61DR: 17,18y 19

El aspecto temporal es la descripción del momento de vinculación del hecho imponible con el instante en que nace la obligación tributaria. Marchevsky 137 señala que resulta imperfecta la definición "nacimiento o perfeccionamiento del hecho imponible" a la que aluden las normas de la ley y el reglamento, y prefiere referirse a esta cuestión como "momento de generación del débito fiscal' Así, afirma que "en el IVA la obligación tributaria no necesariamente se configura al mismo tiempo en que se produce el hecho imponible; sin embargo, la relación jurídico tributaria existe a partir de ese momento y se mantendrá latente hasta el instante en el que se verifiquen las pautas que marca la propia ley para que nazca y se satisfaga la obligación tributaria, lo cual puede suceder en forma concomitante o en un momento posterior'

FI

SE PRODUCE EL HECHO IMPONIBLE



RELACION JURÍDICO TRIBUTARIA (LATENTE)

J

( NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (ARTÍCULO 5°)

GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL (ARTÍCULO 11)

IMPUESTO (DÉBITO FISCAL> CRÉDITO FISCAL)

SATISFACCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (ARTICULO 27(

(36) Conforme arts. 217 y ss. del Código Aduanero, ésta se produce cuando, una vez abonados los derechos, tasas y contribuciones, el bien es despachado a plaza, incorporándose así al patrimonio nacional (37) Marchevsky, Rubén: "Impuesto al valor Agregado - Análisis Integral" - Ed Errepar - Bs. As. -2006 - pág. 231 y ss.

30 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

(1) LA CONDICIÓN GENERAL DE EXISTENCIA Y PUESTA A DISPOSICIÓN

(2) SEÑAS OANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

D (3) VENTA -INCLUSIVE DE BIENES REGISTRABLES-

PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE EN EL CASO DE VENTA DE COSAS MUEBLES

OM

D

(4) COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS CUYA FIJACIÓN DE PRECIO CON POSTERIORIDAD A LA ENTREGA DEL PRODUCTO

LA DD .C

(5) OPERACIONES DE CANJE DE PRODUCTOS PRIMARIOS

(6) BIENES DE PROPIA PRODUCCIÓN INCORPORADOS A TRAVÉS DE LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EXENTAS O NO GRAVADAS

(7) CONTRATOS A ENSAYO O PRUEBA

1. LA CONDICIÓN GENERAL DE EXISTENCIA Y PUESTA A DISPOSICIÓN. L.: 6

EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONARA EN TANTO MEDIE

ESTE NCTA EF

ECTIVA VA

U --

SE HAYAN PUESTO A

DISSP~ OS~IC IóN DEL COMPRADOR



FI

SUPUESTOS COMPRENDIDOS EN EL ARTÍCULO 5,INC.A)YB)PTO.1

El segundo párrafo del artículo 6 de la ley del tributo establece que "En todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5 citados en el párrafo anterior - esto es artículo 5 inc. a) y b) punto 1 -, el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador' El objetivo de la introducción de esta norma ha sido evitar que ciertos responsables con saldos a favor facturen operaciones no perfeccionadas, dando derecho al cómputo del crédito de impuesto al comprador, para así disminuir la cuantía de aquel saldo y habilitando, en conveniencia del adquirente el cómputo del crédito fiscal aunque no mediara, tal vez nunca, la efectiva

transmisión del bien. El concepto de puesta a disposición debe ser entendido en el sentido de la existencia efectiva del bien y el pleno dominio sobre el mismoT 38 .

(38) Marchevsky, Rubén:"Impuesto al Valor Agregado - Análisis Integral"- Ed. Errepar - Bs. As. -2006- pág. 244

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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-

ERREPAR

-

31

2. LAS SEÑAS O ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO. L.: 5.

SEÑAS O ANTICIPOS

EL HECHOIMPONIBLE SE PERFECCIONARÁ EN EL MOMENTO EN QUE TALES SEÑAS O ANTICIPOS SE HAGAN EFECTIVOS

ENGELANPREcID

do, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos'

OM

El último párrafo del artículo 5 0 de la ley del impuesto consigna que, "sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibi-

Este caso constituye un claro ejemplo en el cual debe adelantarse un ingreso a cuenta del gravamen en virtud de un hecho imponible a producirse, lo cual no impide que la obligación tributaria nazca igualmente en determinados supuestos legislados, lo que en el impuesto en cuestión no es otra cosa que la generación del débito fiscal correspondiente a tales señas percibida5 1391 . Por otro lado, cabe señalar que cuando la norma alude a las señas o anticipos que congelen precios, se refiere a pagos totales 140

.

LA DD .C

Interpretando literalmente las normas [arts. 50, incs. a), b), pto. 1, y 60, de la ley] y admitiendo que existe un error de redacción no subsanado en ellas, algunos tratadistas sostienen que las señas o anticipos por la venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones que congelen precios están gravadas, siempre que existan los bienes y estén a disposición del adquirente 1411 . Por el contrario, el Organismo Recaudador sostuvo que el condicionamiento de la existencia y puesta a disposición del comprador de la cosa vendida (art. 6° de la ley) no es aplicable para el caso de señas y anticipos que congelen precio. Sobre el particular, la ley ha establecido un nuevo nacimiento de la obligación tributaria, atento que la operatoria adquiere real entidad económica, pues existe un efectivo pago. De esta forma, para el Fisco prevalece el último párrafo del artículo 50 de la ley, por sobre los condicionamientos arriba señalados 1421 .

Casos de aplicación práctica. El sujeto "A" le compra a "B' ambos responsables inscriptos, un escritorio en stock por un precio neto de $5.000. La opera1) ción se pacta en mayo con compromiso de entrega para junio, momento en que el comprador abonará el precio pactado. El sujeto B percibe en mayo una seña de $ 2.000, la cual congela el 40% de la transacción: el hecho imponible no se genera en mayo, habida cuenta de que el anticipo no ha congelado el total del precio convenido. Supongamos que, en cambio, el sujeto B abona en mayo una seña de $ 2.000, la cual congela la totalidad del precio conve2) nido: en mayo se genera el hecho imponible respecto de los $ 2.000 por congelar la totalidad del precio.

FI

3. VENTA -INCLUSIVE DE BIENES REGISTRABLES-. L.:Sa)y6/DR: 18



CRITERIO GENERAL DE PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE PARA LA VENTA DE COSAS MUEBLES

ENTREGA

EMISIóN DE LA FACTURA

LO ANTERIOR

ACTO EQUIVALENTE

En el caso de ventas -inclusive de bienes registrables-, el hecho imponible se perfecciona al momento de la entrega del bien, emisión de la factura o acto equivalente, lo que fuere anterior. Previo a continuar con el análisis del tema que consideramos, creemos oportuno recordar (dado que lo hemos mencionado en el acápite referido al aspecto objetivo del hecho imponible) que, mediando un contrato de compraventa, para que nazca el

(39) (40) (41) (42)

"Equipos SA" -TFN - Sala B - 17/12/2003 Cons. del 25/11/1991 Diez, Humberto: "Impuesto al valor agregado" - Ed. Errepar - Bs. As. - 1994 - pág. 114 Dict. (DAT) 7011992

32 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERRErAR

hecho imponible no basta la celebración de aquél, sino que es necesaria la tradición de la cosa, del vendedor al comprador, ya que ese contrato no transmite la propiedad, sino que sólo obliga al vendedor a transmitirla.

REAL

ARTÍCULO 461 DEL CÓDIGO DE COMERCIO )

LTRAID J

1

OM

ICIN

ARTÍCULO 463 DEL CÓDIGO DE OMERCIO, APARTADOS1,A 4 Y 5

Con respecto a la tradición real, podemos decir que la entrega del bien debiera interpretarse corno la recepción y conformidad total manifiesta o tácita del cliente, según los usos y costumbres. Al respecto, según el artículo 461 del Código de Comer cio, la entrega de la cosa vendida, en defecto de estipulación expresa, debe hacerse en el lugar donde se hallaba la cosa al momento de la venta, y puede verificarse por el hecho de la entrega material o simbólica, o por la del título, o por la que estuviese en uso comercial en el lugar en donde deba verificarse.

Por su parte, eí primer párrafo del artículo 6 establece que se considerarán como actos equivalentes a la entrega del bien o emisión de la factura respectiva, a las situaciones previstas en los apartados 1, 3, 4 y 5 del artículo 463 del Código de Comercio, supuestos de tradición simbólica, que se enuncian a continuación:

LA DD .C

-

la entrega de las llaves del almacén, tienda o caja en que se hallare la mercadería u objeto vendido; la entrega o recibo de la factura sin oposición inmediata del comprador; la cláusula "por cuenta", puesta en el conocimiento o carta de porte, no siendo reclamada por el comprador dentro de veinticuatro horas, o por el segundo correo; y la declaración o asiento en el libro o despacho de las oficinas públicas a favor del comprador, de acuerdo de ambas partes.

-

No obstante !o expuesto, debe tenerse presente que con la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación, el art. 4 de la Ley 26.994 derogó el Código de Comercio, no siendo las previsiones indicadas supra, receptadas en el nuevo texto unificado. Sin perjuicio de ello, algunos autores han argumentado que ese concepto pudo haberse visto desplazado por el de "actividad económica organizada" que sí está incluido en la norma de fondo. Queda el interrogante planteado, a la espera de definiciones o adecuaciones de la ley del impuesto. En definitiva, el precepto legal cuya verificación origina la obligación impositiva requiere la necesaria existencia del bien al tiempo de generarse la relación jurídico-tributaria principal. Sentado lo que antecede, el hecho imponible se perfecciona en el momento de la entrega del bien, emisión dela factura respectiva o acto equivalente, el que fuere anterior, debiendo estar la mercadería a disposición del comprador. Así, al facturarse la mercadería solicitada para sus clientes y cargarse para su entrega, ésta se encuentra disponible para el adquirente 43 .

¿Cuáles son los supuestos que quedan exceptuados del criterio general?

FI

Los supuestos son dos:



1)

2)

que se trate de la provisión de agua -salvo lo previsto en el segundo supuesto-, de energía eléctrica o de gas reguladas por medidor, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará cuando se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Lo dispuesto sólo será de aplicación cuando los plazos fijados para el pago correspondan a vencimientos uniformes establecidos colectivamente para los usuarios de los servicios, quedando excluidas las transacciones individuales que no reúnan esa característica específica, las que resultarán comprendidas en las disposiciones generales (entrega del bien, emisión de factura o acto equivalente) o, en su caso, en lo previsto para los llamados "servicios continuos' que se trate de la provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales, en domicilios destinados exclusivamente a vivienda, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca la percepción total o parcial del precio.

Casos de aplicación práctica. Indicar en los siguientes ejemplos en qué momento se produce el nacimiento de la obligación tributaria: 1)

2)

La Higiénica SA es una empresa dedicada a la fabricación y venta de insumos hospitalarios. El día 21/5/2017, su principal cliente le hace una orden de compra por un valor neto de $ 10.000. El 27/6/2017 la mercadería es entregada en el depósito del cliente y el 12/7/2017 se emite y envía la factura, la cual es conformada por el cliente. El hecho imponible se perfecciona el día 27/6/2017 con la entrega de los bienes. De esta forma, los $ 2.100 de débito fiscal deberán ser ingresados con la posición 6/2017. La firma proveedora de energía eléctrica de zona norte emite al cliente Seolvida SA la factura de sus consumos por el bimestre junio - julio. La fecha de primer vencimiento para el pago es el 2 de septiembre y el cliente abona el servicio el día 30 de agosto: el hecho imponible se perfecciona en el mes de agosto. Si abonara el servicio el día de su vencimiento: el hecho imponible se perfecciona en el mes de septiembre. Si abonara el servicio el 10 de octubre: la obligación tributaria nace en el mes de septiembre.

(43) "Canale SA" - TFN - Sala D - 7/8/1990

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 33

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4. COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS PRIMARIOS CUYA FIJACIÓN DEL PRECIO TENGA LUGAR CON POSTERIORIDAD A LA ENTREGA DEL PRODUCTO. L.: Sa)

COMERCIALIZACIÓN DE CIERTOS PRODUCTOS PRIMARIOS REALIZADA MEDIANTE OPERACIONES EN LAS QUE LA FIJACIÓN DEL PRECIO TENGA LUGAR CON POSTERIORIDAD A LA ENTREGA DEL PRODUCTO

(

EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA AL MOMENTO DE DETERMINACIÓN DEL PRECIO

OM

En los casos en que la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería; avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja; silvicultura y extracción de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se proceda a la determinación de dicho precio. ¿Qué debemos entender por producto primario?

LA DD .C

Sobre el particular, ni la ley ni su reglamento lo definen. No obstante ello, cierta doctrina( 44) sostiene que deberá interpretarse a los mismos como aquellos productos que no han sufrido ningún proceso de transformación, para lo cual habrá que analizar cada caso en particular, ya que el hecho de haber recibido algún tratamiento no le haría perder el carácter de primario. Así pues, creemos que debería establecerse una definición más adecuada sobre el alcance del término bajo análisis, como así también aclarar en forma más precisa sobre si el hecho de que exista algún grado de elaboración le hace perder tal condición. ¿Qué condiciones deben darse para que proceda este diferimiento del nacimiento del hecho imponible? La única exigencia que prevé la ley del tributo, es que la fijación del precio ocurra con posterioridad a la efectiva entrega. ¿Qué significa ello?

Se ha dicho que para que resulten aplicables estas disposiciones, las condiciones que hacen a la valuación del producto no deben ser conocidas a la fecha de entrega de la cosa mueble; caso contrario, esto es, cuando la composición del precio se encuentra perfectamente definida en oportunidad de la venta, el nacimiento de la obligación se produce en el momento de la entrega del bien (45). Sin embargo, hubo casos en que, pese a la existencia de anticipos recibidos e incluso, habiéndose hecho la liquidación de compra de la mercadería, se dijo que todo ello no ameritaba la presunción de existencia del precio 461 , atento a que lo que la norma pretende es ajustar el ingreso del impuesto a las posibilidades financieras del productor, ya que hasta tanto no se fije aquel, no se liquida el tributo.

Casos de aplicación práctica.

FI

El 10/7/2017 un proveedor agropecuario hace entrega a un productor agropecuario de 500 kg de abono para la tierra. Con fecha 16/9/2017, el productor paga el abono con una tonelada de maíz cuyo valor en plaza es de $ 10.000: para ambos sujetos, el hecho imponible se perfecciona el 16/9/2017.



S. OPERACIONES DE CANJE DE PRODUCTOS PRIMARIOS. L.: S a)/DR: 17

CANJE DE PRODUCTOS PRIMARIOS POR OTROS BIENES, LOCACIONES O SERVICIOS GRAVADOS QUE SE RECIBEN CON ANTERIORIDAD A LA ENTREGA DE LOS PRIMEROS

EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA PARA AMBAS PARTES EN EL MOMENTO EN QUE SE PRODUZCA LA ENTREGA

Cuando los productos primarios indicados en el acápite anterior se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los hechos imponibles correspondientes a ambas partes se perfeccionarán en el momento en que se produzca dicha entrega. Idéntico criterio se aplicará

cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje de carne. Se admitirá que la contraprestación a cargo del productor primario no se realice mediante la entrega de tos bienes comprometidos, sólo en aquellos casos en que se demuestre fehacientemente la imposibilidad de su cumplimiento.

(44) BaIán, Osvaldo: "Tratamiento de las operaciones de precio a fijar y de los pagos en especie en la actividad agropecuaria"- 9 0 Simposio de Legislación Tributaria Argentina. Informe de Relatores, Panelistas y Autores - EDICON - Bs. As. - 2007 - pág. 243 (45) Dictamen AFIP (DAT) 164/1994 y "Cooperativa Yerbatera Andresito Ltda' - CNACAFed. - Sala III - 30/9/2002 (46) "Cooperativa Yerbatera Andresito Ltda." -TFN - Sala A - 13/4/2000 y"Bruera, Arnoldo" - TFN - Sala B - 6/8/2001

34 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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f% fi

impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

Asimismo, en los casos en los que la operación de canje no abarque la totalidad de la transacción, lo precedentemente dispuesto sólo será de aplicación respecto de la proporción atribuible a la primera.

Casos de aplicación práctica.

2)

3)

4)

En enero de 2017, el sujeto "XX' responsable inscripto, hace entrega de un tractor a la empresa 'YY" por un valor neto de $ 60.000. Se trata de una operación de canje donde "YY" se compromete a entregar el valor equivalente en brotes de soja. En agosto de 2017 "YY" cumple lo pactado, haciendo entrega de la cantidad de soja equivalente a los $ 60.000: el hecho imponible se perfecciona para ambas partes en el período agosto de 2017. En agosto de 2017, acontece una inundación por excesivas lluvias y la firma "YY" pierde la cosecha, no pudiendo cumplir con lo acordado: ante este supuesto excepcional y con la imposibilidad fehaciente de no satisfacer lo pactado, se mantiene la figura de operación de canje y el hecho imponible se perfeccionará con fecha agosto de 2017.

OM

1)

En agosto de 2017, "YY" no cumple con lo pactado y abona a "XX" los $ 60.000 del precio del tractor más el impuesto al valor agregado: en este caso, ante el incumplimiento injustificado de "YY" decae la figura de operación de canje y el débito fiscal se retrotrae a enero de 2017, considerándola como una operación normal de venta. Supongamos los mismos parámetros del punto anterior, pero ahora la firma "XX" le entrega el tractor a "YY' quien abona el 30% al contado en enero de 2017, comprometiéndose a abonar el saldo del 70% restante con cereales, siendo entregados en agosto de 2017: respecto del pago al contado del 30%, el hecho imponible se verifica en enero de 2017, y, para el 70%

LA DD .C

restante, se perfecciona para ambas partes en agosto de 2017.

6. BIENES DE PROPIA PRODUCCIÓN INCORPORADOS A TRAVÉS DE LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EXENTAS 0 N GRAVADAS. L.:.5 a)

D

ENES DE PROPIA PRODUCCIóN (QUE B17 SE INCORPORAN A LOCACIONES 0 PRESTACIONES DE SERVICIOS EXENTAS O NO ALCANZADAS

EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA CON LA ENTREGA DEL BIEN

En el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, el hecho imponible se perfecciona con la entrega del bien, entendiéndose como tal al momento de la incorporación a la locación o prestación.

FI

Es importante destacar un caso donde la Justicia 47 remarcó que no puede considerarse que por la entrega de un disquete con la información procesada se esté frente al supuesto de "incorporación de cosa mueble de propia produc(-ión' por cuanto u¡cho elemento es simplemente un vehículo del trabajo realizado, objeto de la prestación que, en definitiva, efectúa. Se trata, pues, de una prestación de servicios incluida en el artículo 3, inciso e), de la ley del gravamen.

Casos de aplicación práctica.



Una obra social que brinda el servicio de prótesis y ortopedia a sus afiliados obligatorios, atiende a un paciente al cual se le colocó una prótesis en una pierna, fabricada por la misma obra social. La operación se llevó a cabo el 20/11 y el pago de la operación es realizado por la obra social el 4/12. En este supuesto, el perfeccionamiento del hecho imponible se produce con la incorporación de la prótesis a la prestación exenta, esto es el 20/11, independientemente del momento en que dicha prestación se pague.

7. CONTRATOS DE ENSAYO O PRUEBA. L.:5a)/DR.: 79.

LEE

HECHO IMPONIBLE SERFECOONA CON ELEDOD

LA

D

A través del Decreto 692/1998 (BO: 17/6/1998) se incorporó el artículo 19 al reglamento de la ley, en virtud del cual se establece que en los casos de contratos celebrados a ensayo o prueba, el hecho imponible se perfeccionará con la entrega provisional de los bienes.

(47) "Jablonka SA"-TFN - Sala A - 1/7/1999, sentencia que adhirió al principio fijado por "Giammona SA-TEN - Sala A ~ 29/6/1998

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 35

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Si a la finalización del período de prueba se produjera la devolución total o parcial de los bienes o una reducción del precio originalmente pactado, serán de aplicación las disposiciones previstas en el segundo párrafo del artículo 11 (débito fiscal) y en el



FI

LA DD .C

OM

inciso h) del artículo 12 (crédito fiscal) de la ley de rito.

36 - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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CAPÍTULO IV OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS GRAVADOS

OM

La segunda manifestación del hecho imponible que prevé la Ley de Impuesto al Valor Agregado está contemplada en el inciso b) del artículo 10 de su texto legal, al señalar que quedarán alcanzados por el tributo las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3°, realizadas en el territorio de la Nación. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entenderá realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. El seg.úndo párrafo del inciso aludido agrega que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3°, no se consideran réaizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.

LA DD .C

De esta manera, la norma legal consagra como hecho imponible a las obras, locaciones y prestaciones de servicios gravados, excluyendo del objeto del impuesto a las comúnmente denominadas "exportaciones de servicios" -es decir, aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior- a cuyo análisis nos dedicaremos en el punto IV.3 del presente capítulo.

¿Qué aspectos del hecho imponible contempla el inciso b) del artkulo 1 °deltexto legal?

OBJETIVO (IVi)

OBRAS, LOCACIONES O PRESTACIONES PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 3 0

ESPACIAL 0V.1)

REALIZADAS EN ELTERRfl)DE LA NACIÓN

ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE

D

J$IL4ndoe dil prestaciones de servicios incluidas en el artl(:u)o 3 0 de la ley, basta la existencia del éleinento objetivo y espacial, sin con(:IIclon,lrnlentos respecto del aspecto subjetivo; (? (1('( Ir, ara que nazca la obligación trit)ijl,iil#1 sólo se requiere la realización del hecho imponible en el territorio de la Nación, cualquiera fuere el sujeto que lo lleve a ciho. No obstante ello, se excluye de lo precedentemente expuesto el caso de obras sobre inmueble propio, donde es menester la interdependencia de los elementos objetivo y subjetivo (se requiere la realización de una obra por parte de una "empresa constructora").

Al estudio del elemento subjetivo nos dedicaremos en el punto lV.2, en tanto que el elemento temporal será analizado en

FI

el punto lV.4.

IVA. ASPECTO OBJETIVO



TRABAJOS REALIZADOS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE AJENO)

\.

OBRAS EFECTUADAS DIRECTAMENTE O A\ /' TRAVÉS DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE PROPIO )-j

ASPECTO OBJETIVO

IV.1.2

ELABORACIÓN, CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN DE UNA COSA MUEBLE ENCARGO DE TERCEROS

h:IIIIIIID CIÓNDEBIENESDE ; (NATURA'1LEZA POR ENCARGO DE U

::RO

OTRAS LOCACIONES Y PRESTACIONES DE " SERVICIOS 1

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IV 1 5

C

YTRANSFERENCIAS O CESIONES DE DERECHOS VINCULADOS

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 37 Este archivo fue descargado de https://filadd.com

Hasta la entrada en vigencia de la Ley 23.871, en diciembre de 1990, el impuesto al valor agregado era taxativo en cuanto a la gravabilidad de las obras, locaciones o prestaciones de servicios, toda vez que sólo se encontraban incluidas dentro del objeto M tributo aquellas previstas en la planilla anexa al artículo 3 de la norma legal. A partir de la fecha indicada, se incorpora al mencionado artículo el apartado 21) del inciso e), generalizándose de esta forma, el impuesto que nos ocupa, para las obras, locaciones y prestaciones de servicios.

¿Resulta necesario que la obra, locación o prestación sea efectuada a títuio oneroso? Sí, pues de la economía propia del gravamen surge que sólo estarán alcanzadas las prestaciones donde exista una contraprestación, por lo que las realizadas a título gratuito no están gravadas. Obsérvese que para el derecho privado, la "locación" es el contrato consensual por el cual dos Partes se obligan recíprocamente: una a conceder el uso o goce de una cosa, o a ejecutar una obra, o prestar un servicio; y la otra a pagar por ese uso, goce, obra o servicio, un precio determinado en dinero (arts. 1187 y 1251, CCyCN).

OM

a) h)

Por ende, la condición de onerosidad se expresa en la norma al aludirse a prestaciones en las que el sujeto ejecuta, mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio (]) . Debe agregarse que el hecho de que haya o no utilidad o ganancia por parte del prestador, no es decisivo para que exista tal onerosidad 121 . No obstante lo expuesto, existe otra postura doctrinaria.

LA DD .C

En efecto, a diferencia de lo que ocurre con las ventas de cosas muebles, para los servicios no se menciona la condición de onerosidad dentro del texto legal, la que sólo aparece expresada en los artículos 3 0 , inciso e), apartado 21, ley y 811 , DR, y sólo en relación con los servicios gravados a partir de la generalización del impuesto. En virtud de ello, se ha señalado que una interpretación subjetiva de la norma nos conduce al mismo resultado: cuando el legislador quiso exigir el requisito de la onerosidad como condición de gravabilidad, lo hizo en forma expresa (3) .

IV.1 .1. TRABAJOS REALIZADOS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE AJENO. L.: 3 ci)

DEBE SER REALIZADO SOBRE UN INMUEBLE

PROPIEDAD DE UN TERCERO

TRABAJOS SOBRE

INMUEBLE AJENO

DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS CONTRATADOS

FI

Atento a lo dispuesto por el artículo 3, inciso a), se encuentran alcanzados por el impuesto al valor agregado los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.

CC ONC D-C-

¿Qué se entiende por "bien inmueble"?



EPTO

- DEFINICR3N CIVILISTA

En virtud de que ni la ley del impuesto ni su decreto reglamentario se ocupan de definir este concepto, debemos remitir-

nos a la legislación de fondo. Al respecto, los inmuebles pueden clasificarse la siguiente forma:

por su naturaleza: son las cosas que se encuentren por sí mismas inmovilizadas, como el suelo y todas las partes sólidas o fluidas que forman su superficie y profundidad; todo lo que está incorporado al suelo de una manera orgánica, y todo lo que se encuentra bajo el suelo sin el hecho del hombre (art. 225, CCyCN); y por accesión: las cosas muebles que se encuentran realmente inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con carácter perdurable. En este caso, los muebles forman un todo con el inmueble y no pueden ser objeto de un derecho separado sin la voluntad del propietario (art. 226, CCyCN),

(1) Oklander, Juan: "Ley de impuesto al valor agregado comentada" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005- pág. 88 y ss. (2) "Total Austral SA Suc. Aig. "-TEN - Sala 8- 9/6/2005 (3) Eenochietto, Ricardo:"lmpuesto al Valor Agregado. Análisis económico, técnico yjurídico" - Ed. La Ley - Bs. As. -2005- pág. 165

38 - ERREPAR - Mli ¡ESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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NA ERREPAR oa eto al lo-

Impuesto al Valor Agregado

En tal sentido, la jurisprudencia (4) sentenció que no corresponde considerar separadamente del edificio las instalaciones y artefactos sanitarios, cloacas, instalaciones de agua, gas, electricidad, calefacción, ascensores, ventilación, vidrieras, quemadores de basura, etc., porque están incorporados al inmueble formando con él un todo inseparable.

¿Cuál es el alcance del término "trabajos sobre inmueble ajeno"?

LAS CONSTRUCCIONES DE

:ra-

CUALQUIER NATURALEZA

SE ENTIENDE COMO TRABAJOS REALIZADOS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS A

(

LAS INSTALACIONES CIVILES, COMERCIALES E INDUSTRIALES

OM

te:

LAS REPARACIONES

aniue

:0-

Como se aprecia de la lectura del cuadro precedente, la ley enumera los conceptos comprendidos en el ámbito de aplicación del gravamen.

LA DD .C

de en re-

LOS TRABAJOS DE MANTENIMIENTO Y CONSERVACIÓN

Asimismo, y en lo que hace a la instalación de viviendas prefabricadas, trata a ésta como si fuera "trabajo de construcción' Al ser ello así, cabe agregar que se refiere únicamente a la instalación de viviendas prefabricadas y no a su venta, la cual implica una típica venta de cosas muebles 15 . Sentado lo que antecede, a continuación analizaremos cada uno de los conceptos indicados. La construcción de inmuebles, consiste en la realización de una obra nueva sobre el mismo, siempre que ésta quede adherida a perpetuidad 61 . De tal modo, las construcciones precarias (excepto instalación de viviendas prefabricadas) que no adquieren el carácter de inmueble conforme al Código Civil y Comercial de la Nación, no están comprendidas en dicho concepto, sino en el de venta de cosas muebles o elaboración de cosa mueble por encargo. El término "construcción" - incisos a) y b), artículo 3 - ha sido usado en forma amplia, debiendo entenderse que quedan incluidas todas las construcciones, con o sin provisión de materiales por parte del locador, puesto que ni de la lectura de la ley del gravamen ni de su reglamento, emergen pautas que permitan inferir lo contrario ( ').

os

FI

No obstante lo expuesto, y más allá de lo genérico que pudiera resultar la acepción "de cualquier naturaleza' el Más Alto Tribunal entendió que tal circunstancia sólo determina la imposibilidad de considerar excluidas de la previsión legal a determinada clase de construcciones, pero no autoriza a asignar tal carácter a trabajos que no tengan cabida en ese concepto según el significado corriente que cabe atribuirle. Por ello, sentenció que no cabe asimilar a los trabajos de rellenamiento sanitario 18 en el marco del hecho imponible definido por el artículo 3, inciso a), de la ley.

En lo que respecta a las "instaIaciones' éstas son cosas con individualidad como muebles, que no necesariamente constituyen obra del constructor, sino que pueden tener una existencia anterior a la intervención del mismo, colocadas en un inmueble a perpetuidad o por accesión 19 .



Por su parte, debe entenderse como "reparaciones de inmuebles" a la restauración de los mismos para volver a su estado anterior, restituyendo la situación original del bien o su estado de uso 110 .

iz

Finalmente, y en lo referido a los "trabajos de mantenimiento y conservación' la Real Academia Española define a "mantener" como "conservar una cosa en su ser, darle vigor y permanencia' en tanto que "conservar" es "mantener o cuidar de su permanencia' Así pues, se trata de preservar o restituir el estado original del bien o su estado de uso, por lo que dicho concepto supone la necesidad de arreglos, composturas, enmiendas, correcciones o remedios con el propósito de solucionar o prevenir estados de deterioro 1111 .

(4) "La Continental Cía. de Seguros" - CSJN - 15/7/1957 - DF - T. VII - pág. 293 (5) Cons. 812 DGI - ERREPAR - IVA -T. II (6) Raimondi, Otero y Lauría: "El nuevo IVA" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1980 - pág. 42 (7) Dict. (DATJ) 10/1984 - Bol. AFIP 366- pág. 1054 (8) "Saneamiento y Urbanización SA" - CSJN - 10/2/1998 (9) ReIg, E.: "El IVA" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1976 - pág. 1113 (10) Celdelro, E.: "Imposición a los consumos"- Ed. La ley- Os. As. - 1983 pág. 114 (11) Di( t. (DM1) 25/1976 - ERREPAR - IVA -T. II

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMEN IAI)OS - ERREPAR - 39

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-

-------

-

'4 Al ser ello así, las tareas de limpieza de edificios en general o de una fabrica, no quedan encuadradas en el artículo 3, inciso a), pues no constituyen trabajos que tienden al mantenimiento y conservación de inmuebles (12) , al igual que lo relativo a desinfección, desinsectación y desratización de edificios' 3 .

3)

Casos de aplicación práctica. Supongamos que el propietario de un inmueble, contrata a un albañil para que realice la construcción de una pared en el jardín de su casa, además del trabajo de mantenimiento y reparación de dicha propiedad. En tal situación, el albañil efectúa prestaciones alcanzadas por el impuesto.

OM

Distinto sería si el albanil realizara un trabajo de carpintería destinado a reparar la mesa del comedor, ya que no encuadraría en el lecho imponible "trabajos sobre inmuebles de terceros' sino que se tratarla de una de las prestaciones tipificadas en el artículo 3, inciso e), apartado 21, punto f).

IV.1 .2. OBRAS EFECTUADAS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE PROPIO. L.:3 b) DR: 4; 5

OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

LA DD .C

EFECTUADAS DIRECTAMENTE OATRAVESDEUNTERCERO

( SIEMPRE QUE EL SUJETO )_—_-_-( REVISTA EL CARÁCTER DE

[art.

La ley grava lo 3), inc bfl.

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LA EMPRESA

-5

POR LA POSTERIOR VENTA DEL INMUEBLE

)

FI

—

SEGUN RECIENTE

RLA EJECUCIO

JURISPRUDENCIA

DE LA OBRA

La realización de la obra, por sí misma, no está alcanzada por el impuesto: se requiere que la lleve a cabo una "empresa constructora" (concurrencia de elementos objetivo y subjetivo) y que se transfiera a título oneroso, al escriturarse u otorgarse la posesión, lo que fuere anterior. A partir de esta afirmación se suscitan una serie de casos cuyo tratamiento podría llevar a confu-



sión.Veamos algunos ejemplos: La enajenación de una vivienda destinada a casa habitación construida sobre inmueble propio. La respuesta debería ser negativa, toda vez que el sujeto al construir la obra no tuvo en miras lucrar con su posterior ejecución o venta, sino destinarla a casa habitación. No obstante, en una oportunidad se entendió lo contrario ( 1 4 ) , asegurándose que -en el caso pilotual objeto de controversia- la finalización de la obra y el traspaso del inmueble se efectuaron de forma casi concomitante, situación esta que permitía colegir que la intención del constructor fue lucrar con la venta de la obra. La construcción de locales comerciales destinados a locación. Aquí la Cámara 115 confirma la sentencia del TFN, al sostener que el sujeto que actúa como empresa constructora, conforme la normativa imperante, no debe quedar encuadrado como tal solo por el lucro derivado de la posterior venta de un inmueble, sino también si éste resulta de la ejecución de la obra. Éste es el supuesto planteado y la jurisprudencia admitió su gravabilidad al momento de la transferencia a título oneroso del inmueble.

(12) Dict. IDATI 5/1984 - Bol. DGI 365 pág. 914 (13) Cons. del 8/8/1988 - Bol. DGI 421/423 pág. 162 (14) "Idoipe Larraga, Angel" TFN - Sala A -11/12/2001 (15) "Bahía Blanca Plaza Shopping SA" - CNACAFed. - Sala V - 16/8/2006. La causa llego a la (SiN que, con fecha 23/2/2010, declaró deserto el recurso al considerar insuficientes los argumentos del apelante

40 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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PERSIGUE UN FIN DE LUCRO

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La empresa const -wt?v1.

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EMPRESA CONSTRUCTORA

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VEZ111 EiREi\R 3)

Impuesto al Valor Agregado

Se construye sobre un inmueble adquirido con la intención original de destinarlo a su alquiler. Sin embargo, tiempo después se vende. En este supuesto el Fisco confirma lo comentado en el ejemplo precedente, respecto a que el destino de alquiler de la obra ejecutada no obsta al encuadre del sujeto como empresa constructora, toda vez que asegura que aun cuando se declare que la intención original al comprar un inmueble no fue la de venta al término de las reformas proyectadas sino la de alquiler, su transferencia se encuentra alcanzada por el impuesto por la finalidad de lucro que se perseguiría con su enajenación tras dichos arreglos 16 .

¿Qué se entiende por "obras"?

OM

El artículo 4 del decreto reglamentario dispone que se entenderá por obras a aquellas mejoras (construcciones, ampliaciones, instalaciones) que, de acuerdo con los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetas a denuncia, autorización o aprobación por autoridad competente. Cuando por la ubicación del inmueble no existiere tal obligación, la calidad de mejora se determinará por similitud con el tratamiento indicado precedentemente vigente en el mismo Municipio o Provincia o, en su defecto, en el Municipio o Provincia más cercano. Por su parte, no se encuentra alcanzada por el impuesto la venta de las obras del epígrafe, realizadas por los sujetos comprendidos en el inciso d) del artículo 4 (empresas constructoras), cuando por un lapso continuo o discontinuo de tres años -cumplido a la fecha en que se extiende la escritura traslativa de dominio o se otorgue la posesión, si este acto fuera anterior-, las misma; hubieran permanecido sujetas a arrendamiento, o derechos reales de usufructo, uso, habitación o inticresis.

LA DD .C

Lo arriba dispuesto también será de aplicación, cuando la venia la realice alguno de los integrantes (le un consorcio asimilado a condominio, incluidos los casos en los que por igual período al previsto precedentemente, huble,a afectado el inmueble a casa habitación. De verificarse las situaciones aquí descriptas, en el período fiscal en que se produzca la venta, debei,n reintegrarse los créditos fiscales oportunamente computados, atribuibles al bien que se transfiere. De la lectura de lo expuesto, se deduce que el lapso fijado, actúa como aquel a partir del cual se entiende que la obra ha perdido su identidad lucrativa 17 .



FI

Casos de aplicación práctica. 1 ) TITO SA (empresa dedicada a la comercialización de granos) revende un inmueble en el mismo estado que lo adquirió. La operación no está gravada, pues no se trata de una obra sobre inmueble propio y además, la empresa no es "constructora". 2) FERTESTAI SRL (empresa constructora) vende un terreno de su propiedad. La venta de terrenos no está alcanzada por el impuesto. 3) LA INMOBILIARIA SA (empresa constructora) vende un inmueble propio sobre el cual otra empresa constructora efectuó mejoras. La operación está gravada, dado que se trata de una obra sobre inmueble propio efectuada, en este caso, a través de terceros. 4) LA BOQUITA SA construye un edificio de departamentos sobre un terreno de su propiedad con el fin de ser vendidos como vivienda. La operación resulta alcanzada por el tributo cuando se produzcan las respectivas ventas. 5) Juan Manulete construye una casa, sobre su propio terreno, para luego habitarla junto a su familia. La operación no resulta gravada por el tributo. 6) LA EDIFICADORA SA construye locales sobre terrenos de su propiedad, los que son alquilados por plazos superiores a tres años, y en el cuarto año los vende. La operación no se encuentra alcanzada por el tributo.

IV.1 .3. ELABORACIÓN, CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN DE UNA COSA MUEBLE POR ENCARGO DE TERCEROS. L.:3 c)/DR. 6

ELABORACIÓN

SUPONGA LA OBTENCIÓN DEL PRODUCTO FINAL

CONSTRUCCIÓN

DE UNA COSA MUEBLE POR ENCARGO DE UN TERCERO, YA SEA QUE O UNA ETAPA EN SU MANUFACTURA

FABRICACIÓN

(16) Resolución AFIP (SDG TLI) 13/2011, de fecha 17/3/2011, citada por Piccinelli, Oscar A.: "IVA. El aspecto subjetivo en las obras sobre inmueble propio" - DTE, agosto de 2013 (1 7) Marchevsky, Rubén: "Impuesto al Valor Agregado. Análisis integral" - Ed. Errepar - Bs. As., 2006 - Op. cit. - pág. 145

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 41

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Se encuentra gravada la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble - aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión - por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización [art. 3, inc. c), primer párrafo]. El objeto del hecho imponible es obtener una cosa mueble nueva que se entrega o transfiere a quien encargó la elaboración. Distinto acontece con las prestaciones comprendidas en el punto 9 del inciso e) del artículo 3 (locación o servicio de reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles), donde el objeto es la realización de una locación o prestación sobre un bien primitivo.

Soporte material de la prestación exenta o no gravada.

OM

El segundo párrafo del inciso c) del artículo 3 estipula que las disposiciones previstas en el primer párrafo no serán de aplicación en los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado que se concrete a través de la entrega de una cosa mueble que simplemente constituya el soporte material de dicha prestación. La referida exclusión será de aplicación cuando la prestación del servicio exenta o no alcanzada por el gravamen y el bien mediante el cual s» i , wterializa, cumplan con las siguientes condiciones en forma concurrente (art. 6, DR): a) b)

que ambas 01)11 laciones -prestación y entrega del Lien- a' perfeccionen en forma conjunta; que exista entu ellas una relación vinculante de orden natural, funcional, técnica ojurídica, de la que derive, aeces( - triamen-

c)

te, la anexión (if' una a otra; y que la "cosa rru "lsle"elaborada, constituya simplen ente

soporte material ele la obligación principal'.

LA DD .C

En ese sentido, tanto la jurisprudencia judicial( 113) como la administrati'ja 19 , sostuvieron, en una oportunidad, que la entrega de una placa radiográfica procesada, con la que se completa el servicio médico exento, no puede por sí misma dar origen a la agregación de ningún valor económico o comercial, debiendo la entrega de la placa ser estimada como parte del servicio médico prestado por el profesional radiólogo, quien utiliza la misma para emitir su diagnóstico [actualmente exento en las condiciones del art. 7, inc. h), ap. 7, de la ley].

Casos de aplicación práctica. a)

b)

LA PELETERA SA vende camperas estándar a clientes minoristas, y camperas especialmente diseñadas para un cliente de una ciudad de la Provinciá de Salta. En el primer caso, estamos frente al hecho imponible "venta de cosa mueble"; en tanto que en el segundo, se trata de una "elaboración de cosa mueble por encargo" LA PELETERA SA limpia camperas que oportunamente vendió a sus clientes. En este caso estamos frente a una prestación de servicios.

IV.1 .4. OBTENCIÓN DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN TERCERO. L.: 3 d) Se encuentra alcanzada por el impuesto la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

FI

La norma legal se refiere a la locación efectuada por un tercero a quien el productor primario le encarga la obtención de los bienes de la referencia. Se aprecie que existe una compiementación del hecho imponible cuya atención nos ocupa con la venta de cosas muebles que realizará el productor primario "a poste riori" 20 .

¿Qué se entiende por "bienes de la naturaleza"? Se entiende por tales a los producidos por los denominados recursos naturales, entre los cuales se encuentran: el suelo, esto es, la tierra útil al hombre; los yacimientos minerales sólidos, líquidos (petróleo) o gaseosos (hidrocarburos y vapores endógenos aptos para producir energía); los recursos hidráulicos, esto es, el agua, en sus diversos estados físicos y condiciones de existencia: nubes, lluvia, nieve,



. . .

. .

.

agua superficial y subterránea; la flora silvestre: terrestre (bosques, praderas) o acuáticas (algas); la fauna silvestre terrestre (animales plumíferos), acuática (peces, moluscos, cetáceos), anfibia (quelonios) o aérea (aves guaneras); el espacio aéreo, incluyendo el aire, el agua meteórica, las ondas hertzianas, la radiación solar y cósmica y los gases de utilidad industrial; los recursos panorámicos o escénicos, esto es, los lugares cuya belleza sirva para recreación y promueven riqueza con turismo; y la energía, que puede ser hidráulica, eólica, térmica, nuclear, etc.

(18) "Ponce de León,Toribio" - TFN - 27/11/1986 (19) Dict. (DATJ) 4/1987 - IVA (20) Diez, Humberto: "Impuesto al valor agregado" - Ed. Errepar - Bs. As. - 1994 - pág. 72

42 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

IV.1 .5. OTRAS LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. L.: 3 e)

NO INCLUIDAS EN LOS INCISOS a) A d) DEL ARTÍCULO 3°

( TAXATIVAMENTE ENUMERADAS EN LOS APARTADOS 1 A 20 DEL INCISO e) DEL ARTÍCULO 3 0 (IV.1 .5.1.)

OM

OTRAS LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

CONTEMPLADOS EN EL APARTADO 21 DEL INCISO e) DEL ARTÍCULO 3° )IV.1 .5.2)

ENUMERACIÓN ENUNCIATIVA -

7

LA DD .C

REQUISITOS

\

A TÍTULO ONEROSO

1

/ ( \.

SIN RELACIÓN DE DEPENDENCIA

A través de los apartados 1 a 20 del inciso e), del artículo 3° de la ley del gravamen quedan alcanzadas por el impuesto con carácter taxativo, determinadas locaciones y prestaciones de servicios.



FI

Asimismo, en forma enunciativa y en cuanto no estuvieran Incluidas en los puntos precitados, el apartado 21 grava las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 43

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IV.1 .5.1. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN LOS APARTADOS 1 A 20 DEL INCISO e) DEL ARTICULO 30

APARTADO 1

ÍJSERVICIOS DE REFRIGERIOS, COMIDAS

APARTADO 2

E:-

HOTELES Y SIMILARES

APARTADO 3 D

POSADAS, HOTELES O ALOJAMIENTOS POR HORA

APARTADO 4

SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES

C—

OM

APARTADO 5

PRESTACIONES DE GAS O ELECTRICIDAD

SERVICIOS DE AGUA CORRIENTE, CLOACALES Y DE DESAGÜE

APARTADO 6

APARTADO 7

BEBIDA)

(LOCAOÓN DE COSAS MUEBLES

'\

CIOS DE CONSERVACIÓN Y ALMACENAJE LARAS REFRIGERADORASOFRIGORÍFICAS M

LA DD .C

APARTADO 8

APARTADO 9

(

ARTÍCULO 3°, INCISO e), APARTADOS 1 A 20

.

VC

A

o SERVICIOS DE REPARACIÓN N TENIMIENTO Y LIMPIEZA DE BIENES MUEBLES

APARTADO 10

SERVICIOS DE DECORACIÓNDEINMUEBLES

APARTADO 11

LOCACIONES Y PRESTACIONES DESTINADAS A PREPARAR, COORDINAR O ADMINISTRAR TRABAJOS SOBRE INMUEBLES AJENOS

APARTADO 12

SER\UCIOS EFECTUADOS POR CASAS DE BAÑO, MASAJES Y SIMUARES

APARTADO 13

SERVICIOS PRESTADOS POR PISCINAS DE NATACIÓN Y GIMNASIOS

r-

(

DE BOXC EN STUDS

-

FI

ArAn



)

APARTADO 15

PRESTADOS POR PELUOUER)AS, SALO DE BELLEZA Y SIMILARES

APARTADO 16

PRESTACIONES EFECTUADAS PORPLAYASDE ESTACIONAMIENTO, GARAJES YHMILARES

APARTADO 17

(PRESTACIONES EFECTUADAS POR TINTORERÍAS LAVANDERÍAS

Y1

APARTADO 18

LOCACIONES DE INMUEBLES PARA CONFERENCIAS, REUNIONES, FIESTAS Y SIMILARES

APARTADO 19

SERVICIOS DE PENSIONADO, ENTRENAMIENTO, ASEO PELUQUERÍA DE ANIMALES

APARTADO 20

PRESTACIONES POR ACCESO Y CONSUMO ZA DOS EN LUGARES DE ENTRETENIMIENTO Y DIVERSIÓN.

J 1 )

A continuación, se analizarán cada uno de las locaciones y prestaciones señaladas, las que quedarán comprendidas en los 30 de la ley.

apartados citados, en tanto no estuvieran incluidas en los incisos a), b), c) o d) del artículo

44 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

APARTADO 1) Servicios de refrigerios, comidas o bebidas. L.: 3 e) 1 Se encuentran gravadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten servicios de refrigerios, comidas o bebidas en locales - propios o ajenos - o fuera de ellos. Quedan exceptuadas las prestaciones efectuadas en lugares de trabajo, establecimientos sanitarios exentos o establecimientos de enseñanza -oficiales o privados reconocidos por el Estado- en tanto sean de uso exclusivo para el personal, pacientes o acompañantes, o en su caso, para el alumnado, no siendo de aplicación las disposiciones del inciso a) del artículo 2 referidas a la incorporación de bienes muebles de propia producción.

OM

Esta exclusión de objeto del impuesto ha dado lugar a diversos pronunciamientos, tanto por parte de la justicia como del Fisco, fundamentalmente en lo que se refiere al requisito de "exclusividad" de quienes deben utilizarlos.

LA DD .C

Así, por ejemplo, respecto de la exclusividad en torno al personal, se ha entendido que el servicio de provisión de comida en dependencias policiales con centros de detención, destinados en forma conjunta a los miembros de las fuerzas de seguridad y a los reclusos allí confinados, se encuentra gravado por el impuesto, señalando que a fin de interpretar el artículo 30, inciso e), punto 1, de la ley del tributo, no puede obviarse la alusión al "uso exclusivo" al que se refiere, el que resulta relacionado con el establecimiento en el que se prestan los servicios y con los destinatarios de ellos. En este contexto, el suministro de alimentos que se presta no se efectúa exclusivamente al personal policial, sino que se extiende a los reclusos, por lo que la actividad no se encuentra alcanzada por la exención. Por "uso' debe entenderse la aplicación, destino o función que se dé al establecimiento y por "exclusivo' que éste sea solo o único 211 . Por el contrario, en otro pronunciamiento 22 , referido al servicio de racionamiento y distribución de alimentos a los menores alojados en comisarías, se sostuvo que no puede obviarse que entre los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos en vista por el legislador se encontraba el de abaratar el costo del servicio de comida prestado en determinadas entidades o establecimientos, en atención al vínculo que los unía con sus beneficiarios, así como a su situación social o de salud. Es decir, que se trata de supuestos en los que la prestación del servicio posee un contenido de eminente carácter social, lo cual ocurre con las comisarías en las que se alojan menores con causa penal, razón por la cual corresponde considerarlas comprendidas dentro de la exclusión en cuestión. En similar sentido se expidió la Corte Suprema cuando afirmó que también se exceptúan del impuesto los servicios de alimentación prestados en centros comunitarios, dado el carácter asistencial de la prestación. Ello por cuanto no pueden obviarse los propósitos generales de orden económico, financiero y de promoción de la comunidad tenidos a la vista por el legislador para abaratar los servicios 23 . En otra causa, se sentenció que para que opere la exclusión dispuesta, la oferta y prestación del servicio por parte del sujeto que la lleva a cabo debe concretarse en un espacio de acceso reservado a los trabajadores 24 . En efecto, para que la exclusión resulte procedente, debe efectuarse en algunos de los lugares que la ley establece y, además, ser brindada a los sujetos que en ella se menciona 25 .

FI

Respecto de esto último, es menester tener presente que la exclusividad implica la imposibilidad de brindar el servicio a otras personas que no sean las indicadas 26 ; aunque la rigidez de la normativa podría verse reducida en la medida en que el contexto de la actividad, si bien esté pensada y regida para asistir con exclusividad a determinadas personas, de lugar a que, ocasionalmente, otros sujetos puedan consumir en el mismo. Tal el caso del servicio de comedor prestado en una universidad (27) .



Finalmente, cabe poner de manifiesto, que para el caso en que los establecimientos contemplados en la exclusión ofrecieran el servicio de "comidas para llevar' la exclusión decaería automáticamente, atento a que estaríamos en presencia de una "venta de cosas muebles" 128 .

APARTADO 2) Hoteles y similares. L.: 3 e) 2 También se encuentran gravadas por el impuesto al valor agregado las locaciones y prestaciones efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart - hoteles y similares.

Sobre el particular, el ente fiscalizador (29) destacó que las prestaciones inherentes al servicio de hotelería están gravadas aunque no se lucre con las mismas. Por su parte, los pagos efectuados por cuenta de los pasajeros en concepto de diarios, tintorería, etc., no estarán alcanzados en tanto provengan de pagos efectuados por cuenta de dichos pasajeros y sus montos coincidan con lo facturado por los proveedores del servicio, y siempre que éstos sean ajenos a la empresa hotelera y la misma no los cargue a los importes de sus facturas o por separado, sino que adjunte el comprobante emitido por el proveedor de que se trate.

(21) "Reimer, Ricardo Emilio"- CNFed. Cont. Adm. - 23/05/2006. En igual sentido, TEN - Sala B - 4/7/2003 y TFN - Sala A - 5/12/2003 (22) "José Grisolía SA" - TEN - Sala c - 30/4/2003 (23) "Prodecom SA" - CSJN - 8/2/2011 (24) "Sucesión de Francisco La Grottería"-TFN - Sala B - 20/6/2003 (25) Dict. (DAT) 71/2001 - Bol. AFIP SS - pág. 293 (26) Dict. (DAT) 27/2002 - Bol. AFIP 62 - pág. 1633 (27( "Bandeira SA" - Sala 8 - TEN - 17/8/2004 (28) Dict. (DATJ) 15/1981 - ERREPAR - IVA - T. II (29) cons. del 29/9/1976 - ERREPAR - IVA - T. II

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 45

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APARTADO 3) Posadas, hoteles o alojamientos por hora. L.: 3 e) 3 Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones efectuadas por posadas, hoteles o alojamientos por hora, al igual que la explotación de los albergues transitorios 30 .

APARTADO 4) Servicios de telecomunicaciones. L.: 3 e) 4 Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, excepto los que preste ENCOTESA 31 y los de las agencias noticiosas.

¿Qué se entiende por "telecomunicación"?

OM

La Ley Nacional de Telecomunicaciones 19.798, la define como toda transmisión, emisión, o recepción de signos, señales, escritos, imágenes, sonidos o informaciones de cualquier naturaleza, por hilo, radioelectricidad, medios ópticos u otros sistemas electromagnéticos. El servicio de telecomunicaciones comprende no sólo el servicio propiamente dicho, sino también a la provisión de bienes, obras y servicios que resulten inherentes, inescindibles o esenciales para la prestación del mismo 2 .

APARTADOS) Prestaciones de gas o electricidad. L.: 3 e) 5/DR: 7

LA DD .C

Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones efectuadas por quienes provean gas o electricidad, excepto el servicio de alumbrado público. Esta exclusión, atento a lo dispuesto por el artículo T del reglamento, no comprende el suministro de energía efectuado a los prestadores de dicho servicio. Respecto de dicha exclusión de objeto, la jurisprudencia administrativa entendió que si una cooperativa actúa, en materia del servicio de alumbrado público, como simple proveedora, no se halla amparada por la excepción 33 t. En cambio, si ea virtud de un contrato de concesión otorgado por una municipalidad resulta ser la prestadora de dicho servicio, se encuentra excluida del gravamen 1341 . O sea, para que opere la referida exclusión, el servicio de que se trata debe ser prestado de forma directa.

APARTADO 6) Servicios de agua corriente, cloacales y de desagüe. L.: 3 e) 6

Están gravadas las locaciones y prestaciones efectuadas por quienes presten los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desagüe, incluidos el desagote y limpieza de pozos ciegos. En cambio, en un caso se sostuvo que la provisión del servicio realizado por pequeños núcleos operativos donde los usuarios aportan contribuciones destinadas a la cobertura de costos y no de márgenes de utilidad, están excluidos del ámbito de imposición, considerándoselos autoservicios (35) . Por la expresión "agua corriente" debemos entender a todas las aguas - cualquiera sea el uso o destino final - a condición de que circulen a través de canales, cañerías u otros conductos adaptados técnicamente a tal fin 1361 .

APARTADO 7) Locación de cosas muebles. L.: 3 e) 7

También se encuentran gravadas por el impuesto las locaciones de cosas muebles.

FI

La locación de cosas es el contrato consensual en cuya virtud una parte (locador o arrendador) se obliga a conceder el uso y goce de una cosa a la otra parte (locatario o arrendatario), quien se obliga a pagar un predio determinado en dinero (art. 1.493, Código Civil). Existen numerosos antecedentes jurisprudenciales y administrativos respecto del tema en cuestión. Por ejemplo, se consideran dentro de la presente disposición, a la locación de buques (17) -por cuanto sólo se encuentra exenta la locación a casco desnudo, con o sin opción a compra-, al alquiler de películas (38) -dado que no puede considerárselas como objetos de propiedad ar-



tística y literaria-, y a la concesión de uso de parte de una pared para la colocación y exhibición de una cartelera de propaganda, pues se trata de una locación de cosa 139 .

APARTADO 8) Servicios de conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas. L.: 3 e) 8 Las locaciones y prestaciones de conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas,. se encuentran también gravadas por el impuesto al valor agregado.

(30) Cons. del 24/10/1989 - Bol. DGI 461 - pág. 5 10 1311 Empresa Nacional 1. Correos yTelégrafos Sociedad Anónima. Cabe señalar cine la ley 25063 eliminó la exención a los servicios de radiodifusión de cualquier naturalex, 1321 "Comsat SA - TEN Sala A - 31/8/2000 (33) Dict. (DAL) 57/1996 ' ial. DGI 523 - pág.] 235 (34) Dict. (DAL) 59/2000 - Bol. AFIP 46 - pág. 768 (35) "Unión vecinal km. Id' -TEN - Sala O - 29/1212010 (36) Dict. (DAT) 62/1993 . Bol. DGI 478 - pág. l 15 (37) "Quilla Pesquera SA" - TEN - Sala 8 - 23/8/1999 (38) "Alonso, Mario Oscar" - TEN - Sala D - 1 1/6/1997 (39) Dict. (DAT) 26/1996 - Bol. DGI 514 - pág. 1 719

46 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

APARTADO 9) Locaciones o servicios de reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles. L.: 3 e) 9 Se encuentran alcanzadas por el impuesto subexamen las locaciones y prestaciones de reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles, tal el caso, por ejemplo, de las tareas de reciclado y recarga de cartuchos vacío5 40 . A diferencia de lo que ocurre con el hecho imponible previsto por el inciso c) del artículo 3° - elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero-, en el caso bajo estudio el objeto es una locación donde la cosa mueble continúa siendo el bien primitivo, aunque con algún trabajo agregado 41 .

OM

APARTADO 10) Servicios de decoración de inmuebles. L.: 3 e) 10 A través del apartado 10 del inciso e) del artículo 3° quedan alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones de decoración de viviendas y de todo otro inmueble (comerciales, industriales, de servicio, etc.).

APARTADO 11) Locaciones y prestaciones destinadas a preparar, coordinar o administrar trabajos sobre inmuebles ajenos. L.:3e) 11

LA DD .C

Mediante el apartado 11 del inciso e) del artículo 3° están comprendidas las locaciones y prestaciones destinadas a preparar, coordinar o administrar los trabajos sobre inmuebles ajenos contemplados en el inciso a) del artículo 3° de la ley.

APARTADO 12) Servicios efectuados por casas de baños, masajes y similares. L.: 3 e) 12

El apartado 12 del inciso e) del artículo 3° comprende las locaciones y prestaciones efectuadas por casas de baño, masajes y similares.

APARTADO 13) Servicios prestados por piscinas de natación y gimnasios. L.: 3 e) 13

Se encuentran gravadas por el tributo las locaciones y prestaciones efectuadas por piscinas de natación y gimnasios. Al respecto, el ente recaudador dictaminó que la explotación de piletas de natación incluye a los demás servicios y locaciones que se efectúen en ellas 421 .

APARTADO 14) Locaciones de boxes en studs. L.: 3 e) 14

Están alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones de boxes en studs, entendiéndose por tales a los "compartimentos de caballeriza 11143

.

APARTADO 15) Servicios prestados por peluquerías, salones de belleza y similares. L.: 3 e) 15

FI

Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones efectuadas por peluquerías, salones de belleza y similares. Sobre este hecho imponible se ha interpretado (44) que el mismo también alcanza a la sublocación de espacio físico entre la empresa y los profesionales que se desempeñan en los salones de belleza, puesto que, en realidad, se trata de una simulación por vía de la adopción de una figura contractual que, develada, muestra que entre las partes medió una relación laboral.

APARTADO 16) Prestaciones efectuadas por playas de estacionamiento, garajes ysimilares. L.:3 e) 16



Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares, exceptuándose del impuesto el estacionamiento en la vía pública (parquímetros y tarjetas de estacionamiento) cuando la explotación sea efectuada por: . .

el Estado, las Provincias o Municipalidades, o por los sujetos comprendidos en los incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (texto ordenado 1997 y sus modificaciones).

El canon por estacionamiento en calles públicas que percibe un Municipio no está incluido dentro de las locaciones similares a playas de estacionamiento o garajes privados gravados por el impuesto 45 . Sin embargo, cuando el estacionamiento es explotado por un concesionario, la operación sí se encuentra alcanzada por el impuesto 46 . Asimismo, si la explotación de una playa de estacionamiento es realizada por uno de los sujetos aludidos del artículo 20 de la ley de ganancias, más allá de su calidad subjetiva, que genera una exclusión del gravamen, si la citada explotación se realizara

(40) Dict. (DAT) 13/2005 - Bol. AFIP N 98 - pág. 1 791 (41) Raimondi, Otero y Lau ría: "El nuevo IVA"- Ed. contabilidad Moderna - Bs.As. - 1980 - pág. 57 (42) Dict. (DAT) 5/1992 - ERREPAR - IVA - T. II (43) Dict. (DATJ) 8/1982 (44) "Ell&s SA" - cNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 24/5/2001 (45) "Municipalidad de Santa Fe"- cNred. cont. Adm. - Sala III - 24/8/1990. En el mismo sentido: "Municipalidad de Junín"-TFN - Sala D 5/5/1994 (46) "Tránsito Mendocino-cWD SRL IJTE"-TFN - Sala 8- 12/7/2004

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 47

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en un inmueble adquirido por la entidad, o sea una playa privada, la mencionada explotación se encontraría gravada por el impuesto 471 .

APARTADO 17) Prestaciones efectuadas por tintorerías y lavanderías. L.: 3 e) 17 Las locaciones y prestaciones efectuadas por tintorerías y lavanderías también se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado.

APARTADO 18) Locaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares. L.: 3 e) 18 Se hallan alcanzadas por el tributo las locaciones y prestaciones de inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares.

OM

Las condiciones que caracterizan a tales tipos de locaciones y prestaciones son su transitoriedad - períodos cortos -, y que sean destinadas a un fin específico(""' ) .

Por ejemplo, no configura una locación de inmuebles el empleo de salas para velatorios, ciado que no se otorga al locatario el uso y goce del local, sino que el locador lo afecta a la prestación -gravada o exenta- que él mismo efectúa 491 . En cambio, el alquiler de dichas salas, no involucrado en la prestación global del servicio fúnebre, está alcanzado por el impuesto 50 .

APARTADO 19) Servicios de pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de animales. L.: 3 e) 19

LA DD .C

Se encuentran gravadas las locaciones y prestaciones de pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de animales.

APARTADO 20) Prestaciones por acceso y consumo realizados en lugares de entretenimiento y diversión. L.: 3 e) 20 Están gravadas por el impuesto las locaciones y prestaciones involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión, así como las que pudieran efectuarse en los mismos (salones de baile, discotecas, cabarets, boites, casinos, hipódromos, parques de diversiones, salones de bolos y billares, juegos de cualquier especie, etc.), excluidas las comprendidas en el artículo 70, inciso h), apartado 10 (espectáculos de carácter teatral comprendidos en la Ley 24.800 y la contraprestación exigida para el ingreso a conciertos o recitales musicales cuando la misma corresponda exclusivamente al acceso a dicho evento). No existen dudas en cuanto a la gravabilidad del acceso a, por ejemplo, una discoteca, toda vez que en la recta inteligencia de la no¡ ma debe entenderse que dicho acceso involucra, al menos, la prestación que representa la utilización misma del lugar, aspecto que resulta abarcativo de todos aquellos elementos con que cuenta el concurrente y que son corifigurativos de la utilización de una discoteca 1511 .

IV.1 .5.2. LOCACIONES Y PRESTACIONES COMPRENDIDAS EN EL APARTADO 21 DEL INCISO e) DEL ARTICULO 3 0 .

)-{

RESTANTES LOCACIONES Y PRESTACIONES (OBLIGACIONES DE DAR Y/O HACER)

FI

DEFINICIÓN RESIDUAL

COMPRENDE TODAS LAS OBLIGACIONES DE DAR Y/O HACER, POR LAS CUALES UN SUJETO SE OBLIGA A EJECUTAR A TRAVÉS DEL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD Y MEDIANTE UNA RETRIBUCIÓN DETERMINADA, UN TRABAJO O SERVICIO QUE LE PERMITA RECIBIR UN BENEFICIO



SIN RELACIÓN DE DEPENDENCIA SIEMPRE QUE SE REALICEN

)

ATiTULOONEROSO

CON PRESCINDENCIA DEL ENCUADRE JURlDICO QUE LES RESULTE APLICABLE O QUE CORRESPONDA AL CONTRATO QUE LAS ORIGINA

¿Cuáles son los requisitos que caracterizan el aspecto objetivo de las locaciones yprestaciones bajo estudio? Para considerar una locación o prestación como gravada, deben cumplimentarse concurrentemente las siguientes condiciones, prescindiéndose del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina:

(47) Dict. (DAT) 101/2001 - Bol. AFIP 59 - pág. 1103 (48) Dict. (DAL) 38/1994 (49) Cons. del 20/5/1987 (50) Cons. del 13/10/1988

(51) "La France de Juan B. Marino y otros 51-1-TEN - Sala A - 7/8/2002

48 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

que se realice a título oneroso, es decir, debe comportar una contraprestación; y que se realice a título independiente, con prescindencia de la habitualidad, ocasionalidad o potencial realización de la misma. ¿Por qué este apartado constituye una definición "residual"? Como hemos dicho en la introducción al análisis del aspecto objetivo del hecho imponible que nos ocupa, hasta la entrada en vigencia de la Ley 23.871, en diciembre de 1990, el impuesto al valor agregado era taxativo en cuanto a la gravabilidad de las obras, locaciones o prestaciones de servicios, toda vez que sólo se encontraban incluidas dentro de su objeto aquellas previstas en la planilla anexa al artículo 3' de la norma legal. A partir de la fecha indicada, se incorpora al mencionado artículo, el apartado 21) del inciso e), de manera tal que se generaliza el impuesto para las obras, locaciones y prestaciones de servicios.

OM

Al ser ello así, las prestaciones y locaciones enumeradas en el apartado 21, pueden definirse en forma residual como todo lo que no significa una venta ni una prestación, locación u obra taxativamente descripta en los incisos a), b), c), d) y e) apartados 1 a 20 del artículo 3 0 . ¿Cuál es el alcance del término "prestaciones" en el marco del apartado 21?

Sobre el particular, el artículo 8' del decreto reglamentario establece que las prestaciones a que se refiere el punto 21 del inciso e) del artículo 3' comprende todas las obligaciones de dar y/o hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

LA DD .C

En ese contexto conceptual, merece destacarse un decisorio referido a los ingresos obtenidos por un club de campo, los cuales se referían a los siguientes ítems, considerados no sujetos al impuesto: 1) prestación de servicios públicos (recolección de residuos, limpieza de calles); 2) cobro de tasas municipales; 3) pagos por cuenta de terceros (reintegros por competencias deportivas, pago de derechos a Asociaciones y Federaciones); y 4) abono de televisión por cable, por corresponder a la cobranza de sumas por cuenta de un tercero prestador del servicio. También se excluyeron los ingresos por entradas que el club percibe de sus socios para practicar actividades inherentes a la condición de asociado de la institución y los pagos a terceros que administran el gimnasio 52 , siendo este criterio opinable, dado que pareciera tratarse de una contraprestación de un servicio prestado por el contribuyente en forma directa o tercia rizada. ¿Las obligaciones de no hacer se encuentran gravadas por el impuesto?

Al respecto, se sostuvo que la disposición residual contenida en el punto 21 del inciso e) de la ley alude a las 'restantes locaclones y prestaciones" de servicios, excluyéndose -en principio- el criterio de la extensión del objeto a todo tipo de prestaciones, en particular a las de no hacer. De tal forma, el artículo 3' de la ley se refiere específicamente a las locaciones y prestaciones de servicios, que son obligaciones de hacer, quedando excluidas del gravamen aquellas obligadones de no hacer, como sería por ejemplo, un contrato de abstención de competencia, con la excepción prevista en el segundo párrafo del artículo 8' del decreto reglamenta rio 53 . Este artículo dispone que las obligaciones de no hacer se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado, siempre que impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial 154 .

FI

¿Cuáles el tratamiento que le corresponde dispensara las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos? Las cesiones del uso o goce de derechos -en principio- no están gravadas por el impuesto. Así, por ejemplo, si un contrato involucrara tan sólo la transferencia de derechos de propiedad intelectual sobre una marca y su explotación, sin que se advierta que las partes se comprometieran a efectuar otras contraprestaciones gravadas y vinculadas a la cesión, dicha transferencia se encontraría fuera del ámbito de imposición del tributo 55 .



Sobre el particular, el segundo párrafo del artículo 8' del decreto reglamentario reconoce que las citadas transferencias o cesiones no están alcanzadas, salvo las excepciones allí contempladas (cuando las mismas impliquen un servicio financiero o bien cuando importen una concesión de explotación industrial o comercial).

En tal sentido, habrá que atenerse a las circunstancias de cada caso en particular a efectos de determinar su inclusión en las disposiciones comentadas en el párrafo anterior, dado la variada jurisprudencia que existe (ver al respecto, W.1.6). ¿Cuáles son las prestaciones que con carácter enunciativo contempla el apartado 21, inciso e), artículo 3° de la ley?

a) b)

Se encuentran incluidas en el citado apartado, entre otra s 56 : Las que configuren servicios comprendidos en las actividades económicas del sector primario. Los servicios de turismo, incluida la actividad de las agencias de turismo.

(52) "Cooperativa de Servicios Públicos Highland Park Ltda' - TFN - Sala D - 10/12/2010. en similar sentido: "Hindú Club SA" - CNACAFed. - Sala IV - 11/3/1998 (53) "Picasso, Alberto David" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 24/8/2006 (54) "Dempro SA" - TFN - Sala D - 2/7/2009 (55) "Valle Fértil SA"-TFN - Sala A - 5/9/2006. En similar sentido, Dict. (DAT) 91/1999 (56) También se incluye el servicio brindado mediante la denominada "locación de cajas de seguridad"(art. 11, DR). En cambio, no se incluyen las prestaclones realizadas por las sociedades administradoras de los fondos comunes de inversión comprendidas en el art. 1, primer párrafo, ley 24083 y modif. (art. 1 1 .1 , DR), los cuales están compuestos por un patrimonio integrado por: valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la República Argentina y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cuales se les reconocen derechos de copropiedad representados por cuotapartes cartulares o escriturales

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 49

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h) i)

j) k) 1)

Los servicios de computación, incluido el software cualquiera que sea la forma o modalidad de contratación. Los servicios de almacenaje. Los servicios de explotación de ferias y exposiciones y locación de espacios en las mismas. Los servicios técnicos y profesionales (de profesiones universitarias o no), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo. Los servicios prestados de organización, gestoría y administración a círculos de ahorro para fines determinados. Los servicios prestados por agentes auxiliares de comercio y los de intermediación (incluidos los inmobiliarios) no comprendidos en el inciso c) del artículo 2. La cesión temporal del uso o goce de cosas muebles, excluidas las referidas a acciones, títulos públicos y demás títulos valores con prescindencia de que en las operaciones realizadas los mismos constituyan o no bienes fungibles. La referida exclusión también será de aplicación a las cauciones que se realicen con acciones, títulos públicos y demás títulos valores, con la intervención de entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados bursátiles, que revistan la calidad de tomadores o colocadores en dichas operaciones (art. 12, DR). La publicidad. La producción y distribución de películas cinematográficas y para video. Las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las aseguradoras de riesgos del trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones.

OM

c) d) e) f) g)

¿Quedan contempladas en el apartado 21 las colocaciones o prestaciones financieras?

LA DD .C

Tal como hemos indicado, este apartado generalizó la aplicación del tributo para las restantes locaciones o prestaciones siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. Por lo tanto, las colocaciones o prestaciones financieras se encuentran alcanzadas por definición residual, ello pese a que, si se efectuara un relevamiento de este concepto en la letra de la ley, únicamente se encontraría su mención en el artículo 5 1), incisos b), apartado 7° y h) -referido a la fijación de su aspecto temporal- y en el artículo 70, inciso h, apartado 16-que norma acerca del otorgamiento de ciertas exenciones-; y no en el artículo 30, inciso e) o, más precisamente, en su apartado 21, que es donde debería estar contemplada la financiación como acto gravado autónomo 157 . Ahora bien, pese a lo hasta aquí expuesto, cabe traer a colación que el artículo 9° del reglamento dispone que, cuando se trate de instrumentos o contratos derivados, estarán excluidas del ámbito de imposición las contraprestaciones originadas con motivo de la concertación de los mismos, al igual que su posterior negociación y final compensación o liquidación, como consecuencia de su resolución o en cumplimiento de sus estipulaciones. ¿Qué se entiende por "instrumentos o contratos derivados"?

Se trata de aquellos derechos creditorios cuyo valor depende del valor de otros bienes, que suelen ser de carácter fungible, tal el caso, por ejemplo, de los títulos valores, las divisas o los commodities. El bien del que depende el valor del derivado se conoce como "subyacente". ¿La exclusión comentada beneficia a todo tipo de contratos, independientemente de su finalidad? Efectivamente, la referida exclusión beneficia tanto a contratos celebrados con propósito especulativo como a aquellos que tienen por finalidad contribuir a la reducción de los riesgos de fluctuaciones en los precios de los bienes subyacentes.

FI

Ahora bien, el reglamento recepta ciertas disposiciones tendientes a evitar el "abuso" de esta figura. En efecto, aclara que, cuando un conjunto de instrumentos derivados vinculados entre sí, o un elemento componente ovarios de ellos de un mismo instrumento, denoten que, de acuerdo con el principio de la realidad económica, las partes han realizado una transacción o prestación gravada por el impuesto, se aplicarán las normas previstas para esas transacciones. Es decir, si del análisis de los instrumentos, se advierte que su utilización se ha dado con el fin de disimular una operación gravada -por ejemplo, una transacción financiera alcanzada por el tributo-, por aplicación del principio de a realidad económica, la operación quedará gravada. ¿Cuáles el tratamiento de las operaciones de seguro?



Como vimos en el inciso 1), están alcanzadas por el impuesto las operaciones de seguros, excluidos los seguros de retiro privado, los seguros de vida de cualquier tipo y los contratos de afiliación a las aseguradoras de riesgos del trabajo y, en su caso, sus reaseguros y retrocesiones. El reglamento (artículo 12.1) prescribe que la exclusión de las operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones, sólo comprende a los contratos que con ese fin suscriban las entidades aseguradoras y en tanto estén regidos por las normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación. Con respecto a los seguros de vida de cualquier tipo (incluidos los de sepelio (5 °), la exclusión prevista en la citada norma legal comprende, exclusivamente, a los que cubren riesgo de muerte y a los de supervivencia. Tratándose de seguros que cubren riesgo de muerte, tendrán el tratamiento previsto para éstos, aun cuando incluyan cláusulas adicionales que cubran riesgo de invalidez total y permanente, ya sea por accidente o enfermedad, de muerte accidental o desmembramiento, o de enfermedades graves. En relación con los contratos de afiliación a las aseguradoras de riesgos del trabajo, la citada exclusión comprende a todos los servicios que sean prestados por las mismas en virtud de las contraprestaciones y derechos nacidos de dichos contratos, incluidos los intereses por mora o pago fuera de término, en tanto estén regidos por las normas de la Superintendencia de Riesgos del Trabajo.

(57) Oklander, Juan: Ley del Impuesto al valor Agregado - Ed. La Ley - Bs. As 2005 - Op. cit. pág. 132 (58) "AFIP-DGI (Sol Naciente Seguros Personas) - CSJN - 23/8/2011

50 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

En los casos no comprendidos en la exclusión, la base imponible de la operación estará dada por el precio total de emisión de la póliza o, en su caso, suscripción del respectivo contrato, neto de los recargos financieros, los que, independientemente y con prescindencia del tratamiento que corresponda aplicar al contrato, resultan alcanzados por el impuesto, perfeccionándose el respectivo hecho imponible en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del citado recargo o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

Un caso particular. Los intereses.

OM

Asimismo, cuando en cumplimiento de la obligación asumida por el asegurador, se opte por la reposición del bien siniestrado o la entrega de repuestos u otros elementos necesarios para su reparación, dicha modalidad no configura el hecho imponible"venta de cosa mueble" [art. 1, inc. a), de la ley], no rigiendo en tales supuestos las restricciones relativas al cómputo del crédito fiscal, previstas en el artículo 12, inciso a), tercer párrafo, de la ley (compra o importación definitiva de automóviles).

En otro orden de ideas, en lo que se refiere particularmente a los intereses, vale destacar que con carácter previo a la generalización del gravamen, el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 del texto legal, ya establecía que forman parte del precio neto gravado, entre otros conceptos, los intereses (doctrina de la unicidad por la que los intereses resultan accesorios a la operación principal).

LA DD .C

Ahora bien, a través de una norma reglamentaria (D. 2633/1992) y con vigencia a partir del 1/7/1992, se incorporaron al ámbito de aplicación del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas. De tal modo, mediante una norma contraria al principio constitucional de legalidad, se consagra para dichos intereses la doctrina de la divisibilidad, cuando en este caso lo razonable hubiera sido que se receptara la teoría de la unicidad. La cuestión planteada en el párrafo que precede ha dado lugar a abundante jurisprudencia. En efecto, el Tribunal Fiscal de la Nación adoptó, en varios pronunciamientos 59 , el criterio de divisibilidad, señalando que los intereses constituyen hechos imponibles autónomos independientemente de que las operaciones que los originan estén : exentas o no gravadas, confirmando así el criterio fiscal de gravar los intereses.

FI

No obstante, en otro decisorio, el aludido Tribunal puso de manifiesto que la norma reglamentaria creó un hecho imponible autónomo por el cual se incorporaron al ámbito de aplicación del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas. De tal modo, se consagró de modo ilegal para dichos intereses la doctrina de la divisibilidad, menospreciando la sLlbsunción que razonable y legítimamente hubiera correspondido asignar a tales conceptos. Al ser ello así, un decreto reglamentario, como toda norma constitucional "mfra legem' no puede alterar el espíritu de la ley que reglamenta, dado que se halla subordinado a ésta, debiendo mantener inalterables los fines y el sentido con que la ley ha sido sancionada, toda vez que la conformidad que aquél debe guardar con ella no implica una coincidencia textual, sino de espíritu. Cualquier extensión analógica o no, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos por la ley, se exhibe en pugna con el principio de legalidad del tributo. Es que se tiene sentado que, atendiendo al principio de legalidad fiscal y en materia de inter pretación de las normas tributarias materiales, su doctrina importa asignar carácter taxativo a las enumeraciones de los supuestos formulados en la ley. Esto significa que no se debe extender la obligación tributaria, consecuencia del acaecimiento del hecho imponible, a otros supuestos que no han sido legislativamente gravados; por el contrario, aquélla sólo podrá nacer y ser válida cuando se produzca la hipótesis de incidencia que la ley contempla como condición. Por otra parte, cabe señalar que deviene inaplicable en el sub lite lo dispuesto por el quinto párrafo, punto 2, artículo 10 de la ley del gravamen. Dicha normativa recepta la doctrina de la subsunción, por la que determinados conceptos (en el caso, los servicios financieros) deben seguir la suerte de la operación principal a la que acceden. Ello, habida cuenta de que el mencionado dispositivo refiere a servicios financieros vinculados a operaciones gravadas y no con las no gravadas y/o exenta 5(60). Sobre la base de los fundamentos señalados "ut supra' la Sala V de la Cámara 61 revocó la determinación realizada, declarando la inconstitucionalidad del artículo lo del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado.



También fallé en igual sentido, en otra causa, la Sala III del Tribunal de Alzada 62 , especificando que dicho artículo vulnera claramente el principio de legalidad de los artículos 40 y 17 de la Constitución Nacional, pronunciamiento que fue recurrido por el Fisco nacional ante el Máximo Tribunal, el que, si bien por una cuestión formal, declaró desierto el recurso - razón por la cual no se expidió sobre el fondo del asunto -, no rebatió los fundamentos del fallo( 61 ) .

Sentado lo que antecede y con particulares fundamentos, resulta oportuno traer a colación los votos en disidencia de los Dres. Highton de Nolasco y Lorenzetti, quienes mencionaron que pese a haberse sujetado a la tributación del impuesto al valor agregado a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo el principio según el cual los intereses percibidos o devengados con motivo de pago diferido son integrantes del precio neto gravado (quinto párrafo, pto. 2, art. 10 de la ley). En efecto, dicha norma implica que cuando el vendedor financia directamente al comprador el precio convenido o parte de éste, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otor gado por la ley a esta última. De manera que si la operación se encuentra exenta, cabe concluir que también lo están los intereses, porque integran desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de dichaoperación. El artículo 10 del decreto reglamentario debe entenderse circunscripto a los casos en que la financiación sea prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo prescripto por el artículo 10 de la ley.

Finalmente, en un reciente precedente, el Máximo Tribunal expresó su doctrina sobre el tema bajo análisis, en términos coincidentes con los vertidos por la disidencia en autos indicados supra, concluyendo que no están alcanzados por el gravamen

(59) "Angulo, José Pedro" - TFN - Sala B - 21/11/2005; confirmado por CNACAFed. - Sala y - 31/8/2007; y"Leisse, Renata" - TFN - Sala B - 12/3/2007 (60) "Belgrano Day School SA"-TFN - Sala A - 4/11/2002 (61) "Belgrano Day School SA" - cNFed, Cont, Adm. - Sala y - 13/3/2006 (62) "Chryse SA"- CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 15/10/2002. En igual sentido: Dict, (PTN) 91/2006 de fecha 10/4/2006 (63) "Chryse SA" - CSJN - 4/4/2006

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 51

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los intereses generados en la financiación que otorgue el vendedor; locador o prestador de la operación corno saldo de precio cuando la operación principal se encuentre exenta o no alcanzada por el impuesto 64 . En definitiva, estos intereses forman parte de la base imponible del hecho principal y no constituyen un hecho imponible autónomo.

tv.1 .5.3. LOS SERVICIOS DIGITALES. L.: 3 e) 21 m) Ante el avance de la economía digital, cuya característica principal se destaca por su constante evolución, la ley menciona taxativamente a este tipo de servicios, considerándolos, en términos generales, como aquellos llevados a cabo a través de la red Internet o de cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas o de la tecnología utilizada por Internet u otra red a través de la que se presten servicios equivalentes que, por su naturaleza, se encuentran básicamente automatizados y requieren una intervención humana mínima. Comprenden, entre otros: El suministro y alojamiento de sitios informáticos y páginas web, así como cualquier otro servicio consistente en ofrecer o facilitar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica.

2)

El suministro de productos digitalizados en general, incluidos, entre otros, los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones, así como el acceso y/o la descarga de libros digitales, diseños, componentes, patrones y similares, informes, análisis financiero o datos y guías de mercado.

OM

1)

El mantenimiento a distancia, en forma automatizada, de programas y de equipos. La administración de sistemas remotos y el soporte técnico en línea.

5)

Los servicios web, comprendiendo, entre otros, el almacenamiento de datos con acceso de forma remota o en línea, servicios de memoria y publicidad en línea.

6)

Los servicios de software, incluyendo, entre otros, los servicios de software prestados en Internet ("software como servicio" o "SaaS") a través de descargas basadas en la nube.

7)

El acceso y/o la descarga a imágenes, texto, información, video, música, juegos -incluyendo los juegos de azar-. Este apartado comprende, entre otros servicios, la descarga de películas y otros contenidos audiovisuales a dispositivos conectados a Internet, la descarga en línea de juegos -incluyendo aquellos con múltiples jugadores conectados de forma remota-, la difusión de música, películas, apuestas o cualquier contenido digital -aunque se realice a través de tecnología de streaming, sin necesidad de descarga a un dispositivo de almacenamiento-, la obtención de jingles, tonos de móviles y música, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico y pronósticos meteorológicos -incluso a través de prestaciones sateiitales-, weblogs y estadísticas de sitios web.

8)

La puesta a disposición de bases de datos y cualquier servicio generado automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente.

9)

Los servicios de clubes en línea o webs de citas.

LA DD .C

3) 4)

10)

El servicio brindado por blogs, revistas o periódicos en línea.

11)

La provisión de servicios de Internet.

1 2) La enseñanza a distancia o de test o ejercicios, realizados o corregidos de forma automatizada. La concesión, a título oneroso, dei derecho a comercializar un bíen o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, incluyendo los servicios de subastas en línea.

14)

La manipulación y cálculo de datos a través de Internet u otras redes electrónicas.

FI

13)

IV.1 .6. SERVICIOS CONEXOS RELACIONADOS Y TRANSFERENCIAS O CESIONES DE DERECHOS VINCULADOS.



El último párrafo del artículo 3' de la ley establece que, cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos. En este sentido, exponemos a continuación un cuadro resumen de incorporación de prestaciones en locaciones, no considerándose los casos en que las locaciones o prestaciones se efectúen en forma separada.

GRAVADAS

TOTAL GRAVADO (*)

I. PRESTACIONES O LOCACIONES GRAVADAS INCORPORADAS A PRESTACIONES O LOCACIONES NO GRAVADAS O EXENTAS )—j

TOTAL NO GRAVADO O EXENTO(**)

(*) Se aplica el dogma de la unicidad; por ende, lo accesorio gravado sigue la suerte de lo principal gravado. (**) Parte de la doctrina considera que también se aplica el dogma de la unicidad; en este caso en sentido contrario, es decir, lo accesorio gravado sigue a lo principal no gravado o exento. Sin embargo, el Fisco ha sostenido en algunos dictámenes que tratándose de prestaciones exentas que tengan intrínsecamente incorporadas prestaciones gravadas, el encuadre impositivo debe realizarse teniendo en cuenta cada locación o servicio separadamente.

(64) "Angulo, José Pedro"- CSJN - 28/9/2010

52 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

H. PRESTACIONES O LOCACIONES NO GRAVADAS O EXENTAS INCORPORADAS A PRESTACIONES O LOCACIONES

GRAVADAS

TOTAL GRAVADO (*)

GRAVADAS O EXENTAS -

TOTAL NO GRAVADO O EXENTO (**)

(*) Se aplica el dogma de la unicidad; por ende, lo accesorio exento o no gravado sigue la suerte de lo principal gravado. Ver al respecto Vlll.1 .10.

OM

(**) Resulta evidente que cualquiera que fuere la pauta de interpretación adoptada, la solución será la misma. Si se aplica el dogma de la unicidad, lo accesorio exento sigue la suerte de lo principal no gravado o exento. Por su parte, analizando cada concepto por separado, también se concluirá que el importe total resulta exceptuado del impuesto. Seguidamente, reseñaremos algunos importantes pronunciamientos jurisprudenciales sobre la materia.

Cabe traer a colación lo sostenido por Nuestro Máximo Tribunal 65 , el que en una oportunidad, señaló que la cesión del derecho de uso sobre parcelas se encuentra al margen del objeto del impuesto al valor agregado, en tanto no puede -mediante una razonable y discreta interpretación de las normas respectivas- ser incluida en los presupuestos de hecho contemplados por la ley. Tampoco se encuentra alcanzada la cesión del uso o goce de la propiedad inmobiliaria -en el caso de cementerios privados-, ya que no constituyen derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercia l(66). En ese sentido, es importante desta-

LA DD .C

car que el Código Civil y Comercial de la Nación considera en su art. 1887, inciso f), como derecho real, a los cementerios privados y efectúa una análisis pormenorizado del mismo en el Capítulo III de su Sexto Título, al comprenderlo dentro de los denominados "conjuntos inmobiliarios" (arts. 2103 y sgtes.); por ello, y a la luz de la nueva normativa de fondo, ya no debería analizarse si la cesión de parcelas de cementerios es o no una supuesta prestación de servicios toda vez que se trata de un derecho real. No obstante, y volviendo a los antecedentes en la materia, a través de una interesante sentencia, se sentó la doctrina de que el objeto del impuesto está definido en el artículo 1 de la ley; y resultan excluidas las operaciones que impliquen la cesión de un derecho. Sin embargo, el último párrafo del artículo 3 ha establecido una indudable ampliación del objeto del tributo, al expresar que la cesión de derecho puede ser alcanzada en ciertas condiciones previstas en la ley sustantiva. Recordarnos que la norma citada establece que "cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor, de escritores y músicos' Atento a la letra "y' la cesión de derechos resulta gravada independientemente de la vinculación o relación con alguna prestación gravada, conexidad que sólo resulta relevante para los servicios accesorios. Todo ello siempre que se cumpla con el requisito comercial, previsto en el artículo 8 del decreto reglamentario. Es decir, para que las cesiones estén gravadas, deben implicar un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial. Refuerza esta tesis el hecho indudable de que la cesión de derechos, como ampliación genérica del objeto tiene, a su vez, sus propias excepciones previstas en la última frase de la aludida disposición (iue son los derechos de autor de escritores y músicos) 67) .

FI

En una causa relacionada con el contrato de "franchising' se dijo que, cuando se trate de una franquicia, convergen prestaciones de servicios, cesión de derechos y/o la venta de bienes, representando el sistema y los productos un conjunto inseparable que no puede desmembrarse al momento de analizar si dicha figura contractual está o no alcanzada por el tributo. Estos contratos se componen de tres elementos que constituyen la base económica sobre la cual se sustentan: arancel de ingreso, canon y publicidad y se encuentran gravados en el impuesto al valor agregado {art. 3, inc. e), pto. 211, ya que la ley del gravamen incor pora como figura alcanzada a la transferencia o cesión del uso o goce de derechos de la propiedad comercial, en la medida en que la utilización efectiva del derecho cedido se traduzca en otra actividad gravada por el impuesto 581 .



Así como el último párrafo del artículo 3 de la ley del impuesto tiene previsto que los servicios conexos o relacionados con locaciones o prestaciones gravadas también están gravados, "a contrario sensu' siendo que la locación o prestación de servicios principal no se encuentra alcanzada por el gravamen, igual tratamiento corresponde asignar a los servicios conexos o relacionados, dada su condición de accesoriedad 169 .

Cuando la realidad económica indique que la prestación sea una suma de servicios perfectamente tipificables e independientes entre sí, prestados en forma conjunta, deberá analizarse independientemente cada prestación a los efectos de su tratamiento tributario. Empero, si en el caso particular, el conjunto de las prestaciones constituye la base sustancial de una prestación o locación gravada, corresponde la aplicación del dogma implícito en la economía propia del impuesto, de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Dicha concepción coincide con lo preceptuado en el artículo 3, último párrafo, de la ley del gravamen, en el sentido de que los servicios conexos o relacionados con locaciones o prestaciones gravadas quedan alcanzados por el impuesto 701 .

En un contrato de cesión temporal del uso, goce y explotación de un hotel, se resolvió que la cesión de derechos reales de uso o goce inmobiliario estaba excluida del ámbito de imposición, en la medida que de las cláusulas del contrato surgiera que el control de auditoría ejercido por la cedente tendía únicamente a la prestación eficiente del servicio y no implicaba una continuación, asistencia técnica o ejecución de las actividades de la ceslonaria 711 .

(65) "San Buenaventura SRL"- CSJN - 23/05/2006. En sentido contrario: "Parques Privados SRL"-TFN - SalaR - 29/9/1999 (66) "Parque Jardín SRL' - TFN - Sala C - 6/8/1999 (67) "Telesport SA" - TFN - Sala B - 16/12/2005. Este decisorio ha sido confirmado por la CNACAFed. - Sala IV - 7/9/2010 (68) "La Caballeriza SRL" - TFN - Sala D - 18/10/2004. Este decisorio ha sido confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 18/6/2009 (69) "Los Lagartos Country Club SA" - TEN - Sala D - 14/8/1998 (70) "Policlínica Privada Corpus SRL" - TEN - Sala A - 29/11/2002 (71) "Red Hotelera Iberoamericana SA"-TFN - Sala A - 15/8/2007

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 53

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V.2. ASPECTO SUBJETIVO.

L.:4 d), e)yf)/DR: 14, 75y20

EMPRESAS CONSTRUCTORAS

IV.2. 1

(TADORES DE SERVICIOS GRAVADOS Y LOCADORES EN EL PR CASO DE LOCACIONES GRAVADAS

OTROS SUJETOS

)-(

IV.2.3

OPERACIONES RELACIONADAS CON LA CALIDAD SUBJETIVA

Ji

IV.2.4

OM

ASPECTO SUBJETIVO

)i

Como hemos mencionado en la introducción al presente capítulo, en el hecho imponible no se requiere la concurrencia del elemento subjetivo para el nacimiento de la obligación tributaria, regla que sufre como excepción el caso de que se trate de "obra sobre inmueble propio ", en cuyo caso se requerirá como condicionamiento subjetivo la existencia de una empresa constructora.

V.2.1. EMPRESAS CONSTRUCTORAS. Lc4d)

LA DD .C

El inciso d) del artículo 4° prevé que son sujetos pasivos del impuesto quienes sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3° - obra sobre inmueble propio -, cualquiera que sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales.

¿Quiénes revisten el carácter de empresas constructoras? EMPRESAS ONSTRUCTORAS

SON AQUELLAS OUE DIRECTAMENTE OTRAVfS DE TERCEROS)

II

EFECTÚEN OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

--

EL PROPÓSITO DE OBTENER UN LUCRO CON SU EJECUCIÓN O CON LA POSTERIOR VENTA, TOTAL O PARCIAL, DEL INMUEBLE

" .1

¿Qué se entiende por "empresa constructora"?

Antes de comenzar con el análisis del término aludido, creemos conveniente resaltar las dificultades que existen para definir el término "empresa" en el ámbito impositivo.

FI

Recordemos que el Organismo Recaudador 1721 , para los sujetos pasivos del impuesto a las ganancias, dictaminó que la empresa es la organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla.



Asimismo, mediante una Circular (73) referida al impuesto sobre los capitales, la entonces Dirección General Impositiva sostuvo que "empresario" es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. Por su parte, a través de diversos fallos referidos a otros gravámenes, se afirmó que existe empresa cuando una persona físi ca realiza una actividad económica organizada mediante el empleo de elementos materiales y humanos con el objeto de que el ente autónomo tenga como finalidad la producción o el cambio de bienes o servicio5 1751 , es decir, el sujeto hace empleo y organiza capital, contrata mano de obra ajena y afronta riesgos y costos 1751 . Considerando los antecedentes doctrinarios, jurisprudenciales y administrativos señalados, los cuales no se agotan en los expuestos precedentemente, podernos definir a la "empresa" como aquella: a) organización con rasgos de permanencia; b) para el ejercicio habitual de una actividad;

(72) Dict. (DATJ) 7/1980 (73) C. 1080/1979 - LI - T. XL - pág. 596 (74) "Fara, Luis" - TFN - 11/7/1986 (75) "Bagattin, Primo" - TEN - 6/11/1991

54 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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1 la.. . ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

,

c) desempeñada con propósito de lucro; d) asumiendo el riesgo empresarial propio de la actividad; y e) haciendo uso de elementos materiales (aporte de mano de obra y/o inversión de capital). Definido el concepto de "empresa" en términos impositivos, podemos decir que, a los fines del impuesto al valor agregado, una "empresa constructora" es aquella que tiene como propósito obtener un lucro con la ejecución de la obra o con su posterior venta, sea ésta total o parcial.

OM

La Ley del Impuesto al Valor Agregado no limita la calificación subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que sólo construyan sobre inmueble propio para vender lo construido, sino que también revisten dicho carácter las empresas que construyan un inmueble para obtener un lucro con su construcción. Al ser ello así, regula dos hipótesis: la primera es la de obtener un lucro y la segunda, la de vender total o parcialmente el inmueble. Resulta claro pues, que al no especificar la norma la for ma de obtener lucro con su ejecución, puede incluir la hipótesis de la construcción de un centro comercial para obtener una ganancia con los alquileres 1761 . Los consorcios que construyen unidades de vivienda destinadas a casa habitación de cada condómino, no realizan el hecho imponible, con la salvedad mencionada en IV.1 .2 -que versa acerca de obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio-. Sin embargo, tendrán el carácter de empresa constructora cuando vendan a terceros las unidades construidas. Asimismo, estarán gravadas las asignaciones a los socios que efectúen los consorcios organizados bajo la figura de sociedades civiles o comerciales 177 .

LA DD .C

Asimismo, tratándose de cooperativas, no se las considerará como empresa constructora en la medida que realicen obras sobre inmueble propio para sus asociados, se financie con los aportes que éstos le suministren y no exista propósito de lucro (78 .

Casos de aplicación práctica.

Una persona física construye sobre un terreno de

5L1

propiedad:

1)

un loft con el fin de habitarlo con su familia: no es sujeto pasivo del tributo;

2)

una casa con la finalidad de venderla: dicho sujeto es considerado empresa constructora, por lo tanto, resulta ser sujeto pasivo del gravamen.

11V.2.11.1. Fideicomisos de

construcción.

El fideicomiso consiste en una operación de transferencia de un bien a una persona a la cual se le adiciona un encargo o una gestión vinculados con dicho bien ( 79 ). El art. 1666 del CCyCN establece que hay contrato de fideicomiso cuando una parte (fid.uciante) transmite o se compromete a transmitir la propiedad de bienes a otra persona (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de otra (beneficiario), que se designa en el contrato, y a transmitirla al cumplimiento de un plazo o condición al fideicomisario. 2' ETAPA



FI

1` ETAPA

(76) Bahía Blanca Plaza Shopping SA" - CNACAFed. - Sala y - 16/8/2006. La causa llegó a la CSJN que, con fecha 23/2/2010, declaró desierto el recurso al considerar insuficientes los argumentos del apelante (77) Dict. (DATJ) 47/1983 (78) Dict. (DAL) 7/1992 (79) Martín, Julián Alberto: "Tratamiento impositivo de operaciones financieras"- KPMG - Bs. As. - 1998- pág. 313

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 55

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El fideicomiso puede ser utilizado con distintos fines. En el caso que nos ocupa, nos referiremos al denominado 'fideicomiso de construcción' en el que los fiduciantes suelen aportar fondos para llevar adelante el emprendimientc inniobiliario. Las unidades construidas se adjudican a los fiduciantes-beneficiarios o son vendidas a terceros. Como se verá en lV.2.3, el segundo párrafo del artículo 4 de la ley del IVA dispone que también son sujetos pasivos del impuesto quienes realicen actividades gravadas en el impuesto, y revistan la calidad de uniones transitorias cíe empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo. Por ende, el fideicomiso, en su rol de tal, es sujeto del mpuesto. En lo que hace particularmente al tratamiento impositivo que le cabe, se analizarán las dos etapas marcadas en el gráfico (transmisión de bienes de los fiduciante al fideicomiso y otorgamiento de las unidades funcionales a los fiduciantes):

(2)

Cuando se trata de transferencias de bienes por parte de los fiduciantes al fideicomiso, en un principio el Fisco adhería a la teoría de que se estaba en presencia de una transferencia a título de fiducia o confianza 80 . Con posterioridad este crh.erio fue modificado, toda vez que se comenzó a sostener que se verifica la onerosidad, debido a que existe como contrapartida del aporte del inmueble efectuado por el fiduciante, una contraprestación futura, que no es otra que la adjudicación de unidades 81 . El fideicomiso es, en cuanto a sujeto pasivo del gravamen, una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y de los fiduciantes, por lo que las consecuencias resultantes de la operatoria que desarrolla no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos sino al propio fideícomiso 821 . Se trata de un sujeto del IVA, ya que realiza obras sobre inmueble propio en el predio fideicomitido, encuadrando su accionar corno empresa constructora, atento a que a la finalización de las obras transmite el derecho real de dominio de las unidades al o a los beneficiarios, quienes revisten el carácter de terceros con respecto al mismo 183 .

OM

(1)

LA DD .C

Sin embargo, se omite señalar cuál es la base imponible. En este sentido, la doctrina es conteste en entender que las adjudicaciones deberían ser efectuadas al costo 184 . El Organismo Recaudador, por su parte, se ha expresado 1851, señalando que el fideicomiso, en ocasión de la enajenación -adjudicación- del inmueble al fiduciante-beneficiario o simple beneficiario, deberá ponderar si se le genera una ganancia, situación que conocerá cuando valúe dicho inmueble conforme las disposiciones del artículo 55 de la ley de impuesto a las ganancia 5(116); o sea, el Fisco considera a ese importe como base, aunque se reserva la posibilidad de aplicar el principio de la realidad económica 187 .

W.2.2. PRESTADORES DE SERVICIOS Y LOCADORES, EN EL CASO DE LOCACIONES GRAVADAS. L.:4 e)y f/DR: 14; 16 PRESTADORES DE

SERVICIOS Y LOCADORES, EN EL CASO DE LOCACIONES

SON SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO

)

GRAVADAS

( YA SEA QUE LAS REALICEN DIRECTAMENTE COMO QUIENES ACTUEN COMO INTERMEDIARIOS A NOMBRE PROPIO

1. 2.

FI

A diferencia de lo que sucede con el hecho imponible "venta de cosas muebles' donde se requiere que los aspectos objetivo y subjetivo se verifiquen concomitanternente, para el caso de prestaciones de servicios y de locaciones simplemente basta con que realice el servicio a título oneroso, en forma directa o como intermediario, en este último caso, siempre que lo haga a nombre propio. Veamos los siguientes ejemplos: Si un ingeniero en sistemas presta ocasionalmente a terceros y a título oneroso servicios de asesoramiento en computación, dicha prestación está gravada. Si un sujeto alquila un inmueble para conferencias, por un día, dicha locación está alcanzada por el impuesto.



En los casos de compra y descuento, mediante endoso o cesión de documentos -tales como pagarés, letras, prendas, papeles comerciales, contratos de mutuo, facturas, etc.- que incluyan intereses de financiación, son sujetos pasivos del impuesto quienes resulten titulares del crédito al momento de producirse el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Por ejemplo: SILVI SA adquiere a BAYON SA la totalidad de su cartera de deudores, valuada en $ 200.000, por un monto de $165.000. SILVI SA es el sujeto pasivo, debiendo ingresar el impuesto que corresponda sobre su retribución, es decir, sobre el descuento de documentos (21% sobre $ 35.000). Lo dispuesto precedentemente flO será de aplicación cuando en la operación actúe como cedente o cesionario una entidad financiera sometida al régimen de la Ley 21.526 y sus modificaciones y el cedente o, en su caso, administrador o agente perceptor de la cartera designado a tal efecto, sea un sujeto radicado en el país que asume formalmente la calidad de cobrador de los documentos negociados, ni cuando en la operación realizada el cesionario sea un sujeto radicado en el exterior.

Dictamen (DAT) 17/2002 Dictamen (DAT) 55/2005 Dictámenes (DAT) 16/2006,18/2006 y 27/2007 Dictamen (DAT) 31/2008 Ver análisis completo del tema en BaLín, Osvaldo: "Fideicomisos de construcción. Análisis y opiniones del Fisco"- Práctica Piolesional 2013-200, 66 Ed. La Ley (85) Dictamen (DI ALIR) 8/2010 (86) Que versa acerca de la valuación de los inmuebles construidos (87) Este criterio comenzó a esbozarse a partir del Dictamen (DAT) 55/2005 (80) (81) (82) (83) (84)

56 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

V114.1.1 ERRErAR

Las entidades financieras comprendidas en el párrafo anterior deberán suministrar mensualmente a la Administración Federal de Ingresos Públicos, conforme a las normas que la misma establezca, la nómina de las operaciones realizadas en las condiciones indicadas, informando el nombre o denominación del cedente, administrador o agente cobrador designado, el importe de los intereses de financiación incluidos en los documentos negociados y la fecha de vencimiento de los mismos.

IV.2.3. OTROS SUJETOS. L.: 4/DR: 15; 15.1

OM

Como vimos en el capítulo anterior, conforme al segundo párrafo del artículo 4 de la ley del tributo, también son sujetos pasivos del impuesto quienes se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en los incisos a) a g) del artículo 40 (contribuyentes del impuesto) y revistan la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo. De esta manera, la intención del legislador, al apartarse de la legislación de fondo, fue la de atribuirle personalidad - a los efectos tributarios - a entes que carecen de ella en el derecho común, y cuya actividad económica se presta mediante la colaboración, agrupación o integración de los factores que confluyen al resultado pretendido; siempre que, por supuesto, se verifique alguno de los hechos imponibles previstos en el texto Iegal 88 .

LA DD .C

En igual sentido se expidió la jurisprudencia administrativa, al entender que, tanto los contratos de colaboración empresaria(89) como los fondos comunes de inversión 90 y las sociedades de componentes (91) pueden revestir el carácter de contribuyente en el impuesto al valor agregado cuando protagonicen hechos imponibles en dicho tributo. También se considerarán prestaciones gravadas, aquellas que efectúen los miembros de los sujetos arriba indicados en cumplimiento de las obligaciones asumidas en los respectivos contratos, y que originen cargos a los mencionados sujetos o a sus miembros, sin perjuicio del tratamiento tributario que corresponda a las ventas, importaciones, locaciones o prestaciones realizadas por dichos sujetos o miembros (art. 1 5.1 , DR). Ahora bien, no se encuentran incluidos en las disposiciones comentadas los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común y las situaciones similares que existan en materia de prestaciones de servicios, en la medida en que sean realizados y facturados a título personal por cada uno de los responsables intervinientes, en tanto se trate de personas físicas. Caso contrario, o sea, cuando no sean realizados en forma ocasional y a título personal, revestirá la calidad de sujeto el ente colectivo que agrupa a los profesionales o prestadores que los realizan, aun en aquellos casos en los que la contraprestación deba fijarse judicialmente y una o más personas físicas, integrantes del agrupamiento, asuman la representación del mismo, circunstancia de la que deberá dejarse expresa constancia en el respectivo expediente, en la forma y condiciones que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, a fin de determinar la correcta incidencia del impuesto en la correspondiente regulación de honorarios (art. 15, DR) (92) .

FI

Finalmente, es dable destacar que la RG (AFIP) 689 establece los requisitos, plazos y demás condiciones que deberán obser var los destinatarios de honorarios regulados judicialmente, incluyendo los casos en que una o más personas físicas actúen por cuenta y orden de un ente colectivo que agrupe a profesionales o a otros prestadores de servicios gravados y las prestaciones no sean realizadas en forma ocasional.

Casos de aplicación práctica.

Un agrupamiento de colaboración empresaria (ACE) conformado por cinco empresas del sector agrícola ha sido concebido con el propósito de crear una planta procesadora de aceite de soja. Para ello, cada una de sus integrantes ha aportado dinero y capital de trabajo. Sus miembros entregarán a la planta los brotes de soja, el establecimiento los procesará, y en proporción al capital invertido por cada una de ellas, se les asignará el producto final. En este caso, el agrupamiento resulta sujeto pasivo del tributo por ser locador de una actividad gravada (elaboración de cosa mueble por encargo de un tercero con aporte de materia prima). La unión transitoria de empresas (UTE), conformada por tres sociedades, realiza trabajos sobre inmuebles de terceros. Es sujeto pasivo del gravamen, por realizar una de las actividades encuadradas dentro del artículo 30 de la ley.



1)

2)

3)

Un abogado y un escribano brindan asesoramiento jurídico y notarial a un cliente de manera conjunta. Cada uno de los

profesionales factura de manera individual sus honorarios. La prestación conjunta del servicio no implica estar frente a un tercer sujeto pasivo del gravamen, habida cuenta de que los citados servicios son facturados en forma separada.

IV.2.4. OPERACIONES RELACIONADAS CON LA CALIDAD SUBJETIVA. L.: 4 El tercer párrafo del artículo 4 0 de la ley establece que adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 40, serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la acti-

(88) "Promotions and Licensing SA" - TFN - Sala C - 15/4/2002, confirmado por la cNFed. cont. Adm. - Sala II - 23/12/2003. En igual sentido, "Afrodita Producciones SA" - Sala c - TFN - 12/5/2003 (89) Dict. (DAT) 64/2001 - Bol. AFIP 54 - pág. 179 (90) Dict. (DAT) 21/2005 - Bol. AFIP 99-pág. 1940 (91) Dict. (DAT) 86/2002 - Bol. AFIP 70- Pág. 975 (92) "Société Des Produits Nestlé S.A. c/Laboratorio Bagó" - cNFecl. cont. Adm. - Sala II - 5/4/2000

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 57

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vidad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad y de la proporción de su afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación. Esta cuestión ya ha sido objeto de estudio en el punto 111.2.7 de la presente obra, por lo que remitimos al lector a tal acápite, para su mejor comprensión.

V.2.5. SUJETOS DEL EXTERIOR QUE REALIZAN PRESTACIONES EN EL PAÍS: RESPONSABLES SUSTITUTOS. L.: 4 H) Y 4.1 El inciso b) del artículo 1' de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en su primer párrafo, dispone que el tributo se aplique sobre las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en su artículo 3, realizadas en el territorio de la Nación.

OM

Tal como hemos visto hasta aquí, al nombrar a los sujetos pasivos del impuesto de esta manifestación del hecho imponible, 4@ hace referencia a las empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio [inciso el texto legal -en su artículo d)j, a quienes presten servicios gravados [inciso e)] y a aquellos que sean locadores en el caso de locaciones gravadas [inciso f)].

LA DD .C

Esta técnica legislativa ha llevado a afirmar que existe en la redacción de la norma legal la presunción de la habilitación potencia¡ de la fuente productora del servicio o locación gravada, debido a que el desarrollo de dichas actividades implica cierta pericia técnica o profesional que no es óbice en la realización de una venta de cosa mueble. Así, cualquier sujeto que realice una obra, locaciones o prestación de servicios, dentro del territorio de nuestro país se convierte en sujeto pasiva del tributo, no siendo necesario que un sujeto lo sea previamente del gravamen para que, al realizar una obra, locación o prestación ésta quede alcanzada por la imposición, con excepción de las obras sobre inmueble propio que sí requieren la existencia de un sujeto característico (empresa constructora).

Por lo tanto, en principio, un sujeto prestador del exterior que realiza una locación o prestación alcanzada por el impuesto 4@ de la ley y, en en el país, adquiere la calidad de sujeto pasivo del gravamen en los términos de los incisos e) o f) del articulo consecuencia, está obligado a inscribirse como contribuyente.

Efectivamente, el artículo 36 del texto legal bajo estudio establece que: Los sujetos pasivos del impuesto mencionados en el artículo 40, deberán inscribirse... " conforme las pautas que a tal fin imponga el Organismo Recaudador, en tanto que no están obligados a ello . . aunque podrán optar por hacerlo: a) los importadores, únicamente en relación a importaciones definitivas que realicen; y b) quienes sólo realicen operaciones exentas en virtud de las normas de los artículos 70 y 8' Así pues, no cabe duda que sea cual fuere el país del domicilio, residencia o constitución de los sujetos que realizan cualquier tipo de acto alcanzado por el impuesto al valor agregado en la República Argentina, su obligación según la legislación vigente, es la de inscribirse como responsable adoptando el encuadramiento que les resulte aplicable, y cumplir con las demás obligaciones formales y sustanciales que trae aparejada su situación frente al tributo.

No obstante lo expuesto, no deben pasarse por alto las dificultades que acarrea someter a imposición a un sujeto residente o domiciliado en el exterior, o cuyo lugar de constitución o establecimiento permanente no sea en el país. En efecto, si bien desde el punto de vista teórico-técnico, cualquier servicio prestado en la República Argentina está, en

FI

principio, sometido a imposición, en la práctica, se requería de un régimen de retención o sustitución tributaria. El entonces Grupo de Enlace AFIP-CPCECABA también emitió opinión sobre el particular, señalando que pese a que la ley



del impuesto, en su artículo 1, alcanza con el gravamen a las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de la Nación, y su artículo 4, inciso e), establece como sujetos pasivos del tributo a quienes presten servicios gravados, sin distinguir entre prestadores locales y del exterior, en la realidad, como estos últimos no tienen residencia efectiva en la Argentina o, de tenerla, es por períodos cortos, resulta dificultoso implementar la inscripción en el tributo, no existiendo hasta el momento obligación por parte del prestatario de ingresar el gravamen ni responsabilidad alguna frente a la situación. El Fisco no puede inscribir a un sujeto que actúa en el país por un plazo breve por cuanto no tiene posibilidad de hacer efectivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si bien el prestador realizó operaciones gravadas adquiriendo frente al tributo el carácter de sujeto pasivo, no puede desconocerse que podrían surgir inconvenientes en cuanto a la inscripción, respecto del domicilio fiscal o de la documentación que debe presentar, en razón del corto período de tiempo que permanece en el país.

Es así, que la Ley 27.346 (BO: 27/12/2016) introduce en el ámbito del impuesto, a los fines de solucionar este problema, precisiones objetivas -al incorporar un inciso h) al artículo 4 del texto de la ley como así también, un artículo 4.1 -; a saber: -

Serán sujetos del tributo quienes sean locatarios, prestatarios, representantes o intermediarios de sujetos del exterior que realizan locaciones o prestaciones gravadas en el país, en su carácter de responsables sustitutos. Serán considerados responsables sustitutos, por las locaciones y/o prestaciones gravadas, los residentes o domiciliados en el país que sean locatarios y/o prestatarios de sujetos residentes o domiciliados en el exterior y quienes realicen tales operaciones como intermediarios o en representación de dichos sujetos del exterior, siempre que las efectúen a nombre propio, independientemente de la forma de pago y del hecho que el sujeto del exterior percibe el pago por dichas operaciones en el país o en el extranjero.

58 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

Sin embargo, y a la fecha de publicación del presente, quedan a la espera de reglamentación los aspectos operativos que permitan su aplicación. En efecto, el ya mencionado art. 4.1 de la ley, en sus párrafos tercero y siguientes advierte: -

-

Que los responsables sustitutos deberán determinar e ingresar el impuesto que recae en la operación, a cuyo fin deberán inscribirse ante la AFIP (por ejemplo: momento o período en que debería computarse el impuesto ingresado, como crédito fiscal). Que el Fisco podrá disponer en qué casos no corresponde asumir la condición referida.

OM

Al respecto, y tal como está redactada la norma, no se establece ningún condicionamiento subjetivo respecto del locatario, prestatario, representante o intermediario (por ejemplo, ser responsable del impuesto); por ende, cualquiera de dichos sujetos sin importar su condición frente al IVA- se convertiría en responsable sustituto cuando contraten con un sujeto del exterior (v.gr.: consumidor final o monotributista). Que en los supuestos en que exista imposibilidad de retener, el ingreso del gravamen estará a cargo del responsable sustituto. Que el impuesto ingresado con arreglo a lo dispuesto en el presente artículo tendrá, para el responsable sustituto, el carácter de crédito fiscal. Que el Poder Ejecutivo queda facultado para disponer las normas reglamentarias que estime pertinentes, a los fines de establecer la forma en que los Estados nacional, provinciales, municipales o el Gobierno de la CABA, liquiden e ingresen el gravamen, en carácter de responsables sustitutos.

LA DD .C

IV.3. ASPECTO ESPACIAL. L.: 1/DR: 0.1; 1.1; 77.1

-CiZZE

ASPECTO ESPACIAL

i

)`

TELECOMUNICACIONES INTERNACIONALES (b)

EXPORTACIÓN DE SERVICIOS (c)

a) Principio de territorialidad.

En la introducción al presente capítulo hemos mencionado que el inciso b) del artículo Y de la ley del tributo dispone que están alcanzadas las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3°, realizadas en el territorio de la Nación. Las normas de la ley y del reglamento referidas a este hecho imponible son aplicables, también, a las relacionadas con la exploración y explotación de recursos naturales vivos y no vivos, efectuadas en la plataforma continental y en la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona (art. 0.1 DR).

FI

Las operaciones que se efectúen con quienes desarrollan actividades en las áreas precitadas, que den lugar a la realización de obras, locaciones o prestaciones de servicios, desde el territorio argentino hacia ellas o para ser utilizadas en las mismas, o a la utilización en el mismo de obras, locaciones o prestaciones de servicios realizadas en ellas, se tratarán, en su caso, como efectuadas en el interior del país (art. 0.1 DR).



De esta manera, la ley define como ámbito territorial a aquél donde se alcanza con el impuesto a las obras, locaciones y prestaciones de servicios en el territorio de la Nación, y como hecho imponible, la realización de ellas en su espacio, aferrándose entonces al lugar de ejecución material del servicio para definir su inclusión en el gravamen 193 .

b) Telecomunicaciones internacionales.

El inciso h) del artículo 1° de la ley del tributo establece que en el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entenderá realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él, de manera tal que se aparta del principio de "lugar de ejecución material" para tomar en consideración la ubicación del prestador 1941 .

c) Exportación de servicios. El segundo párrafo del inciso b) del artículo 1° de la norma legal establece que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3°, no se considerarán realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior. O sea, se les otorga el tratamiento de operaciones "no alcanzadas" por el impuesto. La disposición contenida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando los servicios se presten a empresas de transporte internacional o estén destinados a las locaciones a casco desnudo y el fletamento a tiempo o por viaje de buques destinados al transporte internacional; es decir, se considerarán realizadas en el país y exentas (art. I.1, DR).

(93) Marchevsky, Rubén: "Impuesto al Valor Agregado - Análisis Integral" - Ed. Errepar - Bs.As. - 2006 - pág. 127 (94) Dict. (DAL) 67/2004 - Bol, AFIP 94 - pág. 1083

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 59

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Por su parte, el decreto reglamentario (artículo 77.1) establece que todas ellas (operaciones no alcanzadas y exentas) tendrán el tratamiento aplicable a las exportaciones, con el consiguiente recupero del crédito fiscal conforme lo establece el artículo 43 de la ley.

¿Qué se entiende por "utilización o explotación efectiva en el exterior"? La ley, en el tercer párrafo de SU artículo 1' define que se considera que existe "utilización o explotación efectiva' en lajurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo. Previo a esta definición, durante años no se contaba con mayores precisiones y por ello, no deben soslayarse las opiniones jurisprudenciales -tanto desde el punto de vista administrativo como judicial- sobre la materia.

OM

En este contexto, el Organismo Recaudador, aplicando un criterio restrictivo de interpretación del concepto "utilización' dictó una Circular( 91) señalando que las locaciones y prestaciones de servicios, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el extenor, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar en donde e servicio es aplicado, agregando que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación están alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.

LA DD .C

Con relación a ello, y en una posición contraria, cabe traer a colación un decisorio del Tribunal Fiscai de la Nación 96 , en el que se analizó un caso en el cual el contribuyente realizaba servicios por gestiones de información y apoyo a empresas del exterior -el contrato de vinculación con los exportadores extranjeros no le otorgaba facultades de representación "stricto sensu" ya que los negocios eran cerrados por la empresa extranjera directamente con el importador argentino-, las que, en virtud de la información obtenida, efectuaban la exportación de productos directamente a un importador del país. Asimismo, por los servicios prestados, el sujeto del país cobraba una comisión al beneficiario extranjero. Al respecto, se sostuvo que no se puede inferir que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permite afirmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera. Consecuentemente, se resolvió que esa actividad no estaba gravada y que, asimismo, debía considerársela como exportación cíe servicios. La cuestión sub examen también ha sido objeto de copiosos pronunciamientos administrativos 197 , respecto de los cuales vale remarcar la importancia que se atribuye a la existencia de "representación" en nuestro país para considerar que la empresa del exterior no se limita a exportar desde el país sino que desarrolla actividades en la Argentina° 0 .

Casos de aplicación práctica.

1) Ignacio Buitre es un licenciado en administración de empresas que presta en la Argentina un servicio de asesoramiento de puesta en marcha en materia de hotelería a una sociedad domiciliada en Miami que está instalando en Estados Unidos una cadena de hoteles. Si bien la prestación no se considera realizada en eh país, dado que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en el exterior (art. 1', inc. b), segundo párrafo), no obstante, el reglamento (art. 77.1), la considera exportación con derecho a recupero dei impuesto abonado en lasetapas anteriores (gravada a tase cero).

FI

2) "ESA SA" es una sociedad nacional cuya actividad consiste en representar a firmas extranjeras para ubicar en el país a posibles compradores de sus productos, cobrando por su labor una comisión al proveedor del exterior. Al respecto, se entiende que dicha actividad no debe tributar el impuesto, pues no puede inferirse que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permita afirmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera.



En cambio, si en su actuación como representante comercial de ha empresa del exterior "ESA SA" concreta la venta por cuenta y orden de su mandante, el prestatario se encontraría desarrollando una actividad en el país, estando en tal caso el servicio utilizado o explotado efectivamente en la República Argentina y, por ende, gravado por el impuesto.

(95) (96) (97) (98)

circular 1288 - LI -T. Lxvii - pág. 1 131 "Tecnopel SA"-TFN - Sala A - 6/12/1999. En el mismo sentido: "Uniquim"-TFN - Sala A -15/03/2002 y "codipa"-TFN - Sala C - 12/9/2003 Dict. (DAT) 119/1994,120/1994, 82/1996, 34/1997, 86/1998, 24/1999, 41/2000, 45/2000, 60/2000, 65/2001, 28/2003 y 30/2003 Oklander, Juan: "Ley de Impuesto a) Valor Agregado comentada" - En. La Ley - Bs. As - 2005 - pág. 94

60 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

IV.4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 5 b); 6 / DR: 23 (1) CONDICIÓN GENERAL DE EXISTENCIA Y PUESTA A DISPOSICIÓN

(2) SEÑAS O ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

((3) CRITERIO GENERAL DE GENERACIÓN DEL DÉBITO FISCAL Y SUS EXCEPCIONES (

(4) LOCACIÓN DE COSAS Y ARRIENDOS DE CIRCUITOS O SISTEMAS DE TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS DE EMBARQUE

OM

PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE EN EL CASO DE LAS OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

's

(5) OBRAS REALIZADAS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE PROPIO (6) LEASING

LA DD .C

1. CONDICIÓN GENERAL DE EXISTENCIA Y PUESTA A DISPOSICIÓN. L.: 6

Tal como hemos hecho alusión en el punto 111.4 de la presente obra, el segundo párrafo del artículo 6 de la ley del tributo establece que "En todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5 citados en el párrafo anterior -esto es artículo 5' inc. a) y b) pto. 1-, el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la existencia de los bienes y éstos hayan sido puestos a disposición del comprador' En el hecho imponible que nos ocupa, la condición sub examen únicamente resultará de aplicación cuando se trate de prestaciones y locaciones efectuadas sobre bienes [apartado 1 del inciso b), artículo 5, ley].

2. SEÑAS O ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO. L.: 5

El último párrafo del artículo 5 de la ley del impuesto consigna que "sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos'

3. CRITERIO GENERAL DE PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE Y SUS EXCEPCIONES. L.:5 b)

FI

TERMINACIÓN DE LA PRESTACIÓN

CRITERIO GENERAL

LO ANTERIOR PERCEPCIÓN TOTAL O PARCIAL DEL PRECIO



El hecho imponible se perfecciona, en el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, cuando se termina la ejecución o prestación o en el momento de la percepción total o parcial del precio, lo que fuera anterior. ¿Qué se entiende por percepción?

Se entiende que un concepto se percibe cuando se cobre o se tenga la disponibilidad del derecho creditorio. Esta situación se produce, como etapa de un efectivo traspaso de riqueza, con la acreditación en cuenta, siempre que la misma esté a disposi-

ción del titular.

Los importes debitados en la cuenta del prestatario se considerarán percibidos, excepto cuando los mismos no signifiquen una real traslación de recursos al prestador, sino que constituyan un mero procedimiento formal requerido por las normas de índole legal o judicial, o establecidas por organismos reguladores oficiales, en ejercicio de facultades propias de su competencia (art. 23, DR).

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 61

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EXCEPCIONES AL CRITERIO GENERAL. Se exceptúan las siguientes prestaciones, con criterios propios sobre el nacimiento de la obligación tributaria:

LOCACIONES Y PRESTACIONES SOBRE BIENES (e)

SERVICIOS CLOACALES, DE DESAGÜES O PROVISIÓN DE AGUA CORRIENTE (b)

SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES REGULADOS POR TASAS O TARIFAS (c)

CONTRAPRESTACIÓN FIJADA JUDICIALMENTE O PERCIBIDA A TRAVÉS DE CAJAS FORENSES, O COLEGIOS O CONSEJOS PROFESIONALES (d) EXCEPCIONES AL TRABAJOS SOBRE INMUEBLES DE TERCEROS (e)

OM

CRITERIO GENERAL

SEGUROS O REASEGUROS )f)

COLOCACIONES O PRESTACIONES FINANCIERAS )çj)

LOCACIONES DE INMUEBLES (h)

LA DD .C

SERVICIOS CONTINUOS (1)

a) Locaciones y prestaciones sobre bienes. L.: 5 b) 1 /DR: 19

Cuando las locaciones y prestaciones se efectúan sobre bienes, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de la entrega de tales bienes o acto equivalente, configurándose este último con la mera emisión de la factura. En tales supuestos, siempre debe mediar la efectiva existencia de los bienes y éstos deben haber sido nuestos a disposición del comprador. El caso de los contratos a ensayo o a prueba lo hemos desarrollado en el punto 111.4, acápite 7 del Cnpítulo anterior, al que nos remitimos.

Casos de aplicación práctica.

2)

La empresa LA COMPRADORA SA le encarga a LA ELABORADORA SA, ambas responsables inscriptas en el gravamen, la elaboración de un juego de sillones de medidas especiales por un precio neto de $ 5.000. La operación se encarga en noviembre, produciéndose la entrega en diciembre. Al momento de encargarse el trabajo LA COMPRADORA SA abone la totalidad del precio convenido, emitiéndose la factura. El hecho imponible se perfecciona recién en diciembre, dado que si bien se emitió la factura en noviembre, en ese momento no existía el bien en cuestión, por lo que tampoco se cumple con el requisito de encontrarse a disposición de LA COMPRADORA SA. En cambio, si el trabajo se entregara el 10/11, y el 1 5/1 2 se efectuare el pago con la emisión y entrega de la factura, el hecho imponible se perfeccionaría en noviembre. Supongamos que LA COMPRADORA SA le encarga a LA ELABORADORA SA la fabricación de un bien. Li precio convenido se factura y abona al contado el 15/11, encontrándose en ese momento el bien disponible en los depósitos de esta última, pe-

FI

1)



ro aquélla lo retira cuando finalizan las tareas de mantenimiento de sus instalaciones. En tal caso, e) hecho imponible se perfecciona el 15/11, es decir al momento de emitirse la factura, dado que a esa fecha el bien existe y se encuentra a disposidón de la parte compradora. Si LA COMPRADORA SA retirara el bien el 20/11 y se emitiera la factura el 6/12, la obligación tributaria nacería con la entrega del bien, es decir, en noviembre.

b) Servicios cloacales, de desagües o provisión de agua corriente. L.: 5 b) 2

En el caso de servicios cloacales, de desagües o de provisión de agua corriente, regulados 90d tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se perfeccionará: 1) 2)

si se trata de prestaciones efectuadas a consumidores finales, en domicilios destinados exclusivarante a vivienda, en el momento en que se produzca la percepción total o parcial del precio; si se trata de prestaciones a otros sujetos o domicilios, en el momento en que se produzca el venc(rn(ento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

Casos de aplicación práctica. 1)

La firma AGUAS CLARAS SA, responsable inscripta, prestadora de servicios cloaca les, emite el 15/1/2017 la factura por los servicios brindados a la vivienda particular de Josefina Laroca, cuya condición es "consumidora final' ' por una tarifa fija bimestral de $ 50. Dicha factura vence el 31/1/2017 y el 2/2/2017 la dienta abona íntegramente la íactLra: el hecho imponible se perfecciona con fecha 2/2/2017, es decir, al momento de la percepción del precio.

62 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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2)

Impuesto al Valor Agregado

La empresa del punto anterior emite una factura a RÍO COLORADO SRL, responsable inscripta, por la tarifa bimestral fija de

$ 500 y con vencimiento el 18/2/2017: El 2/3/2017, la empresa abona $ 2.150 y el saldo lo cancela el 18/3/2017: el hecho imponible se perfecciona el a) 18/2/201 7, es decir, al momento del vencimiento del plazo estipulado para el pago, dado que ese instante es anterior b)

al de la percepción. El 30/1/2017, abona la totalidad de la factura: el hecho imponible se genera el 30/1/2017 por haberse verificado la per cepción, dado que ese momento es anterior al vencimiento del plazo para el pago.

c) Servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas. L.: 5 b) 3

OM

Cuando se trate de servicios de telecomunicaciones regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la misma o en función de unidades de medida preestablecidas, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

Casos de aplicación práctica.

La firma TODOTEL SA responsable inscripta, emite una factura a Josefina Acasuso, cuya condición es "consumidora final' por los consumos telefónicos de su domicilio particular. El abono fijo es de $150 por bimestre y vence el 21/4/2017: La dienta abona el 2/5/20 117: el hecho imponible se perfecciona el 21/4/2017, es decir, con el vencimiento del plazo para La dienta abona la factura el 31/3/2017: la obligación tributaria nace el 31/3/2017 por la percepción.

SLI

pago.

LA DD .C

a) b)

d) Locaciones y prestaciones cuya contraprestación sea fijada judicialmente o cuando la misma deba percibirse a través de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales. L.: 5 b) 4 Cuando se trate de casos en los que la contraprestación deba fijarse judicialmente o deba percibirse a través de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, el hecho imponible se perfeccionará con la percepción, total o parcial del precio, o en el momento en que el prestador o locador haya emitido la factura, el que sea anterior. La resolución general (DGI) 4214 establece que cuando se regulen honorarios por v ja judicial a profesionales que, al momento de su percepción, revistan la calidad de responsables inscriptos, el pago del respectivo tributo deberá ser integrado por quien deba abonar la mencionada retribución, gravamen que deberá adicionarse al importe de los honorarios regulados, salvo que el juez interviniente deje expresa constancia de que en la regulación efectuada está contenido dicho tributo. Por su parte, la resolución general (AFIP) 255 establece que cuando se cobren extrajudicialmente honorarios por servicios de mediación obligatoria - Ley 24.573 -, el impuesto al valor agregado que incida sobre la prestación será soportado - a los fines dispuestos por los arts. 3, inc. e), pto. 21, ap. f) y 5, inc. b), de la ley de impuesto al valor agregado - por quienes deban abonar la mencionada retribución, siempre que el prestador revista, al momento de perfeccionarse el hecho imponible, la calidad de responsable inscripto ante el citado gravamen. A tales efectos, se adicionará al importe de los honorarios el impuesto al valor agregado que resulte de aplicar sobre los mismos la alícuota pertinente. No corresponderá efectuar tal incorporación, cuando los referidos profesionales hubieran optado por adherir al Régimen Simplificado establecido por Anexo de la Ley 25.865.

FI

Casos de aplicación práctica.

Al contador Manuel Sánchez, responsable inscripto, el juez le regula $2.000 de honorarios, con fecha 15/5/2017, por la pericia contable practicada en un juicio comercial. El 10/6/2017 emite factura por sus servicios y el día 1/7/2017 los percibe íntegramente. El hecho imponible se genera el 10/6/2017, es decir, con la emisión de la factura.



e) Trabajos sobre inmuebles de terceros. L.: 5 b) 5; c) El hecho imponible, en el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, se perfecciona cuando se verifique el primero de

los siguientes supuestos: aceptación del certificado de obra, parcial o total; percepción total o parcial del precio; facturación.

a) b) c)

Casos de aplicación práctica. El ingeniero civil Marcos Siconstruye, responsable inscripto, emite el 12/6/2017 una factura por un neto de $ 30.000 por su trabajo sobre un inmueble de tercero cuyo certificado de obra fue emitido el 4/4/2017 y aceptado el 25/4/2017. Percibe el precio de manera íntegra el 30/6/2017: el hecho imponible se perfecciona el 25/4/2017 al momento de la aceptación del certificado de obra.

f) Seguros o reaseguros. L.: 5 b) 6/DR: 21.2 Cuando se trate de operaciones de seguros o reaseguros 99 , el hecho imponible se perfeccionará con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo contrato. Ello con independencia del momento en que se produce la entrega total o parcial del precio 100

(99) (100)

.

Entendiéndose como tal a la operación de seguros realizada por el asegurador, por la que transfiere parte de los riegos asumidos al reasegurador Dict. (DAT) 56/g3 - ERREPAR - IVA -T. II

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 63

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Cabe señalar, en este aspecto, que esta disposición legal que grava los contratos de reaseguros es de aplicación para las entidades reaseguradoras radicadas en el país. Para los reaseguros contratados con entidades radicadas en el exterior, le es de aplicación la figura de importación de servicios. Ahora bien, la norma legal efectúa una distinción en el nacimiento del hecho imponible según que os contratos de reaseguro sean proporcionales o no proporcionales. Sobre el particular, los contratos proporcionales son coberturas de riesgo, atento a que el reasegurador asume un porcentaje de la responsabilidad que le transfiere el asegurador, por lo cual también percibe un porcentaje de la prima. De esta manera, el reasegurador participa en el riesgo de cada póliza emitida por el asegurador, con lo cual corre en todos los casos con una parte del riesgo que asumió el asegurador. En este caso, el hecho imponible se perfecciona en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al reasegurador o, lo que es lo mismo, en el momento en que el asegurador suministra la información de las primas emitidas y la participación que de ellas le corresponde al reasegurador.

OM

En cuanto al reaseguro no proporcional, éste tiene la particularidad de que el reasegurador no participa en cada riesgo que asume el asegurador, sino que se hace cargo del siniestro en lo que pueda exceder un monto límite determinado. Por ende, no participa en las primas sino que percibe un monto determinado por asumir parte del riesgo. En lo que hace al perfeccionamiento del hecho imponible, éste acaece con la suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad. Por otra parte, en el supuesto de los recargos financieros de las pólizas de seguro o reaseguro a que alude el noveno párrafo del artículo 10 de la ley (no integrantes de la base imponible, pero gravados conforme al art. 10, DR), el hecho imponible se generará con el vencimiento del plazo para el pago o en el de su percepción total o parcial, el anterior (art. 22, DR).

LA DD .C

Asimismo, es dable destacar que existe un momento especial de nacimiento de la obligación tributaria en el caso de prestaciones en el exterior que tengan por objeto la cobertura de riesgos ubicados en el país, al cual haremos referencia al analizar el hecho imponible "importación de servicios'Ç motivo por el cual remitimos al lector al punto Vl.4.

Un caso particular: la cobertura de riesgos especiales.

Cuando se trate de seguros que cubran riesgos especiales (y. gr.: seguros de caución, flotantes, de granizo, etc.), en los que la liquidación del impuesto no sea posible al momento de la emisión de la póliza, atento a que no se conocen o no se pudieren determinar ciertos elementos (objeto específico asegurado, monto, etc.), la obligación tributaria se generará en cada momento en que se conozcan o determinen tales elementos (101)•

Casos de aplicación práctica.

2)

3)

Lucas Conriesgo contrata con la empresa LA SEGURA SA un seguro automotor el día 21/5/2017, suscribiendo el contrato en la misma fecha. La firma emite la póliza el 1/6/2017: el hecho imponible se genera el 21/5/2017 con a suscripción del respectivo contrato. LA RESEGURA SA celebra con LA SEGURA SA un contrato de reaseguro no proporcional por una púma de $ 500.000. El 10/6/2017 se suscribe el contrato. Los días 10/7/2017 y 10/8/2017 se producen ajustes al valor de la prima por $ 50.000 cada uno: la obligación tributaria nace el 10/6/2017 con la suscripción del contrato y posteriormente, se genera un nuevo hecha imponible con cada uno de los ajustes de la prima que se ocasionen, es decir, el 101712017 y 10/8/2017. LA RESEGURA SA celebra con LA INSEGURA SA, un contrato de reaseguro proporcional el día 1/4/2017 por el plazo de un año. El primero de cada mes LA INSEGURA SA informa el monto de las cesiones a su empresa reaseguradora: el hecho imponible se perfeccionará de manera individual al momento de informarse cada una de las cesiones.

FI

1)



g) Colocaciones o prestaciones financieras. L.: 5 b) 7

VENCIMIENTO DEL PLAZO FIJADO PARA EL PAGO DEL RENDIMIENTO

CRITERIO GENERAL

LO ANTERIOR PERCEPCIóN TOTAL O PARCIAL

Como criterio general, cuando se trate de colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

Ahora bien, tomando en consideración que la norma incluye dentro del análisis de este concepto a los intereses por financiación como a los derivados de pagos fuera de término, dividiremos su estudio en cinco supuestos, a fin de brindar claridad en lo que hace a las particularidades que pueden presentarse en lo referido al perfeccionamiento del hecho imponible.

(1 01) Dict. (DAT) 46/1992 y DIct. (DAT) 117/1992 - ERREPAR - IVA -T. II

64 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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NA ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

l"" supuesto. Intereses por pagos diferidos o fuera de término vinculados con operaciones gravadas. DR:22;24 Como veremos en el Capítulo VIII, el quinto párrafo del artículo 10 de la ley de rito considera parte integrante del precio neto gravado, aunque se convengan o facturen por separado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen, entre otros conceptos, a los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, perfeccionándose el hecho imponible que los mismos originan -atento a lo normado por el artículo 22 del reglamento-, conforme a lo dispuesto en el punto 7 del inciso b) del artículo 5 de la ley, es decir, en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

OM

Esta norma resulta de aplicación únicamente para los intereses por pagos diferidos, convenidos y facturados en forma discriminada del precio de la venta, mientras que para los que no se discriminen en la facturación, el hecho imponible se generará al momento de la operación a la que acceden.

Tratándose de intereses por pagos fuera de término (resarcitorios y punitorios) habrá que atenerse a lo señalado por el artí culo 24 del reglamento, el cual establece que cuando como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada, se generen intereses resarcitorios y/o punitorios, el perfeccionamiento del hecho imponible atribuible a los mismos se producirá en el momento de su percepción.

LA DD .C

A estos efectos, los intereses se considerarán percibidos cuando se produzca una real traslación de recursos a favor del perceptor, motivada por un pago en efectivo o en especie, o por un débito en la cuenta del prestatario, salvo cuando constituyan un mero procedimiento formal requerido por normas de índole legal o judicial, o establecidas por organismos reguladores oficiales en ejercicio de facultades propias de su competencia (art. 23, DR). En el caso de refinanciaciones, cuando los intereses resarcitorios y/o punitorios se hubieran capitalizado para el cálculo del nuevo monto adeudado, el hecho imponible correspondiente a dichos intereses se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para los nuevos rendimientos o en el de su percepción, total o parcial, el que fuere anterior. A los efectos del cálculo del impuesto, los intereses capitalizados se considerarán distribuidos proporcionalmente a las nuevas condiciones pactadas. En resumen, tenemos que:

¿SE FACTURARON DISCRIMINADOS DEL PRECIO DE VENTA?

POR PAGOS DIFERIDOS

NO

SÍ

FI

HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA

CON EL VENCIMIENTO DEL PLAZO FIJADO PARA EL PAGO, O EN EL DE SU PERCEPCIÓN TOTAL O PARCIAL, LO ANTERIOR (ART. 22, DR)



INTERESES ORIGINADOS EN OPERACIONES GRAVADAS

POR PAGOS FUERA DE TÉRMINO

E(

)

(' -~ECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA

CUANDO SE PERFECCIONE EL HECHO IMPONIBLE DE LA OPERACIÓN PRINCIPAL (ART. 10, QUINTO PÁRRAFO, PTO. 2)

HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA CON LA PERCEPCIÓN (ART. 24, DR)

Finalmente, es dable mencionar que con relación a los intereses originados en contratos en los que operó su caducidad o rescisión contractual por mora, aquellos devengados con anterioridad al momento en que las entidades bancarias declaren la caducidad del contrato - el cual puede coincidir o no con el momento de vencimiento del pago -, se regirán por las disposiciones del artículo 5, inciso b), punto 7 de la ley; en tanto que los que se generen con posterioridad a la rescisión del contrato, se regirán por las disposiciones del artículo 24 del reglamento 11021 .

Casos de aplicación práctica. 1 ) El sujeto B vende mercadería gravada al sujeto C, en julio de 2017. La operación será cobrada en 3 pagos con cheques a 30,60 y 90 días. Por dicha financiación, se acuerdan intereses por pagos diferidos por un valor total de $1.500, los que son facturados de

(102) Dict. (DAT) 65/2002

-

Bol. AFIP 66- pág. 146

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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-

ERREPAR

-

65

manera discriminada en la factura de venta. El pago de tales accesorios está previsto para el 20/10/2017. El sujeto C los cancela de manera íntegra el 30/9/2017: respecto de los intereses, el hecho imponible se perfecciona el 30/9/2017, dado qe su percepción total es anterior al momento en que vence el plazo previsto para el pago. 2) Se contrata una prestación de servicios gravada a pagar a los 45 días de concluido el mismo de acuerdo al siguiente detalle: Precio neto IVA Intereses IVA

$10.000 $ 2.100 500 $ 105 $

OM

A la fecha de vencimiento (30/12/2017), el deudor incumple con la obligación de pago, comenzando a devengarse, en consecuencia, los intereses moratorios. Finalmente, el 5/2/2017 se cobra la deuda principal junto a los intereses por la mora de $ 200. El lecho imponible se perfecciona respecto de estos intereses al momento de su percepción, es decir el 5/2/2017 y respecto de los intereses de financiación originariamente pactados, se perfecciona al momento del vencimiento para el pago, es decir, el 30/12/2017.

3) En mayo de 2017, la empresa XX presta un servicio gravado a la firma YY acordándose el pago para el 10/6/2017. Por dicha financiación se incluyeron intereses por $ 100. A pesar del plazo acordado, llegado el día 10/6/2017, la firma YY no cumple con el pago previsto (tanto del capital como de los intereses financieros). Por lo tanto, se pacta entre las partes una refinanciación a 60 días, con vencimiento para el 10/8/2017, juntamente con el pago de intereses resarcitorios de $ 500, obligación ésta, que tampoco es cumplida por YY.

LA DD .C

Al ser ello así, se acuerda una nueva refinanciación, a 60 días, tanto del capital como de los intereses adeudados, acordándose el pago de nuevos intereses por $ 850, con vencimiento para el 10/101/2017, fecha en la cual VV abone el total adeudado. El hecho imponible se perfeccionará: • •

respecto de los intereses de financiación ($ 100), al vencimiento del plazo acordado para el pago de la deuda original (10/6/2017); y por los restantes intereses ($ 500 - capitalizados - y $ 850), el 10/10/2017,

2° supuesto. Intereses por pagos diferidos o fuera de término vinculados con operaciones exentas o no cj/canzadas.

DR: 10

En esta oportunidad, resulta conveniente recordar que el artículo 10 del decreto reglamentario del impuesto, señala que los intereses originados en la financiación o el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas. Dicho artículo, por el que se consagra a tales intereses como hecho imponible autónomo, ya ha sido objeto de estudio en el punto IV.1, por lo que se remite al lector a tal punto. Ni la ley ni el reglamento contemplan el momento de generación de débito fiscal para este tipo de operaciones, resultando entonces aplicable el criterio general de nacimiento de la obligación tributaria previsto en el punto 7 del inciso b) del artículo 5°

a

FI

para las colocaciones o prestaciones f:nancieras.

RMINO

S CON

VENCIMIENTO DEL PLAZO FIJADO

ESERIDOS

PARA EL PAGO O EN EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA

MOMENTO DE LA

EXENTAS

PERCEPCIÓN TOTAL O

ZADAS

PARCIAL, LO ANTERIOR



Casos de aplicación práctica.

El 1/13/2017 el BANCO REAL, responsable inscripto, vende a un fabricante de joyas 10 kg de oro puro en barras, a pagara 90

días, por un precio de $ 100.000 e intereses discriminados según factura por $ 9.000. Con fecha 11/10/2017 el comprador cancela los intereses convenidos. Tratándose de una operación principal exenta, nos encontramos ante un hecho imponible autónomo que se generará al momento de su pago, es decir, el 11/10/2017 por ser el mismo anterior a su vencimiento.

3' supuesto: Intereses por mora en pagos del Estado. La segunda parte del punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley del tributo, aclara que no son integrantes del precio neto los conceptos que se originen en deudas resultantes de las Leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667 y del Decreto 1.652/1986 y sus modificaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas municipales dictadas con iguales alcances 1031 . Al respecto, la doctrina( 104) señala que la exclusión aludida no comprende los intereses originados en operaciones exentas o no alcanzadas, por lo que se presentaría una situación discriminatoria de las actividades del Estado en las cuales éste deba

11031 Todas ellas guardan relación con el régimen de obras públicas (1 04) Marchevsky, Rubén: "Impuesto al Valor Agregado - Análisis Integral" - ERREPAR - Bs. As. - 2006 - pág. 318

66 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

proveerse de bienes o servicios exentos, ya que en estos casos, los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término resultarían alcanzados por el gravamen, por mandato del artículo 10 del reglamento, mientras que aquéllos provenientes de bienes o servicios gravados resultarían alcanzados por la exclusión. No obstante lo anterior, es dable mencionar que el artículo 22 del decreto reglamentario señala que tratándose de los intereses a que se refiere el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley -incluidos los comprendidos en el segundo párrafo-, cuando se convengan y facturen discriminados del precio neto gravado, el hecho imponible se perfeccionará al vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o al momento de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.

OM

Casos de aplicación práctica. Una empresa realiza una obra pública. Por acordar un pago diferido y de acuerdo a lo estipulado por la Ley 13.064 (ley de obras públicas), factura $ 30.000 por intereses, los que se encuentran discriminados en el precio de la obra. El plazo pactado para el pago es el 1/11/2017 y se abona el 15/10/2017. En tal caso, la obligación tributaria nace el 15/10/2017, habida cuenta de percibirse de manera íntegra el precio antes del vencimiento pactado para su pago.

40

supuesto. Intereses vinculados con obras sobre inmueble propio.

LA DD .C

El séptimo párrafo del artículo 10 de la ley del tributo dispone que si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, éstos no integrarán el precio neto gravado. No obstante, si dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos del precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momento en 50 -escrituración o posesión-, entonces tendrá que considerarse perel cual, de acuerdo con lo previsto en el inciso e) del artículo feccionado el hecho imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de establecer el precio neto computable. Ahora bien, como esta disposición es anterior a la reforma introducida a la ley del gravamen, por medio de la cual se gravaron las restantes locaciones y prestaciones de servicios -conforme art. 30, inc. e), ap. 21-, estos intereses posteriores a la escrituración o posesión pasan a estar gravados y, atento al primer párrafo del artículo 22 del reglamento -que remite al art. 5°, inc. b), ap. 7-, el hecho imponible se perfeccionará con el vencimiento del plazo fijado para el pago o en el momento de su percepción total o parcial, lo que ocurra primero. Se trata, pues, de un hecho imponible autónomo. En cuanto a los intereses cuyo pago debiera efectuarse dentro de los denominados "anticipos', siguen formando parte del precio neto gravado.

En síntesis, la situación sería la siguiente:

FI

POSESIÓN O ESCRITURA



ESTOS PAGOS (ANTICIPOS) MÁS SUS INTERESES, FORMAN PARTE DEL PRECIO NETO (HAY UN ÚNICO HECHO IMPONIBLE)

ESTOS PAGOS (ANTICIPOS) FORMAN PARTE DEL PRECIO NETO, MAS NO LOS INTERESES, LOS QUE, NO OBSTANTE, TAMBIÉN ESTÁN GRAVADOS, PERO COMO HECHO IMPONIBLE AUTÓNOMO (HAY DOS HECHOS IMPONIBLES)

Casos de aplicación práctica.

Lohizo Sociedad Constructora SA, acuerda la venta de una obra realizada por un tercero sobre inmueble propio por un monto neto de $ 150.000. Por acordar con el comprador un pago diferido a 60 días, se pactan intereses de $ 7.500, los que resultan discriminados del precio neto. Diez días antes del vencimiento del plazo acordado para el pago, el comprador abona la totalidad de la deuda. En tal situación, el hecho imponible se perfecciona al momento del pago.

50

supuesto. Endoso o cesión de documentos. DR: 20

En los casos de operaciones de compra y descuento, mediante endoso o cesión de documentos, tales como pagarés, letras, prendas, papeles comerciales, contratos de mutuo, facturas, etc., la finalización de la prestación a la que alude el inciso b) del ar tículo 5° de la ley se producirá al concretarse las mismas, momento en el que se perfeccionará el hecho imponible que generan (art. 20, DR - Ley).

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 67

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--

Casos de aplicación práctica. El 25/11/2017, una sociedad responsable inscripta cede a otra firma un pagaré recibido de un tercero por un valor de $150.000. El vencimiento del documento tiene fecha el 30/12/2017. Al momento de la cesión, se acuerda un descuento del 10%, el que asciende a $1 5.000. $150.000 ($ 15.000)

Valor documento: - Descuento (intereses): - IVA s/ intereses: Valor documento descontado:

$131.850

h) Locaciones de inmuebles. L.: 50)8

OM

El hecho imponible para el cesionario se genera, respecto de los intereses descontados de $ 3.1 50, ci comento de concretarse ia transacción, e3 decir, el 25/11/2017.

Tratándose de locaciones de inmuebles, el hecho imponible se perfeccionara cuando se produzca el vencimiento de los plazos fijados para el pago de la locación o en el momento de su percepción total o parcial, lo que fuere anterior.

LA DD .C

Si como consecuencia del incumplimiento en los pagos de la locación, se iniciaran acciones judiciales tendientes a su cobro, los hechos imponibles de los períodos impagos posteriores a dicha acción se perfeccionaran con la percepción total o par cial del precio convenido en la locación.

Casos de aplicación práctica. 1)

2)

Juan Locador, responsable inscripto, arrienda el 30/5/2017 un local comercial por un lapso de tres años a Miguel Locatario. El valor total de la locación se estipula en $ 90.000, a pagar en montos mensuales y consecutivos de $ 2.500 a partir del 1/6/2017: el hecho imponible se perfecciona al momento de producirse el vencimiento mensual fijado o el pago, el que fuera anterior. Dentro del supuesto del punto anterior, suponemos que el 15/7/2017 el locador inicia acciones legales, dado que el locatario no abono los últimos 6 meses de alquiler (enero a junio de 2018), entregando la propiedad a la finalización del mes (31/5/2018). Con fecha 15/12/2018, el locador percibe el saldo adeudado, por orden judicial: respecto de los alquileres morosos, el hecho imponible se genera el 15/12/2018.

i) Servicios continuos. DR: 2 1; 2 7. 1

Cuando por la modalidad de la prestación no se fije expresamente el momento de su finalización, se entenderá que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un período base de facturación mensual, considerándose que el hecho imponible se perfecciona a la finalización de cada mes calendario. No obstante, si el precio del servicio no puede fijarse sino en periodos más prolongados, el Organismo Fiscal (101) ha aceptado que los cortes no sean mensuales, Sino que clependuii de los plazos en que la determinación del tributo sea posible.

FI

Vale destacar que existen regulaciones especiales, en torno a las importaciones de servicios que sean susceptibles de ser consideradas como servicios continuos, las cuales serán objeto de estudio en el punto Vl.4.

Casos de aplicación práctica.

Una sociedad de responsabilidad limitada contrata los servicios de consultoría de una sociedad anónima, no fijándose un plazo para la finalización de dicha prestación. La consultora facturará de manera semestral el monto de $ 24.000 más el impuesto al valor agregado. Por tratarse de un servicio continuo, la consultora deberá emitir una factura mensual de $ 4.000 más el impuesto durante todo el plazo que dure la prestación. En dicho supuesto, el hecho imponible se perfeccionará al finalizar cada mes calendario. Un Director realiza servicios continuos a una SA, recibiendo remuneraciones variables e indeterminadas, aprobadas y fijadas por la Asamblea al cierre del ejercicio. No existiendo de antemano un precio pactado, el momento de generación del débito fiscal se producirá con la efectiva determinación de la base 11061 .



1)

2)

4. LOCACIÓN DE COSAS Y ARRIENDOS DE CIRCUITOS O SISTEMAS DE TELECOMUNICACIONES. SERVICIOS DE EMBARQUE. L.: 5 d)/DR:24. 1

En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de devengarse -se interpreta por tal al momento en que se genera el derecho al cobro- el pago o en el de su percepción, el que fuera anterior.

(105) Dict. OJAT 39,1998 - Bol. AFIP 24 - pág. 405 (106) "Paolini, Eugenio-TEN - Sala B - 11/6/2008

68 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

Igual criterio resulta aplicable respecto de las locaciones, servicios y prestaciones comprendidos en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 que originen contraprestaciones que deban calcularse en función a montos o unidades de ventas, producción, explotación o índices similares, cuando originen pagos periódicos que correspondan a los lapsos en que se fraccione la duración total del uso o goce de la cosa mueble. En el caso de los servicios prestados por el uso de aeroestaciones correspondientes a vuelos de cabotaje, el hecho imponible se perfeccionará en la fecha de los respectivos embarques (art. 24.1, DR).

Casos de aplicación práctica.

OM

Una empresa arrienda un sistema de telecomunicaciones para su planta fabril de Trenque Lauquén por un precio neto de $ 20.000. La fecha acordada para el pago es el 3/12/2017. Se efectúa el pago el 17/11/2017. La obligación tributaria nace al momento de la percepción, es decir, el 17/11/2017 por ser anterior al momento en que vence el pago de la obligación.

S. OBRAS REALIZADAS DIRECTAMENTE O A TRAVÉS DE TERCEROS SOBRE INMUEBLE PROPIO. L.:5e)/DR:25;26

LA DD .C

TRANSFERENCIA A TÍTULO ONEROSO DEL INMUEBLE, ENTENDIÉNDOSE PORTAL

OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

1

(

ci-

EXTENSIÓN DE LA ESCRITURA

( OTORGAMIENTO DE LA ,. POSESIÓN

\ )

LO ANTERIOR

3

En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona en el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble, entendiéndose que ésta tiene lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior. Cabe traer a colación una serie de supuestos que pueden acaecer, en lo referido al tema bajo consideración: .

Cuando se trate de ventas judiciales por subasta pública, la transferencia se considerará efectuada en el momento en que

.

quede firme el auto de aprobación del remate. En el caso de consorcios propietarios de inmuebles - organizados como sociedades civiles o comerciales - que realicen las obras sobre inmueble propio, se considerará momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las res-



•

pectivas unidades (art. 26 DR). Cuando la transferencia se origine en una expropiación, supuesto en el cual no se configurará el hecho imponible. Leasing de inmuebles: cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción a compra configuran desde el momento de su concertación la venta de las obras, el hecho imponible se considerará perfeccionado en el momento en que se otorgue la tenencia del inmueble, debiendo entenderse, a los efectos previstos en el artículo 10 (base imponible), que el precio de la locación integra el de la transferencia del bien. Si las señas o anticipos que congelan precio corresponden a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos (art. 25, DR). No obstante, cuando el

FI

• •

responsable considere que las señas o anticipos recibidos equivalen a la proporción atribuible a la obra objeto del gravamen, podrá solicitar autorización para no liquidar e ingresar el impuesto por el remanente del precio que no resulta alcanzado por el gravamen, de acuerdo a las formalidades y requisitos que establezca la Administración Federal de Ingresos PúbliCoS 0071 .

Respecto del hecho imponible sub examen, la Justicia (1013) señaló que desde el punto de vista objetivo no existe diferencia sobre tenencia y posesión, ya que ambas se exteriorizan mediante la ocupación del bien. En efecto, la entrega de la tenencia del inmueble a quien tiene un boleto de compraventa a su favor -aun cuando se hubiesen pactado importantes restricciones en su uso-, es asimilable a la entrega de la posesión, aunque en el ámbito del derecho privado pueda establecerse una clara diferencia. Ahora bien, lo antedicho no se extiende a aquellos casos en los que todavía las unidades habitacionales no hubieran sido terminadas de construir 0091 .

Casos de aplicación práctica. 1) Una empresa constructora vende un semipiso en "Las Cañitas' cuyo boleto de compraventa se firmó en enero de 2017, se escrituró en febrero y se otorgó la posesión en el mes de abril del mismo año. En el entendimiento de que la persona física

(1 07) Conf. RO (AFIP) 707 11 081 "Pedro Jaimovich y Cía. SA" - CNFed. Cont. Adm. -Sala iv - 30/9/2003. En igual sentido, TFN - Sala B - 23/5/2000 (109) "Alternativa Bahiense II SC" - CNACAFed. - Sala IV - 24/2/2009 y 10/12/2009

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 69

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2)

3)

es un empresario que realiza la obra con el propósito de obtener un lucro, el hecho imponible se perfecciona con la escrituración del inmueble (febrero de 2017), dado que este acto fue anterior a la posesión. Una persona física ha construido una casa-quinta para ser destinada a la venta. El 210/8/2017 celebra e boleto de compraventa y percibe el 25% del precio de venta acordado. Asimismo, en dicho momento, otorga la posesión de la propiedad. Posteriormente, en septiembre de 2017 celebra la escritura traslativa de dominio. El hecho imponible e perfeccionará en agosto de 2017, dado que el otorgamiento de la posesión de la propiedad es anterior al momento en cine se celebra la escritura traslativa de dominio. Un consorcio de propietarios construyó un edificio de cinco pisos de departamentos. Se organizó bajo Ja forma de sociedad civil. Las unidades se adjudicaron a sus integrantes el 9/3/2017. El hecho imponible se perfecciona el 93/201 7.

6. LEASING. L.: 5 g). CÇVCNyDR 103812000

OM

El artículo 51), inciso g) de la ley del gravamen norma acerca del perfeccionamiento del hecho imponibe cuando se trate de cosas muebles con opción a compra que no encuadren en el régimen de leasing previsto por la Ley 25.248 (derogada por el art. 3° de la L. 26.994; sus previsiones fueron sustituidas por los arts. 1 227 y sgtes. del CCyCN).

Como la finalidad del legislador ha sido la de alcanzar con el tributo la totalidad del precio concebido como contraprestación, toma como momento de perfeccionamiento a aquel en que se produzca la entrega del bien o acto equivalente. Obsérvese que de esta forma se "adelanta" el débito fiscal sobre la totalidad de la contraprestación, es decir, sobre los cánones o cuotas y sobre el precio de compra.

Pues bien, para que este sea el tratamiento fiscal, el requisito referido al destino de la locación debe ser el siguiente:

Si son bienes muebles de uso durable: que se destinen a consumidores finales o sean utilizados en actividades exentas o no gravadas.

2)

LA DD .C

1)

Caso contrario, es decir, si estamos frente a una operación no comprendida en el punto que antecede: que su plazo de cluración no exceda de un tercio de la vida útil del respectivo bien.

En lo que hace a las disposiciones vertidas por la Ley 25.248 (hoy, actuales arts. 1227 y sigtes. del CCyCN) y su Decreto 1038/2000, éstas otorgan un tratamiento menos gravoso, puesto que el perfeccionamiento acaece al momento del devengamiento del canon y, de corresponder, cuando se ejerce la opción. Así el tomador pagará en cuotas el tributo, en vez de tener que abonarlo todo junto.

En cuanto a los tipos de contratos de leasing que distinguen las normas indicadas originalmente, éstos aran dos: de bienes muebles -no encuadrados en las excepciones normadas por el art. 511 , inc. g)- e inmuebles. Sin embargo, y producto de las modificaciones apuntadas supra, el art. 1 228 del CCyCN señala que "pueden ser objeto del contrato cosas muebles e inmuebles, marcas, patentes o modelos industriales y software, de propiedad del dador o sobre los que el dador tenga la facultad de dar en leasing'( Adicionalmente, también regulan disposiciones referidas a la figura del "sale & lease back" [art. 1231, inc. e), CCyCN].

Leasing de bienes muebles bajo el régimen del

CCyCN ye! D. 103812000: tratamiento de excepción

FI

Tratándose de operaciones que tengan por objeto la locación con opción a compra de cosas muebles, las partes podrán optar, contractual mente, por incrementar el débito fiscal en los primeros cánones, en un importe distribuido uniformemente entre ellos, equivalente a la suma de la reducción de los débitos fiscales correspondientes a los cánones posteriores al último cuyo débito fiscal se incremente, determinados aplicando las disposiciones vigentes a la fecha en que se perfeccione el hecho imponible respecto de los cánones en los que se incluya el incremento autorizado. Los débitos fiscales incrementados se computarán, para la determinación del impuesto correspondiente a los períodos fiscales a los que deban imputarse, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5 11 , inciso d), de la ley, debiendo facturarse en forma discriminada el incremento liquidado.



El procedimiento tiene un objetivo financiero, que no es otro cine disminuir el perjuicio que le ocasiona al dador del bien, el impuesto al valor agregado abonado en la compra del mismo. Supongamos que el valor total de la locación con opción a compra de una maquinaria es de $ 100.000 (100 cuotas de $ 1.000) y que el valor de la opción de compra asciende a $ 20.000. Si se conviene que el incremento del débito fiscal se verifique en los dos primeros cánones, el dador debe discriminarse al tomador: . . .

canon mes 1: $ 1.000 débito fiscal: $ 210 débito fiscal incrementado: $ 10.290, donde $ 10.290 es igual a los débitos fiscales totales de"leasing"(lOO cuotas por $ 210 = $ 21.000) menos los débitos 'fiscales normales de los dos primeros meses (2 cuotas por $ 210 = 5 420) y al resultado ($ 20.580) se lo divide por dos. Ídem para el mes 2.

A los efectos de determinar el débito fiscal correspondiente a los cánones posteriores al último en el cine se efectuó el incremento, se restará del que resulte tIc aplicar la tasa del gravamen sobre la base imponible correspondiente a cada uno de ellos, el importe que se obtenga de dividir la suma de los incrementos practicados por el número de períodos a los que correspondan los cánones cuyo débito fiscal debe reducirse, debiendo facturarse en forma discriminada la disminución liquidada. Utilizando los datos del ejemplo anterior, tenemos que el canon del mes 3 no devengará débito fiscal. Es decir, será igual al canon del mes ($ 210) menos el importe que resulte de dividir el total del débito fiscal incrementado por la cantidad de cuotas restantes ($20.580 dividido por 98 da como resultado $ 210).

70 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREÍ'AR

Cuando se haya hecho uso de la opción precitada, los responsables inscriptos tomadores de los bienes objeto del contrato, determinarán su crédito fiscal considerando el gravamen incrementado o disminuido, según corresponda, que se les hubiere facturado.

¿En qué casos el leasing de inmuebles queda alcanzado por el impuesto?

OM

Cuando se trate de inmuebles, si la figura del leasing se asimila, en los términos del impuesto a las ganancias, a una compraventa financiada 110 , tal característica también recaerá con relación al impuesto al valor agregado, resultándole, por ende, aplicable dicho tributo sobre la parte asignable a la obra. Ahora bien, si la realidad económica indica que la locación con opción a compra configura desde su concertación la "venta de una obra' el hecho imponible se perfeccionará con la tenencia del bien inmueble. Así, el precio de la transferencia del bien estará integrado por el precio de la locación' 11 .

Un caso particular: el sale & lease back. CCyCN: 1231, e)/D. 103812000:26

LA DD .C

En lo que respecta a esta figura, cabe aclarar, en primer lugar, que estaremos en presencia de ella en la medida en que el bien en cuestión sea vendido al dador para que luego éste lo dé en leasing al vendedor original - tomador del leasing -.Tanto la transferencia de bienes del tomador al dador como la originada como consecuencia de la opción de compra no están alcanzadas por el tributo. Lo que sí estará gravado por el impuesto es la diferencia entre los cánones fijados y la recuperación del capital, contenida tanto en los cánones como en el precio de la opción. Así, el débito fiscal se generará en igual momento que el previsto para colocaciones y prestaciones financieras [punto 7 del inciso b) del artículo 50, de la ley de IVA], es decir, lo que ocurra primero de los dos momentos: vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento (cánones); percepción total o parcial.



FI

En el supuesto en que el tomador no ejerza la opción de compra, el dador estará obligado, en su declaración jurada correspondiente al período de extinción del contrato, a computar como débito fiscal el impuesto correspondiente a la suma de la parte de los cánones devengados en el período de vigencia del mismo, considerada oportunamente como recuperación del capital; como así también, el crédito fiscal que hubiera correspondido considerar en oportunidad de haberse efectuado la adquisición al tomador, el que deberá documentarse de acuerdo a lo que establezcan las normas vigentes. En definitiva, toda la operación termina alcanzada por el impuesto, permitiéndose, además, el cómputo del crédito fiscal de la compra original.

(1 10) Ver XI11.5.2 de la obra "Impuesto alas Ganancias" correspondiente ala presente colección (111) conforme artículo 1233, CcycN y artículo 11, D. 1038/2000

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 71

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OM LA DD .C FI

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CAPÍTULO V IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES La tercera manifestación del hecho imponible del impuesto al valor agregado está prevista en el inciso c) del artículo 10 de su texto legal, al establecer que el gravamen resultará de aplicación sobre las importaciones definitivas de cosas muebles. Al quedar alcanzadas por el tributo tales operaciones, los productos importados quedan colocados en las mismas condiciones que los productos de origen nacional, lo cual representa la aplicación del criterio de gravabilidad en el "país de destino' a

OM

través del cual se eximen las exportaciones y se gravan las importaciones.

¿Qué aspectos del hecho imponible contemplo el inciso c) del artículo

OBJETIVO (VY) ASPECTOS DEL HECHO IMPONIBLE

de la ley?

DEBE TRATARSE DE LA IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE UNA COSA MUEBLE

( LA IMPORTACIÓN DEBE SER HECHA EN NUESTRO PAÍS

LA DD .C

ESPACIAL (V.4)

10

Verificándose concomitantemente los dos aspectos detallados en el cuadro precedente (objetivo y espacial), estaremos en presencia de una importación de cosas muebles alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado. No obstante ello, también haremos mención a las particularidades que guarda este hecho imponible en lo referido a los elementos "subjetivo" y "temporal'

V.1. ASPECTO OBJETIVO. L.: 1 c)/DR:2

DE COSAS MUEBLE

IMPORTACIÓN

DEFINITIVA

FI

En este caso, el aspecto objetivo puede ser analizado desde dos ópticas, por un lado, que la cosa importada sea un bien

mueble, y por otro, que dicha importación sea definitiva. En relación al concepto de "cosa mueble' remitimos al lector al punto 111.1 de la presente obra, en el cual se estudió su caracterización, la que si bien estaba relacionada con el hecho imponible "venta de cosas muebles' merece similares comentarios respecto del asunto bajo consideración.



Ahora bien, la segunda cuestión tiene que ver con que dicha importación debe ser realizada con carácter definitivo, cuyo significado nos lo brinda el artículo 2° del reglamento, aunque, en realidad, más que definir el término, nos remite al Código

Aduanero, a efectos de conocer su alcance.

PORTACIÓN DEFINITIVA

PARA CONSUMO

Así pues, según el artículo 233 del Código Aduanero, la destinación de importación para consumo es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero, o sea, estamos en presencia del denominado "libramiento a plaza de los bienes' que implica que la mercadería en cuestión se encuentra en libre circulación en el territorio aduanero'. Ello significa que puede ser usada o consumida por el propio importador o susceptible de ser utilizada como insumo de productos fabricados en el mercado interno para luego ser comercializados o revendidos.

(1) Dict. (DAT) 1/2007 - Bol. AFIP 32- pág. 202

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 73

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Habida cuenta de que la importación para consumo trae aparejado su uso o consumo dentro del territorio nacional, una impoN tación encuadrada como"suspensiva' cualquiera que sea su modalidad 2 , estará excluida del ámbito de aplicación del gravamen. Ahora bien, aunque esa importación no esté alcanzada por el impuesto, si bajo la modalidad de temporaria, se produjera el incumplimiento del régimen, deberá tenerse por configurada la importación definitiva, debiendo efectuarse la percepción del impuesto, juntamente con la determinación de los tributos aduaneros, puesto que en este caso no habrá declaración jurada del importador ( '). Por otra parte, téngase presente que el artículo 26 de la ley dispone que no corresponderá el ingreso dei gravamen cuando se trate de reimportación definitiva de cosas muebles a las que les fuera aplicable la exención de derechos cia importación (ver al respecto el punto V11.4).

1)

"Fausto Do Santos" importa en forma definitiva de Brasil zapatos y botas para ser vendidos en el mercado interno. La operación se encuentra gravada por el impuesto.

2)

OM

Casos de aplicación práctica.

El sujeto del punto anterior importa al país botas de gamuza para que luego, dentro del plazo ale tres meses, las mismas sean exportadas a Chile. La operación no está alcanzada por el gravamen, habida cuenta de encontrarnos ante la figura de importación temporaria.

V.2. ASPECTO SUBJETIVO. L.: 4 e)

LA DD .C

De acuerdo con lo previsto por el inciso c) del artículo 4 de la norma legal, son sujetos pasivos del impuesto quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros; independientemente del tipo de operaciones que realicen en el mercado interno (gravadas, exentas y/o no gravadas). Previo a analizar las variantes que puede asumir el sujeto que importe de manera definitiva las cosas muebles al país, creemos oportuno destacar que atento a lo dispuesto en el artículo 36 del texto legal que nos ocupa, el sujeto bajo análisis no está obligado a inscribirse como responsable del impuesto, únicamente en relación a las importaciones definitivas que realice, y exclusivamente en relación con este hecho imponible, tal como lo aclara el artículo 70 del reglamento; por io que sí están obligados quienes se dediquen a comercializar los productos importados o realicen otras operaciones alcanzadas por el ii -apuesto. 40

de la ley ele rito.

FI

Aclarado este aspecto, cabe ahora abordar las distintas modalidades previstas en el artículo

a) Importaciones a nombre propio y por su cuenta. En este caso, el elemento subjetivo queda configurado al producirse la importación, es decir, es en ese momento en el que siendo necesaria su previa existencts. "entra en escena" el sujeto "importador definitivo de cosas muebles,

¿A quién se le asigna el carácter de "importador definitivo"?



Tomando en consideración un pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federa l(4), en el que se analizaba el tratamiento que resultaba aplicable en una operatoria en la que una importación era llevada a subasta, ésta sostuvo que se estaba en presencia de dos hechos imponibles: 1) la importación, llevada a cabo por quien introdujo los bienes para consumo en el país; y 2) la venta de los bienes muebles subastados. Al ser ello así, el sujeto "importador definitivo"es quien ha registrado la "solicitud de destinación definitiva de importación para consumo" - primera instancia que presenta una importación regular para consumo -, con independencia de lo que ocurra después con esos Lóenes, ya que no es él quien efectúa, en el caso bajo consideración, el despacho a plaza de los mismos - tercera instancia -. Sin embargo, a raíz de otro pronunciamiento judicial 15 , se desestimó el registro de la solicitud como indicativo de la impor tación definitiva, señalándose que recién a partir de su libramiento en Adriana es que la mercadería puede permanecer por tiempo indeterminado dentro del territorio aduanero.

(2) Temporaria (para SU reexportación) , (le depósito o almacenamiento (con otro destino) y de tránsito (con destino e otra AdLena) (3) Dict. (DAD) 16/1983 (4) "Donna SCA" - CNFed. Cont. Adrn. - Sala iii - 14/3/1991 (5) "Labinca SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 2/12/1996, el cual ha quedado firme, al declarar -el Más Alto Tribunal- inadmisiblu el recurso extraordinario presentado por la actora [CSJN - 12/11/19981

74 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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15111121 t

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

Es decir, según esta última interpretación, la calidad subjetiva de "importador definitivo" recae sobre el adquiriente de los bienes, que es quien los libra a plaza.

b) Importaciones en nombre propio pero por cuenta de terceros. Respecto de esta modalidad, su inclusión expresa en el texto legal resulta acertada, dado que, de esta forma, se despeja cualquier tipo de dudas respecto de quién resulta sujeto pasivo de la imposición, atento a las circunstancias del caso 6 .

OM

A través de un pronunciamiento administrativo 7 , el Fisco se ocupó de analizar la figura de la importación por cuenta ajena, particularmente en lo que se refiere al cómputo del crédito fiscal. Así, entendió que tratándose de una importación donde el tercero que la encomendó es titular de los bienes y considerando que exclusivamente él podrá disponer de los mismos y afectarlos a actividades gravadas, el impuesto aplicable a la operación sólo podrá ser computado como crédito fiscal por este último.

c) Importaciones por cuenta y nombre de terceros.

El esquema normativo que regulaba a las operaciones por cuenta y nombre de terceros fue derogado a través de la Resolución (DGA) 4031/1996.

LA DD .C

Casos de aplicación práctica. Fernando Garcilazo concreta las siguientes operaciones:

Importa en forma definitiva desde Portugal, a SLI nombre y por su cuenta, 1.000 sacones de lana: es sujeto pasivo del gravamen por la operación; Importa en forma temporaria de Francia 500 pantalones de cordero, para luego ser exportados en el transcurso de dos meses a Chile: no es sujeto pasivo del gravamen habida cuenta de encontrarnos ante una importación temporaria; Importa de Brasil en forma definitiva, a su nombre pero por cuenta de Stefi Flores, 500 asientos para bicicletas de carrera: por ello, es sujeto pasivo del impuesto.

1) 2) 3)

V.3. ASPECTO ESPACIAL. DR: 0.1; 7

A los fines de lo establecido en el hecho imponible bajo consideración, se considerará importación a la introducción de bienes por parte de los exportadores del extranjero al país, como así también a la plataforma continental y la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en las mismas. Dicha introducción al territorio nacional, como hemos señalado en el aspecto objetivo, tiene que ser con carácter definitivo.

FI

V.4 ASPECTO TEMPORAL. L.:5 f

IMPORTACIÓN

EL HECHO IMPONIBLE SE PERFECCIONA EN EL MOMENTO

J

\

EN QUE ÉSTA SEA DEFINITIVA



De acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo 5 de la ley, en el caso de importaciones, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ésta sea definitiva. Tres son las instancias o momentos que presenta una importación regular para consumo. A saber:

1. 2. 3.

El registro por el servicio aduanero de la solicitud de destinación definitiva de importación para consumo. El pago de los derechos aduaneros e impuestos. El libramiento aduanero de la mercancía (despacho a plaza).

La obligación tributaria nace cuando se produce el libramiento, pues tanto en el instante 1 (el servicio aduanero podrá denegar la solicitud, o el importador desistir de la importación) como en el 2 (se trata de un "anticipo" sujeto a condición de que se produzca el despacho a plaza), no se verifica la incorporación de los bienes importados a la circulación económica interna 18 .

Así pues, en las importaciones para consumo, el hecho imponible se perfecciona cuando se ha dictado el acto administrativo que disponga el libramiento, es decir, la autorización del retiro de la mercancía objeto del despacho, puesto que sólo en ese momento se extingue la relación jurídico - aduanera y la mercadería se encuentra en libre circulación en el territorio 19 .

(6) (7)

Marchevsky, Rubén: "Impuesto al Valor Agregado. Análisis lntegraI' - Ed Errepar - Bs. As. - 2006 - Op. cit., pág. 206 y ss. Dict. (DAL) 39/1996 - Bol. DGI 520 - pág. 716

(8)

Amigo, Ruben - LI - T. LII - pág. 228 Basaldúa, R.: "Derecho aduanero. Parte general" - Ed. Abeledo-Perrot - Bs. As. - 1992 - págs. 363 y 371. Ver, asimismo, nota 5

(9)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 75

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En ese sentido, se considerará que la prestación efectuada en el extranjero, también tiene utilización o explotación efectiva en el país, cuando se lleve a cabo en la Plataforma Continental y en la Zona Económica exclusiva de la República Argentina o en las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicho lugar (art. 0.1, DR). Pues bien, veamos algunos ejemplos en los que el Fisco entendió que estarnos en presencia del hecho imponible bajo análisis:

b) c)

Cuando se trate de una prestación efectuada por una empresa del exterior, con la que una empresa local celebró un contrato de "otorgamiento de licencia para transmitir programas de TV". puesto que implica una concesión de explotación comer cial - en los términos del artículo 8 0 del reglamento -, que al ser efectuada por un sujeto del exterior y cuya utilización efectiva se lleva a cabo en el país, configura una importación de servicios 2 . El servicio consistente en la adaptación de un software realizado en el exterior, que será utilizado efectivamente en el país por un contribuyente que reviste la calidad de responsable inscripto en el impuesto al valor agregado(`. Los servicios brindados por una sociedad constituida en el exterior a su filial argentina 4 .

VL2 ASPECTO SUBJETIVO

OM

a)

L.:4g)

El inciso g) del artículo 4 de la ley de impuesto al valor agregado dispone que son sujetos pasivos del impuesto quienes sean prestatarios, en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1, debiendo concurrir dos requisitos para que esos prestatarios del país sean considerados sujetos pasivos del gravamen: .

LA DD .C

que la condición de sujeto del impuesto haya sido adquirida por otros hechos imponibles con carácter previo a la realización de la importación, lo que determina que ningún sujeto adquirirá la calidad de sujeto pasivo por la sola circunstancia de importar un servicio; y que revistan la condición de responsable inscripto en el IVA.

En virtud de lo expuesto, se asiste a un caso de responsabilidad sustituta por parte del prestatario, toda vez que éste ingresará el impuesto que debería haber ingresado el prestador del exterior, el que técnicamente no podría ser sometido al gravamen. Esto significa que se produce una inversión del sujeto pasivo, puesto que quien adquiere tal característica no es aquel que presta el servicio, dado que reside en otro país, sino el importador del mismo, quien deberá determinar el impuesto correspondiente a cada uno de los hechos imponibles de esta naturaleza, e ingresar el monto resultante dentro de los diez días hábiles administrativos siguientes a la fecha del perfeccionamiento de cada uno de ellos [atento a lo dispuesto por el inciso h) del artículo 5° de la citada ley](-).

Casos de aplicación práctica. i)

FI

2)

Una sociedad de esposabílidud lirnitacia dedicada a la comercialización de productos químicos desea expandirse y abrir una sucursal en Misiones. A tal fin, contrata a una empresa de marketing ubicada en Uruguay, la cual realiza y le provee un estudio sobre las condiciones de mercado. En este caso, estamos en presencia de una importación de servicios, toda vez que la prestataria (SRL) es sujeto pasivo del IVA por otro hecho imponible (venta de productos químicos) y reviste la calidad de responsable inscripto. Suponer, bajo las condiciones enunciadas en el caso anterior, que la prestataria local es una sociedad de hecho adherida al monotributo. En esta oportunidad, la importación de servicios no se encontrará alcanzada debido a que la prestataria no reviste la calidad de responsable inscripto en el IVA.

VI.3. ASPECTO ESPACIAL. L.: 1/DF?: 0.1

En el hecho imponible que nos ocupa, su ámbito espacial se refleja, por un lado, en la necesidad de que al servicio sea pres-



tado desde el exterior, y por otro, en que el mismo sea utilizado o explotado efectivamente en nuestro país; extendiéndose su ámbito de aplicación, como mencionáramos oportunamente, a la Plataforma Continental y a la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina o islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicho lugar. Con relación a la afirmación de que el servicio "sea prestado desde el exterior') lo que se observa es que la ley prescinde de cualquier tipo de consideración sobre la localización del prestador, atendiendo, en cambio, al lugar de realización del hecho 61 , lo cual guarda coherencia con lo que, oportunamente, manifestara el Organismo Recaudador 7 . Vale destacar que, en lo que hace al término "utilización o explotación efectiva') caben las mismas consideraciones expuestas en el Capítulo IV, en particular, respecto de las exportaciones de servicios, esto es, que la ley, en el tercer párrafo de su artículo 1°, considera que aquella ocurre en la jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el primer acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo. Asimismo, resultan plenamente aplicables aquí las conclusiones de la jurisprudencia traídas a colación en lV.3. y, en lo que respecta a los servicios digitales, cabe remitirse a la lectura deVl.5.

121 2 Dict. (DAL) 69/1999 - Bol. AFIP 39-pág. 1478. En el mismo sentido: Dict. 1DATI 3/2002 - Bol. AFIP 61 - pág. 1409 y Dict. (DAD 9/2004 (3) Dict. (DAT) 35/2002 - Bol. AFIP 63 - pág. 1 787 (4) Dict. (DAT) 7/2006 - Bol. AFIP 109 - pág. 1565 5 conf. RG (AFIP) 549 y sus modificatorias (6) Marchevsky, Rubén: "Impuesto al Valor Agregado. Análisis Integral" - Ed. Errepar - Bs.As. - 2006 - pág. 192 (7) conf. Dictamen (DAT) 74/2001 - Boletín AFIP 55 - pág. 297 - citado en Nota 1

78 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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V§ 01 .10, ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

VI.4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 5 h)/DR.: 21.1 y2 1.2

CRITERIO GENERAL PARA EL PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

MOMENTO EN QUE SE TERMINA LA PRESTACIÓN

LO QUE FUERA ANTERIOR

'MOMENTO EN QUE SE PRODUZCA EL VENCIMIENTO DEL PLAZO FIJADO PARA EL PAGO DE SU RENDIMIENTO

LO QUE FUERA ANTERIOR

LA DD .C

EXCEPTO PARA EL CASO DE COLOCACIONES O PRESTACIONES FINANCIERAS

OM

MOMENTO DEL PAGO TOTAL O PARCIAL DEL PRECIO

PERCEPCIÓN TOTAL O PARCIAL

OTRAS EXCEPCIONES

C

(D :D

SERVICIOS CONTINUOS

SEGUROS (b)

De acuerdo con lo previsto por el inciso f) del artículo 5 0 de la ley del tributo, en el caso de las importaciones de servicios, el hecho imponible se perfeccionará en alguno de los momentos incluidos en los cuadros precedentes, con las excepciones allí previstas.

FI

a) El caso de los servicios continuos.

El primer párrafo del artículo 21.1 del decreto reglamentario establece que, en el caso de las prestaciones realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, y que por sus características sean susceptibles de ser consideradas como "servicios continuos' el hecho imponible se perfeccionará a la finalización de cada mes calendario.



Al respecto, un servicio continuo es aquel al que, por la modalidad de su prestación, no se le fija expresamente el momento de su finalización, razón por la que, se entiende que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un período base de facturación mensual. Por su parte, el segundo párrafo del aludido artículo prevé que, cuando en las prestaciones realizadas en el exterior, las prestatarias sean emisoras de radiodifusión y de servicios complementarios regidas por la ley de radiodifusión -26.522 y sus modificatorias- el hecho imponible correspondiente a las contrataciones que efectúen con sujetos residentes o radicados en el exterior, por la producción, realización o distribución de programas, películas y/o grabaciones de cualquier tipo que se emitan en el país, se perfeccionará en el momento de devengarse el pago o en el de su percepción, lo que fuere anterior -conforme lo previsto en el artículo 5, inciso d), de la ley del tributo-; o bien, al final de cada mes calendario -si la prestación es susceptible de ser considerada como "servicio continuo"-.

b) El caso de los seguros. El primer párrafo del artículo 21.2 del decreto reglamentario prescribe que, cuando las prestaciones comprendidas en el inciso d) del artículo 1 de la ley, tengan por objeto la cobertura de riesgos ubicados en el país, el hecho imponible se perfeccionará con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo contrato. El segundo párrafo del artículo citado dispone, además, que cuando las prestaciones comprendidas en el inciso d) del ar tículo Y de la ley del gravamen correspondan a contratos de reaseguro, el hecho imponible se perfeccionará conforme a lo dispuesto por el punto 6 del inciso b) del artículo 5c> de la ley, es decir, al momento de la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo contrato.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 79

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Si el contrato de reaseguro fuese no proporcional, el perfeccionamiento será al momento de la suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad. Pero si fuera proporcional, en cada una ale las cesiones que informen las aseguradoras al reasegurador.

Casos de aplicación practica. Determinar cuándo se perfecciona el hecho imponible en cada uno de los casos que se detallan a continuación:

2)

Una empresa del exterior presta un servicio de asesoramiento -no continuo- a una firma en el país, dentro de la segunda quincena de mayo. La firma local abona el precio convenido el 13/4: el hecho imponible se perfecciona en ese mes (abril) por haberse a) abonado con anterioridad a la fecha en que se concluye con la prestación. La firma abona el precio el día 3/6: el hecho imponible se perfecciona en mayo, momento en que se concluye con dib) cha prestación, dado que el pago se produce con posterioridad a su finalización. La Europea, empresa del exterior, le presta U$S 100.000 en enero de 2017 a una empresa del país, responsable inscripta en el impuesto al valor agregado, conviniéndose la cancelación de la deuda y los intereses para el 30/7/2017. La empresa local abona lo pactado el 10/8: el hecho imponible, respecto de los intereses, se genera el 30 de julio, es a) decir, a la fecha de vencimiento para el pago, por ser anterior a la efectiva percepción del mismo. El 30 de junio se abona lo prometido: el hecho imponible por los intereses se perfecciona en dicha fecha, dado que el b) pago resulta anterior al vencimiento.

VL5. LOS SERVICIOS DIGITALES.

LA DD .C

L.: 1 e);41);5i);26.1;27.1

OM

1)

Cuando se trate de servicios digitales -comprendidos en el inciso m) del apartarlo 21 del inciso e) del artículo 30, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior, éstos se entenderán, en todos los casos, realizarlos en el exterior. Así pues, el análisis de éste, conforme la técnica legislativa adoptada por la ley del impuesto se desdobla en dos hechos imponibles de acuerdo a la calidad, frente al gravamen, del prestatario local; a saber: a) b)

si es un sujeto responsable inscripto: encuadra en las previsiones del inciso d) del artículo 1°; en cambio, si no cumple con esa condición (o sea, no es responsable inscripto), el servicio queda alcanzado por las previsiones del inciso e) del artículo Y. En resumen:

SERVICIOS DIGITALES

1

FI

PRESTADOR

PRESTATARIO LOCAL

1

RESPONSABLE INSCRIPTO FRENTE AL IMPUESTO

HECHO IMPONIBLE

ARTICULO 1, INCISO D)

SUJETO RESIDENTE O DOMICILIADO EN EL EXTERIOR

1 )

/

j

AR3 CULO 1', INCISO E)



CUALQUIER OTRA CONDICIÓN FRENTE AL IMPUESTO

Aclarado lo que antecede, esto es, conociendo la "ubicación" de los sujetos involucrados en la operación, cabe analizar si la "utilización o explotación efectiva" se lleva a cabo en el país. En este sentido, la ley brinda una definición general pero para el caso de los servicios digitales establece, asimismo, presunciones, las que difieren dependiendo del hecho imponible al que corresponda atribuirlos.

Definición general. El tercer párrafo del artículo 1° considera que la "utilización o explotación efectiva" ocurre en la jurisdicción en que se verifique la utilización inmediata o el primar acto de disposición del servicio por parte del prestatario aun cuando, de corresponder, este último lo destine para su consumo.

Presunciones. Cuando estos servicios encuadren en el hecho imponible a que hace referencia el inciso d) del artículo 1°, se presume -salvo prueba en contrario- que la utilización o explotación efectiva se lleva a cabo en la jurisdicción en que se verifiquen los siguientes presupuestos:

80 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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I,r ERREPAR a) b)

Impuesto al Valor Agregado

De tratarse de servicios recibidos a través de la utilización de teléfonos móviles: en el país identificado por el código del teléfono móvil de la tarjeta SIM. De tratarse de servicios recibidos mediante otros dispositivos: en el país de la dirección IP de los dispositivos electrónicos del receptor del servicio y la de su proveedor del servicio de Internet. Se considera como dirección IP al identificador numérico único formado por valores binarios asignado a un dispositivo electrónico.

En cambio, cuando encuadren en el hecho imponible a que hace referencia el inciso e) del artículo 1, se presumirá, sin admitir prueba en contrario, que existe utilización o explotación efectiva en la República Argentina cuando allí se encuentre: La dirección IP del dispositivo utilizado por el cliente o código país de tarjeta SIM, conforme se especifica en el párrafo anterior; La dirección de facturación del cliente; o La cuenta bancaria utilizada para el pago, la dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco o la entidad financiera emisora de la tarjeta de crédito o débito con que se realice el pago.

¿Quién ese! sujeto de! impuesto? Tratándose de este tipo de servicios, los prestatarios.

¿En qué momento se perfecciona el hecho imponible?

OM

a) b) c)

LA DD .C

En oportunidad de finalizar la prestación o en el momento del pago total o parcial del precio por parte del prestatario, el que fuere anterior, debiendo ingresarlo el prestatario, excepto que medie un intermediario que intervenga en el pago, en cuyo caso, éste asumirá el carácter de agente de percepción. La alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido



FI

por el prestador del exterior.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 81

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OM LA DD .C FI

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ÁIjJ•

EXENCIONES Esquema

OM

" EXENCIONES TAXATIVAS DE VENTAS, ELABORACIÓN, CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN DE COSAS MUEBLES POR ENCARGO DE TERCEROS, IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE COSAS MUEBLES, LOCACIONES Y PRESTACIONES

\.

EXENCIÓN PARA EXPORTACIONES Y DETERMINADAS IMPORTACIONES

LA DD .C

EXENCIONES

VII.2

EXENCIONES EN RAZÓN DE UN DESTINO DETERMINADO

REIMPORTACIONES DEFINITIVAS

---c

OTRAS EXENCIONES

VII.3

)(

VII.4

-3 C:ED

Las exenciones se refieren a ventas e importaciones definitivas de cosas muebles, locaciones y/o prestaciones que, si bien encuadran en el ámbito de imposición del gravamen, el legislador, por razones fiscales o extrafiscales, los exceptúa de la imposición.

FI

Como regla general, cuando se adquieren bienes tanto en el mercado local como en el extranjero o se contratan servicios u obras exentos, no devengan impuestos (débito fiscal) y, por lo tanto, no generan crédito fiscal para quien los adquiere o contrata, aun cuando los destine a su actividad gravada. En caso de realizarse operaciones en el mercado local, además del efecto mencionado en el párrafo anterior, se limita el derecho al cómputo del crédito fiscal por las compras, locaciones y/o prestaciones recibidas y relacionadas con la operación exenta. En otras palabras, el impuesto facturado no se computa como crédito fiscal y pasa a formar parte del costo del bien, obra o servicio. De esta manera, sólo se exime el valor agregado en la etapa liberada, sin que el Fisco pierda el impuesto devengado en las etapas anteriores y siguientes.



En cambio, cuando se efectúan operaciones de exportación y las asimiladas a tales, si bien se encuentran exentas, existe la posibilidad de computar los créditos fiscales provenientes de las compras, locaciones o prestaciones vinculadas con aquéllas. Así, se libera no sólo el valor agregado en la etapa de exportación, sino todo el valor agregado acumulado en el producto hasta el momento de su salida del país (regla de imposición a tasa cero). En los próximos puntos mencionaremos las exenciones previstas en la ley "sub examine' como asimismo algunas contempladas en otras normas pero que también se hacen extensivas al impuesto al valor agregado. ¿Cuáles son los productos alcanzados por las exenciones? Cuando la ley se refiere a productos determinados, la exención alcanza sólo a ellos y no a otros que, a pesar de tener los valores sustanciales de los primeros, contienen aditivos o elementos que les dan características propias; en tanto que cuando la ley menciona productos similares, sin definirlos, la exención también les corresponde 111 . Asimismo, es importante destacar que las exenciones que recaen sobre cosas muebles comprenden como a un todo a los bienes que están funcionalmente incorporados a ellas (por ej., envases gravados) en el momento en que se perfecciona el hecho imponible, pero que no tributan el impuesto en virtud de la exención, aun cuando hubieran tenido individualidad propia anterior o sean físicamente separables. En otras palabras, un continente integra el bien cuando está específicamente diseñado para éste y por sus características o valor no es un mero envase accesorio.

(1) "Cánepa Hnos. SA" - CNFed. Cont. Adm. - 20/8/1973 - Imp. -T. XXXI -pág. 1 349

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 83

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VIL 1. EXENCIONES TAXATIVAS DE VENTAS; ELABORACIÓN, CONSTRUCCIÓN O FABRICACIÓN DE COSAS MUEBLES POR ENCARGO DE TERCEROS; IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES; LOCACIONES Y PRESTACIONES.L.:7;8y9

VENTAS

QUE TENGAN POR OBJETO LAS EXENCIÓN DEL IMPUESTO

LOCACIONES ARTÍCULO 3', INCISO c), LEY

COSAS MUEBLES TAXATIVAMENTE INDICADAS EN VII.1 .1, V11.1.2, V11.1.3, VII.1 .4, VII.1 .5, VII.1 .6 Y VII.1 .7

LOCACIONES Y PRESTACIONES EXENCIÓN DEL IMPUESTO

OM

IMPORTACIONES DEFINITIVAS

TAXATIVAMENTE ENUMERADAS

VII. 1 .8

ELABORACIÓN COSA MUEBLE EXENTA POR ENCARGO DE TERCEROS

LA DD .C

VENTA O

V11.1 .9

SITUACIONES ESPECIALES

LOCACIÓN EFECTUADA

EN FORMA CONJUNTA Y

COMPLEMENTARIA CON

LOCACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS POR EL IMPUESTO

En materia de exenciones, la enumeración es taxativa; es decir, sólo están exceptuadas del impuesto as ventas, locaciones del artículo 3', inciso c), y las importaciones definitivas enumeradas en los artículos 7' a 9', inclusive, de la ley, como así también las situaciones descriptas en el punto VII.5.

VII.1 .1 LIBROS, FOLLETOS, IMPRESOS SIMILARES, DIARIOS, REVISTAS Y PUBLICACIONES PERIÓDICAS. L.: 7 a)y 7 h) ap. 29 .

Se encuentran exentas las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas de libros, folletos e impresos similares, incluso en fascículos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o parte de una obra 2 , y la venta al público de diarios, revistas y publicaciones periódicas 131 , excepto que sea efectuada por sujetos cuya actividad sea la producción editorial, en todos los casos, cualquiera que sea su soporte o el medio utilizado para su difusión.

FI

Se trata de una exención objetiva cuyo fundamento está dado por la necesidad de desgravar de un impuesto al consumo determinados bienes de primera necesidad, en este caso para la educación y desarrollo cultural, por tratarse de aquellos bienes históricamente utilizados para la difusión del conocimiento 141 .



La exención no comprende los bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes exentos, en tanto tengan un precio diferenciado de venta y no constituyan un elemento sin el cual estos últimos no podrían utilizarse. A tal fin, se entenderá que los referidos bienes tienen un precio diferenciado, cuando posean un valor propio de comercialización, aun cuando el mismo integre el precio de los bienes que complementan, incrementando los importes habituales de negociación. Debe destacarse que a través del Decreto 493/2001, se modificó la ley del impuesto al valor agregado, acotando a la etapa de venta al público la exención referida a diarios, revistas y publicaciones periódicas, salvo que dicha venta sea realizada por la propia editorial. Por ende, sólo los comercializadores estarían comprendidos en la dispensa legal.

En síntesis, todas las ventas que realice el editor al vendedor minorista, como las que efectúe el editor al distribuidor y éste al vendedor minorista, o la venta directa del editor al público estarán alcanzadas por la alícuota del impuesto, la que se determinará conforme la facturación del editor, de acuerdo al mecanismo fijado por el artículo 28.1 de la ley (2,5%, 5% o 10,5%); están exentas pues, sólo las operaciones de venta que el minorista -canillita- efectúe al público.

(2) Las exenciones previstas por la L. 25446 referidas a la producción y comercialización de libros, la exportación e importación de libros, la importación de maquinarias, materias primas e insumos destinados a la producción de libros, y la referida a los derechos de autor fueron observadas por el D. (PEN) 932/2001 (BO: 26/7/2001). El art. 13 fue convertido en ley, estableciendo: "Los autores que editen y/o comercialicen 505 propios libros quedarán exentos de todo tipo de obligación tributaria directamente vinculada con este hecho" (3) Entendiéndose portal a los impresos que se publican con un determinado intervalo de tiempo ("ATCO 1 SA" - CSJN - 12/10/10) (4) "Les Halles Producciones SA" - TEN - Sala A - 18/5/2001

84 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Na .a

ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

¿Qué se entiende por libros"? La expresión "libros" refiere a obras literarias que cumplan las finalidades específicas de constituir instrumentos de cultura y educación, en tanto que los "folletos e impresos similares" deben estar destinados a la lectura y reemplazar y complementar a los libros 5 . El término "impresos" no implica el agregado de otros bienes, sino que establece la calidad que deberán contener los díanos y publicaciones para acceder al tratamiento de excepción. Al no verificarse las características requeridas para obtener la exención, se dictaminó que las guías telefónicas están gravadas por el impuesto 6 .

OM

Asimismo, el término que se considera también comprende aquellos libros que se graben en cualquier soporte material: disquete, casete, videocasete u otro que contenga a las obras literarias objeto de la exención, cualquiera que sea el medio de difusión a utilizar: computadora, reproductor de imágenes, televisión, equipo de sonidos, etc., en tanto dichos soportes no posean características o funciones que modifiquen o excedan las de reemplazar al libro, como sería el caso de que comprendan, entre otros, interpretaciones musicales, actorales y aplicativos de software 7 .

Visualización y descargo de libros vía Internet.

LA DD .C

Toda vez que la Ley 26.285, que prevé la eximición del pago de derechos de autor a la reproducción y distribución de obras científicas o literarias en sistemas especiales para ciegos y personas con otras discapacidades perceptivas -mediante la incorporación de dicha franquicia al artículo 36 de la Ley 11.723 sobre derechos de autor-, dispone que este beneficio resulta aplicable a las obras que se distribuyen por vía electrónica, el Fisco entendió que similar tratamiento le cabe a la venta de libros -no a las etapas intermedias para la obtención de aquéllos- electrónicos, enfatizando a su vez que el propio texto de la ley del IVA expresamente advierte que la dispensa no se encuentra limitada por el medio empleado para la difusión de las obras 8 . Ahora bien, dicho pronunciamiento es anterior a la incorporación del punto 2 del subapartado m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3' de la ley, el que encuadra al acceso y/o a la descarga de libros digitales como un "servicio' Atento a ello, el apartado 29 del inciso h) del artículo 7' lo prevé expresamente como exento.

Casos de aplicación práctica.

Determine si las siguientes operaciones se encuentran exentas: 1)

"Juan Imprenta", residente en el país, realiza las siguientes operaciones: a) Imprime tapas de libros por encargo de un tercero: si bien se trata de una locación de obra sobre un bien mueble exento, la operación se encuentra gravada porque el servicio brindado resulta una etapa en su elaboración pero no se obtiene el producto final beneficiado. b) Imprime folletos de campaña para un partido político: habida cuenta del fin publicitario que persiguen dichos impresos, la operación se encuentra gravada. c) Produce e imprime cuadernillos resumiendo obras técnicas y profesionales para luego ser vendidos a su clientela: es una operación exenta por su finalidad educativa y cultural. "De la Esquina" es un puesto de diarios que realiza venta de revistas y diarios: la operación no tributa impuesto, por cuanto se trata de venta al público.

3)

"Editorial Acuesta" edita y vende al público revistas de programación de canales de televisión: como se trata de un sujeto cuya actividad es la producción editorial, la venta no está exenta. "Te lo edito" realiza las siguientes operaciones:

4)

FI

2)

a)

Edita y vende libros en CD ROM: la operación está exenta, dado que la ley exime dicha venta, cualquiera sea su soporte o el medio utilizado para su difusión.

b)



Edita y vende en forma conjunta una revista de información general y un CD musical que podrá adquirirse en forma optativa: la venta de la revista está gravada, atento a que la exención decae en cabeza de la editorial al tratarse de una publicación periódica; asimismo, la enajenación del CD también se encuentra gravada pues el compacto musical posee valor propio de comercialización y no constituye un elemento sin el cual la revista no podría utilizarse. c) Edita y vende en forma conjunta fascículos para el aprendizaje de idiomas y casetes de audio referidos a los textos impresos: tanto la venta de la revista como la del casete está exenta, ya que este último constituye un elemento sin el cual el fascículo no podría utilizarse en forma completa. ¿Cuál es el tratamiento que debe brindarse a los supuestos que se detallan a continuación? a) Casetes adjuntos a fascículos de idioma extranjero: surge palmariamente la preponderancia de los textos por sobre los ca-

5)

b)

setes, la accesoriedad de éstos y la necesidad de su uso conjunto para la obtención del fin para el que fue concebido, que no es otro que el aprendizaje de una lengua extranjera, constituyendo un conjunto de elementos armónico e inescindible, tanto funcional como comercialmente. Al ser ello así, el bien comercializado se encuentra exento del gravamen 9 . Revistas de videocable: la publicación en cuestión se encuentra alcanzada por la exención en virtud de ser un impreso que se publica en un determinado intervalo de tiempo 10 .

(5) "Imprenta Lux SRL" - TFN - Sala A - 15/10/1999 (6) Dict. (DAT) 1 80/1 994 - ERREPAR - IVA - T. II (7) "Les Halles Producciones SA"-TFN - Sala A - 18/5/2001 (8) Dictamen (DAT) 70/2010 (9) "Editorial Planeta Argentina SA-TEN - Sala C - 25/8/2000 (10)"Editorial Imprenta Encestando SRL"- CNFed. Cont. Adm. - 19/9/2000. En el mismo sentido, "Cablevisión SA"-TFN - Sala D - 7/2/2003;"Graziani Gráfica SA"- Sala C -TFN - 30/12/2003 y"Cartoon SA"- cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala III - 8/9/2005

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 85

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c)

e)

f)

puesto al valor agregado 13 . Venta al público, de diarios y revistas mediante la modalidad de suscripción: la exención establecida por el inciso a) del artículo 7 de la ley de impuesto al valor agregado, para las ventas de diarios, revistas y publicaciones periódicas, comprende únicamente las ventas efectuadas por quienes se dedican exclusivamente a la distribución minorista de los citados bienes, por lo que las ventas realizadas por las editoriales mediante la modalidad de suscripción se encuentran alcanzadas por el tributo 141 .

OM

g)

Revistas de carácter publicitario: éstas se componen básicamente de avisos, es decir, tienen una énalidad esencialmente publicitaria, entendiéndose por publicitario"lo perteneciente o relativo a la publicidad utilizada con fines comerciales, en tanto que "publicidad" es el "conjunto de medios que se emplean para divulgar o extender la noticia de las cosas o de los hechos" (Diccionario de la Real Academia Española). Por lo tanto, tales revistas se encuencan alcanzadas por el gravamen de conformidad con lo dispuesto por el apartado j) dei punto 21 del artículo 3, inciso e), de la ley 1 °. Obras en formato electrónico: los CD ROM que sirven de sustento a un texto exento por el artículo 7, inciso a), de la ley, en tanto no posean características o funciones que modifiquen o excedan las de reemplazar al libro -como sería el caso de que comprendan, vgr, aplicativos de software-, resultan comprendidos en la exención que dicho inciso establece y, por ende, su venta no se encuentra alcanzada por el tributo 12 . Vademécum farmacológicos: en virtud de la clasificación efectuada por la Secretaría de Cultura, los vademécum encuadran como bienes enumerados por el artículo 7©, inciso a), de la ley y, por lo tanto, su venta se halla exenta del im-

V11.1.2. SELLOS DE CORREO, TIMBRES FISCALES Y ANÁLOGOS; PAPEL TIMBRADO, BILLETES DE BANCO, TÍTULOS DE ACIONES O DE OBLIGACIONES Y OTROS TÍTULOS SIMILARES. L.: 7 b)/DR: 27,28.1 Se encuentran exentas las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3 y las importaciones definitivas de: Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o destinados a tener curso legal za el país de destino. Papel timbrado. Billetes de banco. La exención comprende los billetes a la orden de todas las clases emitidos por los Estados o bancos de emisión autorizados, para ser utilizados como signos fiduciarios tanto en los países de emisión como en los demás países (art. 27, DR). Títulos de acciones o de obligaciones y otros títulos similares, excluidos talonarios de cheques y análogos, en la medida que sean válidos y firmados. Para que ello sea así, se requiere su debida registración y firma autógrafa o impresa autorizada, lo cual revela que el dispositivo se refiere a la negociación de los citados títulos 1151 .

4)

LA DD .C

1) 2) 3)

La exención será procedente aun cuando los títulos valores, acciones, divisas o moneda extranjera se negocien a través de las llamadas "operaciones de rueda continua' Asimismo, también resulta comprensiva de las operaciones de pases que se realicen con los bienes indicados en el párrafo anterior, con la intervención de entidades financieras regidas por a Ley 21.526 o mer cados autorregulados bursátiles, que revistan la calidad de tomadores o colocadores en las mismas (art. 28.1, DR).

Casos de aplicación pci 1)

FI

2)

Un comerciante residente en el país enajena estampillas antiguas a filatelistas: la venta se encuentra gravada, dado que son estampillas que se encuentran fuera de circulación. La "Casa de la Moneda" realiza las siguientes operaciones: a) le encarga, con aporte de materias primas, a "La Papelera" el corte en planchas de papel timbrado para ser utilizado en trámites oficiales: si bien se trata de una locación de obra sobre un bien mueble exento, la operación se encuentra gravada porque el servicio brindado resulta sólo una etapa para la obtención del producto final beneficiado; b) importa en forma definitiva timbres fiscales destinados a tener curso legal y ser utilizados próximamente en diferentes organismos descentralizados: la operación se encuentra exenta.

VIL1.3. SELLOS Y PÓLIZAS DE COTIZACIÓN O DE CAPITALIZACIÓN, SELLOS DE ORGANIZACIONES DE BIEN PÚBLICO, BILLETES PARA ESPECTÁCULOS TEATRALES. L.: 7 c)/DR: 28.1 Se encuentran exentas las venlas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3 y las imporrooiones definitivas de los siguientes conceptos, puestos en circulación por la respectiva entidad emisora o prestadora del servicio: Sellos y pólizas de cotización o de capitalización. Billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o autorizados). Sellos de organizaciones de bien público del tipo empleado para obtener fondos o hacer publicidad. Billetes de acceso a espectáculos teatrales comprendidos en el artículo 7, inciso h), apartado 10.



1) 2) 3) 4)

A esta exención le resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 28.1, DR (ver VlI.1 .2).

V11.1.4. COMERCIALIZACIÓN DE ORO. L.: 7 d)/DR: 28; 28.1 Se encuentran exentas las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3 y las importaciones definitivas de: 1) 2)

Oro amonedado. Oro en barras de buena entrega de 999/1000 de pureza, que comercialicen las entidades oficiales o bancos autorizados a operar.

(11) (12) (13) (14) (15)

"Cai toon SA" - TEN - 29/3/2001. En sentido opuesto se expidió la Alzada (ver llamarla anterior) Dict. (DAT) 35/2000 - Bol. AFIP 41 - pág. 2008 Dict. (DAT) 38/1997 - Bol.AEIP 7 - pág. 274 Dict. (DAT) 44/2002 - Bol. AFIP 63- pág. 1798 Dict. (DAT) 50/1997 - Bol. AFIP 12 - pág. 1188

86 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

La exención también será procedente cuando la comercialización de dichos bienes sea realizada por casas o agencias de cambio, autorizadas a operar por el Banco Central de la República Argentina. A esta exención le resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 28.1, DR (ver V11.1.2).

V1111.1.5. MONEDAS METÁLICAS DE CURSO LEGAL. L.: 7e)1DR: 28.1 Se encuentran exentas las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3 y las importaciones definitivas de monedas metálicas (incluidas las de materiales preciosos), que tengan curso legal en el país de emisión o cotización oficial.

OM

A esta exención le resulta aplicable lo dispuesto por el artículo 28.1, DR. (ver V11.1.2).

VIL1.6. AGUA ORDINARIA NATURAL, LECHEY ESPECIALIDADES MEDICINALES PARA USO HUMANO. L.: 7f)1DR:29 Este inciso exime determinados bienes que cubren necesidades de primer orden, buscando con una finalidad social, no encarecer tales productos, dado que el impuesto podría dificultar el acceso a estos bienes de las personas de menores recursos. En el caso de las especialidades medicinales para uso humano, se trata de una franquicia de orden social, tendiente a que quienes deben consumir los medicamentos accedan a ellos con una menor carga tributaria sin importar el origen del bien.

Agua ordinaria natural: se consideran "agua ordinaria natural"todas las aguas ordinarias naturales, sometidas o no a procesos de potabiización, no encontrándose incluidas en la exención el agua de mar, las aguas minerales, las aguas gaseosas o aquellas que hayan sufrido procesos que alteren sus propiedades básicas, como así tampoco la provisión de agua mediante redes, regulada o no por medidores u otros parámetros, comprendida dentro de los denominados servicios públicos. El agua ordinaria natural es aquella que se vende fraccionada o envasada, ya sea en locales o negocios donde se concurre a adquirirla, como así también a través de otras modalidades de comercialización que tengan como compradores a sujetos que revistan la calidad de consumidores finales. No están exentas las aguas a las que se les hubieren incorporado sustancias minerales o gases que hagan variar sus características, pues en dicha situación se alterarían sus propiedades y se encuadrarían en la Partida NCCA 22.01 , que comprende a las aguas minerales, aguas gaseosas, hielo o nieve (16 . Leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos: la leche fluida o en polvo, entera o descremada, sin aditivos, sólo comprende los productos definidos en los artículos 558 (Leche entera pasteurizada o pasterizada), 559 (Leche entera seleccionada pasteurizada o pasterizada), 562 (Leche descremada o desnatada, leche parcialmente descremada o desnatada, leche con crema), 567 (Leche entera en polvo, leche entera deshidratada, leche entera desecada), 568 (Leche parcialmente descremada: en polvo, desecada o deshidratada) y 569 (Leche descremada en polvo, leche descremada deshidratada, leche descremada desecada), aun cuando estén fortificados o enriquecidos con los nutrientes esenciales a los que aluden los artículos 1 363 y 1 369 del Código Alimentario Nacional. Para que proceda la exención, es necesario que el comprador sea: Un consumidor final. a) Son consumidores finales aquellas personas físicas que adquieren los bienes alcanzados por la exención para destinarlos exclusivamente a su uso o consumo particular y en tanto no los afecten en etapas ulteriores a algún proceso o actividad. Se entenderá que revisten tal calidad, cuando se verifican concurrentemente las siguientes condiciones: Cuando por la magnitud de la transacción pueda presumirse que se la efectúa con dichos sujetos. Cuando la actividad habitual del enajenante consista en la realización de operaciones con los aludidos adquirentes. El Estado nacional, las provincias, municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires u organismos centralizados b) o descentralizados de su dependencia. Comedores escolares o universitarios. c) Obras sociales o entidades comprendidas en los incisos e), f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganand)



FI

2)

LA DD .C

Así pues, se encuentran exentas las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3'y las importaciones definitivas de: 1)

3)

cias (t.o. 1997 y modif.). Especialidades medicinales para uso humano 171 : también están exentas, cuando se trate de su reventa por droguerías, farmacias u otros establecimientos autorizados por el organismo competente que cumplan funciones similares a las droguerí as y farmacias, en tanto dichas especialidades hayan tributado el impuesto en la primera venta efectuada en el país por el importador, fabricante o por los respectivos locatarios en el caso de la fabricación por encargo. La finalidad de esta exención es que los productos tributen este impuesto hasta el momento en que estén en condiciones de ser consumidos, exceptuando del gravamen los valores que se incorporen en etapas posteriores de comercialización. Ahora bien, no obstante que la actividad de coordinación de descuentos en medicamentos a afiliados a obras sociales e instituciones de medicina prepaga se relaciona inequívocamente con la venta de medicamentos -pues ella intermedia entre las farmacias y las obras sociales en la recuperación de los montos descontados a los afiliados-, no está alcanzada por la exención que beneficia tales ventas, porque los términos en que está redactada la norma no autorizan su extensión a ese supuesto 18 .

(16) Dict. (DAT) 17/1996 - Bol. DGI 514 - pág. 1707 (17) El Decreto 150/92 -que reglamenta el registro, elaboración, fraccionamiento, prescripción, expendio, comercialización, exportación e importación de medicamentos- es la norma que define como "especialidad medicinal" o farmacéutica a todo medicamento, designado por un nombre convencional, sea o no una marca de fábrica o comercial, o por el nombre genérico que corresponda a su composición y expendio, de composición cuantitativa definida declarada y verificable de forma farmacéutica estable y de acción terapéutica comprobable (18) "Farmia SA" - Sala IV - cNFed. cont. Adm. - 2/5/2006

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 87

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Casos de aplicación práctica.

2)

3)

4)

"La Lechera SA' empresa residente en el país, importa en forma definitiva leche fluida de Brasil para ser revendida a comedores escolares de la Ciudad de Misiones: en este caso, si bien la importación tributa el gravamen, la posterior venta se encuentra exenta debido al objeto de ésta y al sujeto al cual es destinada. Si en cambio, la importación la hubiera efectuado directamente el comedor escolar, estaría exenta. "Todo Dulce SA" es una firma argentina dedicada a la elaboración y venta de dulce de leche. Se halla situada en la Provincia de Chaco. Para la elaboración de este delicioso producto, se importa desde Paraguay, en forma definitiva, leche fluida entera: en este supuesto, nos encontramos frente a una operación gravada, pues el importador no encuadra en los sujetos contemplados en el inciso en cuestión. El laboratorio "A" fabrica un medicamento para mejorar el aparato circulatorio de seres humanos. Vende a la droguería "B" 1.000 unidades del producto (ambas firmas están domiciliadas en el país). A su vez, esta última distribuye dicha cantidad en farmacias. Aquí debemos diferenciar dos etapas. La primera abarca la transacción entre el laboratorio "A" y la droguería "B' la cual se encuentra gravada. La segunda etapa comprende la operación entre la droguería "E" y la farmacia: como se tributó el impuesto en la etapa anterior, la operación se encuentra eximida del tributo. La droguería "E" le vende a la veterinaria "y" (con domicilio en el país) 500 cajas de un protector hep'tico para uso animal que tributó el impuesto en la etapa anterior de comercialización: dado que no nos encontramos ante un medicamento de uso humano, la operación se encuentra gravada.

V111.1.7. AERONAVES, EMBARCACIONES Y ARTEFACTOS NAVALES. L.: 7g)

OM

1)

Se encuentran exentas las ventas, las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo 3° y las importaciones definitivas de:

3)

aeronaves concebidas para el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esas actividades; aeronaves utilizadas en la defensa y seguridad, en este último caso, incluidas sus partes y componentes; y las embarcaciones y artefactos navales, incluidas sus partes y componentes, cuando el adquirente sea el Estado nacional u or ganismos centralizados o descentralizados de su dependencia.

LA DD .C

1) 2)

Casos de aplicación práctica. 1)

2)

"Prefectura Naval" importa en forma definitiva, de Panamá, una embarcación con más todos sus componentes: la importación está exenta del impuesto, habida cuenta de revestir el carácter de definitiva y de ser adquirida por un organismo del Estado. "El Hangar'por encargo de"La \!eloz'Ç construye una nueva aeronave concebida para el transporte de pasajeros: la operación se encuentra exenta, dado que se trata de una locación de obra sobre bien mueble exento.

V111.11.8. LOCACONES Y PRESTACIONES TAXATIVAMENTE ENUMERADAS. L.: 7 h)/DR: 29.7

V111.1.8.11. VIGENCIA Y OPERATÍVODAD DE LAS EXENCIONES SUBJETIVAS.

FI

Debido a que varias leyes, incluso anteriores a la existencia de la ley de impuesto al valor agregado, consagraron exenciones de todo impuesto nacional a las entidades que ellas regulan [por ejemplo: el articulo 25 de la Ley 23.569, que se encuentrd vigente a tenor de lo establecido por el artículo 88 de la Ley de Educación Superior 24.521 (a las universidades nacionales), entre otras], se suscitaron controversias acerca de la viabilidad de esas franquicias genéricas.



En efecto, la vieja Instrucción de la DGI 28/1995 sostuvo que las disposiciones de la ley del IVA "...por tratarse de normas de carácter genérico, no afectan ni derogan beneficios concedidos a determinados sujetos por leyes especiales, las que de hallarse vigentes prevalecen sobre las previsiones de la ley del impuesto:' Sin embargo, y con la limitación parcial legislada a las exenciones subjetivas genéricas en ciertas prestaciones y locaciones de servicios, en los apartados 6 y 7 del inciso h) del artículo 7 de la ley (19) , la Instrucción (AFIP) 5/2000 dejó sin efecto el criterio de su antecesora (la 28/95), al señalar que la ley del IVA, en tanto cuenta con disposiciones exentivas específicas, acota las franquicias genéricas contenidas en leyes u otras normas anteriores a su dictado:' Producto de esta controversia, el Procurador del Tesoro de la Nación, en su Dictamen 46/2002 esgrimió que la exención que otorga una ley en particular -en el caso, la 16.656 que exime de todo impuesto nacional a entidades sin fines de lucro dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública-, prevalece sobre las disposiciones de la ley del W. Obsérvese que la cuestión no es menor, toda vez que el copete introductorio del artículo 7, inciso h) de la ley del gravamen otorga

una exención de carácter objetivo a las entidades que sus distintos apartados luego mencionan (v.gr.: el sexto). En efecto, el beneficio se acota a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 3, inciso e), apartado 21. En cambio, de considerarse el carácter subjetivo de la exención dada por una ley nacional, la franquicia terminaría abarcando a todas las operaciones que ese sujeto efectúe. Atento a este dilema, la Ley 25.920 (BO: 9/9/04) modificó el artículo 7.1 de la ley del IVA que, en lo que aquí interesa, dispone en su tercer párrafo que en ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto la exención genérica, en cuanto no lo incluya taxativamente, con vigencia a partir del 9/9/2004. Las legisladas con anterioridad a dicha fecha, mantienen su operatividad. Ello fue ratificado por la Corte Suprema, con relación a la franquicia del artículo 29 de la Ley 20.321 de asociaciones mutualista S(20).

(19) incorporado al texto de la ley del impuesto por la Ley 25.063 (BO: 30/12/1998) 1201 "Asociación Mutual Sancor" - CSJN - 14/4/2015

88 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

LA DD .C

OM

Por lo tanto, tenemos que:

V11.11.8.2. LOCACIONES Y PRESTACIONES TAXATIVAMENTE EXENTAS.

(1) LOCACIONES Y PRESTACIONES EFECTUADAS POR EL ESTADO



FI

(2) OPERACIONES DE SEGURO, REASEGURO Y RETROCESIONES

LOCACIONES Y PRESTACIONES TAXATIVAMENTE ENUMERADAS [ART. 7°, INC. ho

(3) SERVICIOS DE EDUCACIÓN

(4) SERVICIOS DE ENSEÑANZA A DISCAPACITADOS

(5) SERVICIOS DE CULTO DE ENTIDADES RELIGIOSAS

(6) SERVICIOS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBLICO (7) PRESTACIONES SANITARIAS, MÉDICAS Y PARAMÉDICAS (8) SERVICIOS MORTUORIOS (9) SERVICIOS DE OPERADORES DEL MERCADO DE CAPITALES (10) ESPECTÁCULOS TEATRALES Y MUSICALES

(11) ESPECTÁCULOS DE CARÁCTER DEPORTIVO AMATEUR (12) SERVICIOS DE TRANSPORTE DE PASAJEROS

(13) TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASAJEROS Y CARGAS. OTROS SERVICIOS DE TRANSPORTE (14) LOCACIÓN A CASCO DESNUDO Y FLETAMENTO DE BUQUES DESTINADOS AL TRANSPORTE INTERNACIONAL (15) SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN PRESTADOS POR AGENCIAS DE LOTERÍA, PRODE Y OTROS JUEGOS DE AZAR

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 89

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(16) COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS TAXATIVAMENtE ENUMERADAS

(1 7) SERVICIOS PERSONALES DOMÉSTICOS

(18) PRESTACIONES DE DIRECTORES, S(NDICOS, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA DE SOCIEDADES ANÓNIMAS Y CARGOS EQUIVALENTES DE OTROS ENTES

(19) SERVICIOS PERSONALES DE SOCIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO

(20) PRESTACIONES DE BECARIOS

(2 1) PRESTACIONES PERSONALES DE TRABAJADORES DEL TEATRO

OM

LOCACIONES Y PRESTACIONES TAXATIVAMENTE

(22) LOCACIÓN DE INMUEBLES, EXCEPTO PARA CONFERENCIAS, REUNIONES, FIESTAS'¡' SIMILARES

ENUMERADAS [ART. 70, INC. ho

(22) OTORGAIVIIENTO DE CONCESIONES

~_u

(24) SERVICIOS DE SEPELIO

LA DD .C

(25) SERVICIOS PRESTADOS POR ESTABLECIMIENTOS GERIÁFRICOS

(26) LOCACIONES Y PRESTACIONES SOBRE AERONAVES Y EMBARCACIONES

(27) ESTACIONES DE RADIODIFUSIÓN SONORA

(28) EXPLOTACIÓN DE CONGRESOS, FERIASY EXPOSICIONES CONTRATADAS POR SUJETOS Dir-L EXTERIOR

Las exenciones que seguidamente se describirán se refieren a las prestaciones y locaciones comprendidas en los artículos 3, inciso e), apartado 21 y 1, inciso d), de la ley.

1) LOCACIONES YPRESTACIONES EFECTUADAS POR EL ESTADO.

L.: 70), rip. 1

Están exentas, las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 de! inciso e) del artículo 3°, realizadas por el Estado nacional, las provincias, las municipalidades, el Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las instituciones pertenecientes a los mismos o integrados por dos o más de ellos, entendiéndose contemplados en la presente exención tos fideico30 y 90 de la Ley 25 . 300) 22 ) . misos financieros constituidos en los términos de la Ley 24.441 (21), creados por los artículos

a) b)

FI

Están excluidos de la exención las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley 22.0 6 (sociedades de economía mixta, sociedades anónimas con participación estatal, bancos o entidades financieras nacionales, sociedades del Estado, etc.). En cambio, no resultan comprendidos en esta exclusión y por ende, están exentos, los organismos cine no tengan una diferencia patrimonial con el Estado o que cumplan funciones públicas (policía, salud pública, educación, etc.): que vendan bienes o presten servicios a terceros a título oneroso, con pr(-- , scinclericia de que persigan o no fines de lucro con la totalidad o parte de sus actividades; que realicen prestaciones y locaciones relativas a la explotación cíe loterías y otros juegos cíe azar o cp.e originen contraprestaciones de carácter tributario.



La dispensa está dirigida a eximir las prestaciones de carácter comercial comprendidas en el artículo 3, inciso e), punto 21,

de la ley.

Casos de aplicación práctica.

a)

b)

c) d)

Cristina Casanova realiza ante el Registro Nacional de las Personas el trámite para gestionar un duplicado de su DNI. Por él, debe abonar el importe de $ 40: Este servicio está exento del tributo. El Banco de la Nación Argentina alquila las cajas de seguridad a los clientes por un valor promocional Ge $ 60 el bimestre: dicha prestación se encuentra gravada, ello por cuanto quien presta el servicio es una entidad bancaria, y éstas están expresamente excluidas de la franquicia de que se trata. Verónica Carrasco solicita a la Comisaría 45 de la Policía Federal Argentina una certificación de su clom[c(io particular para realizar un trámite impositivo. El costo asciende a $ 15: el servicio se halla exento del impuesto. Eliana Veríso se hace un chequeo general en los centros de salud que posee el Gobierno de la Ciudad c)e Buenos Aires. Debe abonar el valor de $ 30: la prestación está exenta del tributo.

(21) Conforme la entrada en vigencia del CCyCN y la derogación parcial de la E. 24.441, los fideicomisos financieros se encuentran legislados en los arts. 1 690 a 1 692 del mentado Código (22) Los citados fideicomisos son aquellos crecidos para el desarrollo (Fonap'.me) ' de geransía (Iegap'nse1 de las micro, pequeñas , medianas empresas

90 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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V0 ,10 .11t

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

2) OPERACIONES DE SEGURO, REASEGURO Y RETROCESIONES.

L.: 7 h), ap. 2

La Ley 25.063 eliminó la exención a partir del 1/1/1999.

3) SERVICIOS DE EDUCACIÓN. L.: 7 h), ap. 3 Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a: La enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes. Posgrado para egresados de los niveles secundario, terciario o universitario. Los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores, prestados directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos.

OM

a) b) c)

La exención también comprende: a) b)

las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a éstos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrafo anterior y con independencia de ellos; las guarderías yjarclines materno-infantiles. Casos de aplicación práctica.

El colegio "Santa Paciencia" presta los siguientes servicios: educación primaria, secundaria y terciaria: dicha prestación está exenta del tributo. transporta a los alumnos desde el establecimiento a sus domicilios con micros propios y contratados: esta prestación se encuentra exenta. Distinta sería la situación si el que presta el servicio de transporte fuese un tercero ajeno a la institución, no contratado por ésta, por lo que en tal caso la operación se encontraría alcanzada. alojamiento a los alumnos de nivel terciario: está exento del impuesto. c) venta de uniformes escolares de uso obligatorio por los alumnos: esta actividad se encuentra alcanzada por el imd) puesto, por tratarse de ventas de cosas muebles. Julia Tenseña brinda clases particulares de apoyo escolar primario en Lengua y Matemáticas: dicho servicio está exento, por tratarse de materias incorporadas a planes de enseñanza oficial. ¿Qué tratamiento le cabe a las siguientes prestaciones?: Academia de conductores: no se ha demostrado que las clases de educación vial, teóricas y prácticas se ajusten a las a) que se brindan en institutos oficiales o privados reconocidos, ni que obre a su respecto validación alguna de los organismos competentes, por lo que se encuentran alcanzadas por el gravamen 23 . En efecto, las clases de manejo no cumplen con el requisito de impartir clases privadas sobre materias incluidas en planes de enseñanza oficial, lo cual resulta imprescindible a efectos de la procedencia de la exención 24 . Clases particulares de inglés: la exención dispuesta para las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en b) los planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a éstos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales privados y con independencia de ellos, está prevista para aquellas clases dadas de modo especial o singular sobre materias incluidas en los planes de enseñanza oficial, pero siempre que el desarrollo de dichas clases se ajuste estrictamente a los mencionados planes. No se trata, pues, de la enseñanza de cualquiera de las materias comprendidas en los planes oficiales, en la medida en que se dicten con tal profundidad que superen los contenidos de aquéllos, y por lo tanto, de alguna manera los incluya; sino de que se sigan escrupulosamente los citados contenidos, de modo que resultan exentas aquellas clases que sean de apoyo o refuerzo a la enseñanza oficial, que es, por lo demás, el significado que comúnmente se da a la expresión "clases particulares " 125 . Guarderías yjardines materno-infantiles: la exención también comprende los "jardines de infantes' ya que esta norma c) exentiva, al expresar los términos "guarderías" y "jardines materno-infantiles' no revela otro propósito que el de abar car en su totalidad la denominada "Educación inicial" y la etapa previa a elIa 26 , en la medida en que posea planes oficiales reconocidos en su jurisdicción para la enseñanza de los niveles jardín de infantes y preescolar 27 . Escuela de vuelo: la existencia de planes oficiales a nivel nacional para la enseñanza aeronáutica emitidas por el Minisd) terio de Defensa cumple con los requisitos establecidos por el artículo 7 0 , inciso h), apartado 3 y, por ende, los cursos impartidos están exentos 28 . a) b)

2)



FI

3)

LA DD .C

1)

4) SERVICIOS DE ENSEÑANZA A DISCAPACITADOS. L.: 7 h), ap. 4

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3°, correspondientes a los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por establecimientos privados reconocidos por las respectivas jurisdicciones a efectos del ejercicio de dicha actividad, así como los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores, prestados directamente, con medios propios o ajenos.

(23) "NJL continental SA" - TFN - Sala B - 15/11/2002 (24) "Avellaneda, Noemí y Román, Juan José" - cNFed. cont. Adm. - Sala 1 - 20/4/2006. En igual sentido: TFN - Sala D - 23/11/1998 (25)"Alba Angélica lnvernizzi" - CSJN - 21/11/2006. En el mismo sentido, "Alba Angélica lnvérnizzi"- cNFed. cont. Adm. - Sala y - 2/5/2002 y"Nueva Escuela SA" - TFN - Sala A - 30/8/2002. En sentido contrario: "Alba Angélica lnvernizzi" - TFN - Sala B - 22/11/2000, "Nueva Escuela SA"- cNFed. cont. Adm. - Sala IV - 30/3/2006 y "Gestión Educativa SA" - cNFed. cont. Adm. - Sala y - 12/9/2006 (26) "Delphian SA" - csJN - 23/12/2004. con posterioridad al presente decisorio, la AFIP contestó una consulta vinculante en el mismo sentido que el fallo citado [Resolución (SDG-TLI) 1/09, de fecha 16/1/091 (27) "colegio victoria SA" - CNFed. cont. Adm. - Sala II - 16/5/2002. En igual sentido, "Delphian SA" - cNred. cont. Adm. - Sala III - 27/8/2002 (28)"7WR SRL"- cNAcAFed. - Sala 1- 19,5/2011

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 91

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Casos de aplicación práctica. El Instituto 'Arco Iris SA' entidad dedicada a la enseñanza de personas con discapacidades motoras severas, brinda servicios de educación de nivel primario y secundario y, adiciona ¡mente, dicta cursos de enseñanza de idiomas y de actividades manuales: la prestación está exenta del gravamen. De igual modo, el instituto brinda servicios de alojamiento y de transporte con vehículos propios: dichos servicios están eximidos del impuesto. 5) SERVICIOS DE CULTO DE ENTIDADES RELIGIOSAS. L.: 717), ap. 5 Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 deI inciso e) del artículo 3°, correspondientes a los servicios relativos al culto o que tengan por objeto el fomento de éste, prestados por instituciones religiosas comprendidas en el inciso e) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.).

c)

d)

La Basílica Nuestra Señora de Luján ofrece a niños y adultos el curso de catequesis para la preparación de su primera comunión, cuya duración es de 2 años, con un abono mensual de $ 15 por mes: la prestación está exenta del impuesto. Las charlas de padrinazgo para los bautismos, brindadas por la Iglesia San José del Talar, poseen un valor de $ 20 por persona: de igual modo que en el punto precedente, se trata de un servicio exento del tributo. La Nueva Iglesia, institución religiosa que cuenta con exención en el impuesto a las ganancias, vende llaveros en los que se reproduce la fachada de la iglesia: esa venta está gravada {inc. a), art. 1 de la ley), habida cuenta de que no se trata de cosas muebles accesorias o complementarias al servicio de culto. Una sinagoga dicta cursos de hebreo y de enseñanza e interpretación del Antiguo Testamento: se encuentran exentos los servicios, dado que se considera que son relativos al culto judío.

LA DD .C

b)

OM

Casos de aplicación práctica. a)

6) SERVICIOS DE ENTIDADES DE BIEN PÚBLICO. L.: 717), ap.

6; 7.1 /DR: 30; 31.1.1

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3o(29), correspondientes a los servicios prestados por: 1) 2) 3) 4)

Obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales. Instituciones, entidades y asociaciones comprendidas en los incisos f), g) y m) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.). Instituciones políticas sin fines de lucro y legalmente reconocidas. Colegios y consejos profesionales.

Para todas estas situaciones, es menester que tales servicios se relacionen en forma directa con los fines específicos de las citadas entidades.

Alcance de la limitación de exenciones.

FI

Respecto de los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, se establece que no serán de aplicación las exenciones previstas en el presente punto, ni as dispuestas por otras leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerar quía, que incluya taxativa o genéricamente al impuesto de esta ley, excepto las otorgadas en virtud de regímenes de promoción económica, tanto sectoriales como regionales y a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y aseguradoras de riesgos del trabajo. No obstante lo expuesto, se exceptúan de la limitación y, por lo tanto, se encuentran exentos: 1) 2)



3)

Los espectáculos comprendidos en el artículo 7, inciso Ii), punto 10. Los servicios brindados por las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales a sus afiliados obligatorios. Los servicios prestados por los colegios y consejos profesionales y las cajas de previsión social para profesionales, a sus matriculados, afiliados directos y grupos familiares. Cabe aclarar que esta excepción también resulta de aplicación para similares prestaciones brindadas a sus afiliados directos por las asociaciones de profesionales universitarios cuya finalidad, de acuerdo con sus estatutos, sea la promoción de la investigación y la difusión del conocimiento en las materias relacionadas con su especialidad, siempre que resulten comprendidas en el punto 6 del inciso h) del primer párrafo del artículo 7 0 .

En ningún caso serán de aplicación respecto del impuesto al valor agregado, las exenciones genéricas de impuestos, en cuanto no lo incluyan taxativamente. La limitación establecida en el párrafo anterior no será de aplicación cuando la exención referida a todo impuesto nacional se encuentre prevista en leyes vigentes al 9/9/2004, incluida la dispuesta por el artículo 31), inciso d), de la Ley 16.656, que fue incorporada como inciso s) del artículo 19 de la Ley 11.682 (t.o. 1972 y modif.).

(29) La exención sólo se refiere a las "prestaciones de servicios", no alcanzando a los hechos imponibles "venta de cosas muebles e "importación definitiva de cosas muebIes' salvo que el sujeto que realiza estos últimos hechos goce de una exención subjetiva otorgada por una ley de carácter especial que prevalezca sobre las normas generales de la ley de impuesto al valor agregado. Por ejemplo, la enseñanza de fútbol que brinda una asociación deportiva se encuentra exenta, mientras que la indumentaria y pelotas de fútbol que dicha entidad enajena a los alumnos se encuentra alcanzada por el tributo

92 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Í04.11 ERREPAR 4)

Impuesto al Valor Agregado

Los servicios prestados a sus afiliados obligatorios por la entidad que se financia con recursos provenientes del Fondo Especial del Tabaco creado por el artículo 22 de la Ley 19.800, tendrán el tratamiento previsto para las obras sociales, quedando alcanzados por la exención los recursos provenientes del mencionado Fondo.

Casos de aplicación práctica. ¿Qué tratamiento le cabe a las siguientes prestaciones?:

c)

d)

e)

f)

LA DD .C

b)

El estacionamiento brindado por una mutual de personal de hospital: la explotación de playas de estacionamiento ubicadas circundando el edificio del hospital es utilizada por los eventuales concurrentes y por los asociados a la mutual, poniéndose a disposición un servicio que en forma directa tiene en miras brindar comodidades a los citados sujetos, no estableciéndose una contradicción con los fines que se orienta a cumplir la mutual 301 . Venta de cosas muebles efectuada por una mutual a sus socios: las ventas de cosas muebles que la entidad mutual hace a sus socios, aun cuando ellas respondieren al cumplimiento de sus fines, no están comprendidas en la exención. En cambio, se encuentran incluidas en la dispensa legal las locaciones y prestaciones de servicios relacionados con sus fines específicos 311 . Alquiler de un inmueble por parte de una fundación: la locación de un inmueble destinado a una actividad comercial, siempre que supere los $ 1.500 mensuales, se encuentra alcanzada por el gravamen, no resultando óbice para ello que el locador sea una fundación, dado que el punto 6 del inciso h) del artículo 70 de la ley del gravamen acota su alcance a los servicios que tengan una relación directa con los fines de estas entidades y la locación con destino a una actividad comercial no encuadra dentro del citado marco normativo 32 . Entidad de bien público que cede la explotación en concesión de un bingo: la contraprestación a la concesión para la explotación del juego de bingo y demás actividades se encuentra alcanzada por el impuesto. Ello, siempre y cuando la entidad benéfica de que se trata no se halle exenta del impuesto al valor agregado conforme con el artículo 70, inciso h), punto

OM

a)

6, de la ley, que exime a los servicios prestados por entidades y asociaciones comprendidas en el inciso f) del artículo 20 de la ley de impuesto a las ganancias 33 . Ingresos obtenidos por una asociación sin fines de lucro por la gestión de auditoría médica y cobranza como intermediaria entre los centros adheridos al sistema y el Ministerio de Salud: están exentos si los fondos recaudados se destinan para los fines y propósitos establecidos en el acto de creación de la asociación 34 . Explotación de un hotel por parte de un sindicato: la actividad que el hotel sindical presta respecto de los no afiliados al sindicato, con tarifas diferenciadas -mayores que las que se cobran a los afiliados- y contabilidad separada de la llevada por el sindicato, excede la finalidad del mismo, lo que lleva a encuadrarla como actividad comercial, gravada en los términos de la ley del gravamen. Ello, por cuanto la exención no cubre la actividad comercial del sindicato, sólo admisible en los términos precisos de la ley para la hipótesis en la que aquél actúa en cumplimiento de sus fines propios 135 .

7) PRESTACIONES SANITARIAS, MÉDICAS YPARAMÉDICAS. L.: 7 h), ap. 7; 7.1 /DR: 31; 31.1; 31.1.1; 40.1; 57.1 Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo pondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica.

30,

corres-

FI

A modo de introito, cabe destacar que esta exención está orientada a excluir de la tributación a las prestaciones de asistencia sanitaria que se canalicen, en sus diversas modalidades, a través de los sistemas institucionalizados de ciertos sujetos -enumerados taxativamente-; no obstante, éstas están limitadas a los servicios que se presten con la finalidad de atender al paciente en procura de su curación y restablecimiento, exclusivamente. A continuación, y a fin de analizar en profundidad esta dispensa, se ha decidido dividir su estudio de la siguiente manera:



A) ¿QUÉ SE ENTIENDE POR 'SERVICIOS DE ASISTENCIA SANITARIA, MÉDICA Y PARAMÉDICA"?

EXENCIÓN A LAS

J

PRESTACIONES SANITARIAS,

B) ¿BAJO QUÉ MODALIDADES PUEDE PRESTARSE ESTE SERVICIO? ________________________________________________________________

MÉDICAS Y PARAMÉDICAS _______ CI ¿ESTE BENEFICIO ALCANZA A LA TOTALIDAD DEL IMPORTE FACTURADO?

Dl SERVICIOS PRESTADOS POR ENTIDADES DE BIEN PÚBLICO (MUTUALES, ASOCIACIONES, FUNDACIONES, ETC.)

E) UN CASO PARTICULAR: LOS PLANES DE REINTEGRO DE ASISTENCIA MÉDICA. DR: 57.1

(30) "Asoc. Mutual de Médicos y Personal Jerárquico del Hosp. Priv. de Córdoba" - TFN - Sala B - 18/12/2006 (31)"San Martín Mutual, Social y Biblioteca"-TFN - Sala D - 7/11/1994 (32) Dict. (DAL) 70/2001 - Bol. AFIP 54 - pág. 169; y (DAT) 88/2001 - Bol. AFIP 59 - pág. 1086 (33) Dict. (DAL) 13/2001 - Bol. AFIP 51 - Pág. 1693 (34)"Asoc. Regional de Diálisis y Transplantes Renales de Cap. Fed. y Pcia. de Bs. As:'-TFN - Sala D - 5/6/2008 (35) "Sindicato Petrolero de Córdoba" - Sala B -TEN - 1/7/2003. Confirmado por CSJN - 28/9/2010

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 93

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a) ¿Qué se entiende por "servicios de asistencia sanitaria, médica yparamédica"? La ley, al definir el aspecto objetivo de esta exención, aclara que el término de que se trata comprende, entre otras acepciones, a: -

la hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; las prestaciones accesorias de la hospitalización; los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiologos, psicólogos, e.; los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; y todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfen eos en ambulancias o vehículos especiales.

OM

En suma, esta enumeración no taxativa comprende las labores tendientes ala efectiva atención médica de los pacientes con miras a su curación, prevención y restablecimiento, corno asimismo la incorporación de cosas muebles que no sean de propia producción- inescindibles de la prestación (por ejemplo, medicamen(os provistos a pacientes internados en sanatorios), incluyéndose también aquellos servicios que, sin tener vinculación directa con la medicina, complernentee y asistan al servicio principal (v.gr.: transporte de enfermos, técnicos auxiliares de la medicina, etc.), aunque no, por ejemplo, el servicio de hospedaje y traslado a la Ciudad de Buenos Aires de beneficiarios de PAMI residentes en el interior del país, derivados para ser atendidos en centros asistenciales 36 . Así, por ejemplo, las actividades de control, auditoría e información en el ámbito de la medicina laboral, constituyen un servicio que no se vincula directamente con la asistencia y cura del trabajador, sino CILC sus prestaciones están orientadas, justamente, a controlar, auditar e informar conceptos que hacen a la denominada medicina laboral, básicamente encaminados al control del personal. Por ende, la exención de que se trata no alcanza a estos servicio5 137 .

LA DD .C

En cuanto a la tarea de coordinación de descuentos en medicamentos a afiliados a obras sociales e insétuciones de medicina prepaga, la que se encontraría exenta seria la actividad por la que el facultativo 'receta" con motivo cíe la asistencia que está brindando, pero no la tarea de "coordinación de descuentos' dado que esta no pasa de ser una mera gestoiia de carácter comercial, no alcanzada por la exención impositiva' , . En cambio, hay determinadas prestaciones que han sido objeto de discusión durante un largo tiempo en cuanto a su encuadre, ello debido a la falta de uniformidad de la jurisprudencia. Tal es el caso de la "provisión, construcción y prestación profesional óptica de anteojos recetados por profesionales oftalmólogos, cíe armazones y monturas para lentes de contacto y prótesis, y de servicios de reparación y posventa" (3 9) . Sin embargo, la polémica finalizo con un pronunciamiento por parte del Máximo Tribunal, en el que, a los fines de determinar si una empresa dedicada a la cobertura medica oftalmológica mediante la provisión de elementos correctivos (anteojos, lentes de contacto y prótesis) se encuentra exenta del impuesto al valor agregado -según lo dispuesto por el artículo 7°, inciso h), punto 7, apartado e), de la ley del tributo-, se sostuvo que carece de relevancia la distinción en la que pone el acento el Fisco, aduciendo que la citada norma se refiere a técnicos "auxiliares" de la medicina, en tanto que la Ley 17.132 califica a los técnicos ópticos como"colaboradores" de ella, pues, más alía de esa cuestión terminológica, se trata de expresiones que conllevan la idea común en uno y otro caso de una asistencia o ayuda a la actividad principal del ejercicio de la medicina 140) .

FI

En lo que respecta a las prestaciones sanitarias odontológicas de diseño, adaptación o colocación de las prótesis, pernos, coronas, etc., si éstas están cubiertas por el sistema de medicina de que se trate, el precio adicional que debe pagar el asociado a la entidad asistencial por las citadas prótesis, se considera parte integrante de la prestación médica aludida y por lo tanto exceptuado de tributación, siempre que la prestadora adquiera a Lereios los mencionados elementos. Ahora 5ien, veremos en los puntos siguientes que, para el caso particular de la medicina prepaga, en la actualidad sólo están exentos dichos sistemas en tanto atiendan servicios derivados por las obras sociales correspondientes a sus afiliados no voluntarios 41 Finalmente, los servicios que permitan el mejoraniivnto de la accesibilidad dl paciente al sistema de atención (v.gr.; asignación de turnos, empadronamiento de pacientes, nomenclatura y/o normalización de estudios, etc.), como no se relacionan con el fin específico de esta dispense, no están exentos.

b) ¿Bajo qué modalidades puede prestarse este servicio?



La prestación de que se trata puede llevarse a cabo bajo alguna de las siguientes formas: -

directamente por el prestador contratado; a través de terceros intervinienles, es decir, prestadores indirectos de primero, segundo o cualquier grado (en tal supuesto, éstos facturan a la entidad asistencial); o mediante sistemas de reintegro (en dicho caso, los terceros intervinientes facturan al usuario del servicio).

(36)"MANDAR SA" TEN ~ Sala A - 19/10/2011 (37) "Jorge A. Ganun y Gonun y Asociados SA UT[" TEN - Sala B 13/5/2005 Sala IV - 2/5/2006. En igual sentido' "Fas nO SA" - TEN Sala B - 23/3/2001; "Earrnia SA" - TEN Sala D - 8/12/2002 y "AIM Asistencia Integral de Medicamentos SA-TEN - Sala A 0/4/2003 1391 En efecto, la justicia se había expedido asegurando que esta tarea se encuentra exenta, ya que encuadra entre las actividades de ' los técnicos auxiliares de la medicina' ello en virtud de lo establecido en la Ley 17.132, que regula el régimen legal del ejercicio de la medicina, odontología y actividades de colabora-

(38)"Earrnia SA" - CNAOAEed.

clon, cuyolituloVll versa específicamente sobre los "colaboradores", disponiéndose en el artículo 42 a los"ópticos técnicos" (conforme "Roberto e Ivo Lencioni Sc"- CNFed. Cont. Adm. Sala V 28/8/2006 yTEN Sala B - 1/11/2002. En el mismo sentido/Laboratorio Óptico Flores SA-TEN - Sala D - 7/2/20037GrupoTrini SRL" TEN - Sala D - 7/2/2003 y "Lutz Ferrando SRL" TEN Sala E 17/12/2002); en tanto que el Fisco sostenía que estas actividades no pueden ser caracterizadas como servicio de asistencia sanitaria, ya que se trata de una locación gravada en los términos del articulo 3 0 , inciso rl de la ley(fabricación de cosas muebies por encargo de un tercero), no obstante la participación en la misma de profesionales oftalmológicos (Dictamen (0/ST) 134/1994 - Bol. DGI 505, pág. 921 (40) "Lutz Ferrando SRL - CSJN - 12/5/2009 (41) Dictamen (DAT) 105/1996 Bol. DGI 523 pág. 1242

94 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ffi

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

En todos los casos debe contarse con una constancia emitida por el prestador original que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado. También estarán exentas este tipo de prestaciones, siempre que: -

Sean brindadas o contratadas por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, en la medi-

-

da que correspondan a servicios derivados por las obras sociales 42 . Sean prestadas a sus afiliados obligatorios por las entidades que se financian con recursos provenientes del Fondo Especial

-

del Tabaco 43 . Sean brindadas por las aseguradoras de riesgos del trabajo, en el marco de sus contratos de afiliación.

OM

Veamos unos ejemplos a fin de clarificar esta cuestión: -

Un paciente, con motivo de haber estado internado en una clínica perteneciente a una obra social de la que es afiliado obligatorio, debe abonar un cargo de $ 500 por medicamentos no comprendidos en la cobertura. En ese caso, tal importe resultará exento del impuesto, ya que no constituye una venta de cosa mueble, sino que integra el servicio médico-asisten-

-

cial. Supongamos ahora que el Dr. Mario Magneto, médico kinesiólogo de la obra social "La Deriva' atiende a pacientes provenientes de ésta en su consultorio particular, y por las consultas y prestaciones kinesiológicas a un paciente, éste le paga $ 500 en concepto de coseguro. Dicho importe está exento del tributo, habida cuenta de tratarse de un prestador directo

-

médica, no se satisface el elemento subjetivo de la exención. En cambio, si la obra social "La Deriva" comenzara a prestar los servicios de kinesiologia a través del "Instituto Coxis" (prestador directo) y el Dr. Magneto (prestador indirecto) brindara sus servicios profesionales para tal Instituto, la operación se en-

-

contraría exenta. Si el paciente José Quebrado (afiliado obligatorio a "La Deriva") se sometiera con el Dr. Magneto a un tratamiento kinesiológico -el cual será abonado al especialista- y luego el paciente solicitara su reintegro a la obra social, nos encontraríamos an-

LA DD .C

-

de la obra social. En el supuesto de que el Dr. Magneto se desvinculara de la obra social y atendiera a dichos pacientes en forma particular, los honorarios abonados por sus pacientes resultarían gravados, dado que si bien nos encontramos ante una prestación

te un servicio exento, sólo si el mismo le es facturado por el Dr. Magneto al paciente y se cuenta con una constancia del prestador original que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado.

c) ¿Este beneficio alcanza a la totalidad del importe facturado? No, dado que la exención se limita exclusivamente a: -

FI

-

Los importes que deban abonar a los prestadores los Colegios y Consejos Profesionales, las Cajas de Previsión Social para Profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales a los prestadores por la atención de sus afiliados obligatorios. Todo pago directo que deban efectuar, a título de coseguro 44 o en caso de falta de servicios 45 , los beneficiarios que no resulten adherentes voluntarios de las obras sociales. La exención resultará procedente en tanto dichas circunstancias consten en los respectivos comprobantes que deben emitir los prestadores del servicio.

Ahora bien, esta dispensa no operará en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares -en el caso de servicios organizados por los Colegios y Consejos Profesionales y Cajas de Previsión Social para Profesionales-; o sean adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga.



Así, para el caso en que acaezca alguno de estos supuestos, el servicio prestado quedará sometido a una imposición similar a la que le corresponde a las prepagas, esto es gravado con alícuota reducida 46 . Veamos unos ejemplos: Si el paciente José Horrible quisiera someterse a una compleja intervención quirúrgica de estética en la clínica "La Cara' perteneciente a la obra social "La Deriva' y la operación no resultara cubierta por la obra social, este servicio se encontraría alcanzado por el impuesto. Veamos un caso más complejo. Para ello, pensemos en el supuesto de que el paciente José Quebrado debiera someterse a una resonancia magnética en la clínica "La Cara' siendo esta prestación cubierta por la obra social "La Deriva' pero que por

(42)Abarcan los servicios similares, incluidos los de emergencia, que brinden o contraten dichos sujetos, realizados directamente, a través de terceros o mediante los llamados planes de reintegro, siempre que correspondan a prestaciones que deban suministrarse a beneficiarios, que no revistan la calidad de adherentes voluntarios, de obras sociales que hayan celebrado convenios asistenciales con las mismas (43) El cual se encuentra previsto en el artículo 22 de la Ley 19.800 (44) Entendiéndose como tal al pago complementario que debe efectuar el beneficiario cuando la prestación se encuentra cubierta por el sistema -aun en los denominados de reintegro-, sólo en forma parcial, cualquiera que sea el porcentaje de la cobertura, incluidos los suplementos originados en la adhesión a planes de cobertura superiores a aquellos que correspondan en función de la remuneración, ya sea que los tome a su cargo el propio afiliado o su empleador, como así también el importe adicional que se abone por servicios o bienes no cubiertos, pero que formen parte inescindible de la prestación principal comprendida en el beneficio (45) Se trata de aquellas situaciones en las que el beneficiario abone una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no le es brindada por éste, en cuyo caso deberá contarse con la constancia correspondiente que avale tal contingencia (46) Conforme artículo 28, inciso i), ley

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 95

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OM

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un problema con el equipo, aquello no pudiera realizarse en la clínica. En este supuesto nos encontramos ante la "falta de servicios" que prevé la ley, por lo que si el paciente hace el estudio en forma particular y luego presenta el comprobante correspondiente ante la obra social, la operación quedaría exenta del gravamen. Continuando con el ejemplo precedente, si la obra social "La Deriva" le indicara a José Quebrado que la resonancia magnética se la realice en la clínica "Colegas Unidos' perteneciente a la cooperativa "La Unión', esa prestación estaría exenta, dado que si bien se la realiza en la clínica de una cooperativa, dicho estudio es derivado por la obra social. Sebastián Mercado es un adherente voluntario a la obra social del Personal Civil de la Nación. En el mes de diciembre realiza 10 sesiones de fonoaudiología, abonando en cada una de ellas $ 30. Como no es afiliado obligatorio, este servicio está alcanzado por el tributo. Sebastián Mercado, no conforme con el servicio de la obra social del Personal Civil de la Nación, dedde traspasarse a los servicios ofrecidos por "La Esperanza SA" (empresa de medicina prepaga). Aquí también, de igual modo que en el punto anterior, el servicio queda gravado por el impuesto. Si la Clínica "La Privada" se hiciera cargo de un tratamiento quirúrgico de un paciente derivado por un hospital público, por falta de instrumental necesario para dicho fin, debería interpretarse que la prestación está amparada por la norma exentiva, atento a la finalidad social de la cobertura médica que realizan los hospitales públicos.

d) Servicios prestados por entidades de bien público (mutuales, asociaciones, fundaciones, etc.).

El sexto apartado del inciso Ii) del artículo 70 de la ley dispone, tal como ya hemos visto, la exención de los servicios que presten las entidades de bien público -a excepción de las cooperativas-, en tanto se relacionen en forma directa con sus fines específicos y sean entidades exentas conforme el artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.

LA DD .C

No obstante, y por aplicación del artículo incorporado a continuación del artículo 70 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, dicha franquicia no es válida respecto de los servicios de asistencia médica. Además, esta norma aclare que las cuotas de asociaciones u otras entidades que incluyan servicios médicos tienen el mismo tratamiento que para las entidades de medicina prepaga en la proporción atribuible a dichos servicios, es decir, se encuentran gravadas al 10,50%.

e) Un caso particular: los planes de reintegro de asistencia médica.

DR: 57.1

Las entidades de asistencia sanitaria, médica y paramédica, incluidas las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que tengan incorporados a sus servicios los llamados planes de reintegro, podrán computar como crédito de impuesto el importe que surja-de aplicar sobre el monto efectivamente reintegrado, el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente al momento de la facturación, por la suma de 100 más dicha alícuota. El cómputo del crédito fiscal será p rocedente en tanto:

el reintegro corresponda a una prestación gravada por el impuesto, el prestador revista la calidad de responsable inscripto en el mismo y el prestatario la de consumidor final. Adicionalmente, tendrán que constar en la factura o documento equivalente que se emita -en la que no deberá figurar discriminado el gravamen-, los datos correspondientes a la entidad ante la que va a presentarse para obtener el reintegro, la que tendrá que conservai dicha factura o documento equivaicnte en su poder, a efectos de respaldar la procedencia del referido cómputo.

FI

8) SERVICIOS MORTUORIOS. L.: 7 0), ap. 8

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) dei artículo 3°, correspondientes a servicios funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solidarias que realicen las cooperativas.



Respecto de los servicios de sepelio prestados por obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, recomendamos remitirse al punto 24 del presente acápite.

Casos de aplicación práctica.

a)

b)

c)

Una cooperativa presta servicios funerarios a sus asociados mediante la retribución por parte de ellos de una cuota solida-

ria: la prestación está eximida del gravamen, por ser el prestador la cooperativa. Supongamos que la misma entidad del punto anterior, para cubrir los servicios funerarios de sus asociados, contrata los servicios de una cochería privada (prestador indirecto). Este servicio integra los beneficios que reciben os asociados por las cuotas solidarias que aportan: la exención, como se comentó en el ejemplo anterior, es para el servicio que presta la cooperativa, por lo que el servicio proporcionado por la cochería queda alcanzado por el impuesto. De esta forma, el tributo facturado por esta última a la cooperativa, integrará el costo del servicio ofrecido por la cooperativa al encontrarse dicho servidio exento del tributo. Los servicios funerarios y de sepelio son prestados por una obra social reconocida por una norma legal: en este caso, corresponde la exención descripta en el punto 24.

9) SERVICIOS DE OPERADORES DEL MERCADO DE CAPITALES. L.: 717), ap. 9/DR: 32 La exención fue eliminada por la Ley 25.239.

96 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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10) ESPECTÁCULOS TEATRALES YMUSICALES. L.: 7h), ap. 10 Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los espectáculos de carácter teatral comprendidos en la Ley 24.800 y la contraprestación exigida para el ingreso a conciertos o recitales musicales cuando corresponda exclusivamente al acceso a dicho evento. Si la actividad teatral se complementa con una locación de servicios, corresponde discriminar las distintas locaciones o prestaciones que se efectúen, siempre que ellas sean tipificables e independientes entre sí, a efectos de que cada una reciba el pertinente tratamiento impositivo.

OM

Excepto que se trate de los espectáculos teatrales y musicales, están alcanzados por el impuesto los ingresos que representen la contraprestación exigida para el acceso a espectáculos de carácter artístico, científico, cultural, de danza, circenses, depor tivos y cinematográficos.

Casos de aplicación práctica. El teatro "El Monumental" presta los siguientes servicios: a) b)

LA DD .C

c)

Tiene en cartel dos obras de teatro: la contraprestación exigida para el acceso a estos espectáculos está exenta del IVA. Se efectuaron 3 recitales de Ricardo Arjona: la contraprestación exigida para los conciertos también se encuentra exenta del gravamen. Explota en el mismo edificio una confitería: en este punto debe considerarse que la actividad que lleva a cabo el teatro se complementa con una locación de servicios, por lo que corresponde discriminar las distintas prestaciones que se realizan, debido a que en el caso en cuestión, resultan tipifica bies e independientes entre sí. Así pues, el servicio de gastronomía se encuentra gravado por el tributo. 11) ESPECTÁCULOS DE CARÁCTER DEPORTIVO AMATEUR. L.: 7 h), ap. 11/DR: 33

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los espectáculos de carácter deportivo amateur, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos. Al respecto, quedan exentos los ingresos que constituyan la contraprestación exigida para el acceso a los espectáculos deportivos cuyos protagonistas sean deportistas aficionados o amateurs, entendiéndose por tales a aquellas personas que no perciben retribución por la práctica del deporte. Así pues, excepto la actividad amateur, están alcanzados por el impuesto los ingresos que representen la contraprestación exigida para el acceso a espectáculos de carácter deportivo. Por ejemplo, las entradas del partido "River-Almagro" se encuentran alcanzadas por el impuesto al valor agregado, debido a que dicho evento no encuadra en la exención, por tratarse de un espectáculo brindado por jugadores profesionales.

¿Cuáles el alcance del término "ingresos" al que alude la norma?

FI

El término "ingresos" no puede ser comprensivo de todos aquellos que se perciban para la organización y prestaciones de servicios inherentes al espectáculo deportivo, sino que tal expresión debe ser entendida como el precio que se abone para acceder al evento deportivo como mero espectador, por lo que no debe considerarse incluido en ella al importe cobrado al participante ¡jugador para que se lleve a cabo el mencionado espectáculo 148 . 12) SERVICIOS DE TRANSPORTE DE PASAJEROS. L.: 7 h), ap. 12



Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los servicios de taxímetros y remises con chofer realizados en el país, siempre que el recorrido no supere los cien kilómetros. Si se supera ese kilometraje, del mismo modo que para el resto del transporte de pasajeros, se tributará el impuesto con alí cuota reducida.

La exención también comprende los servicios de carga del equipaje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje.

El encuadre de las agencias de remises con chofer en el gravamen dependerá de la modalidad en que se preste el servicio en cada caso particular. Así, si la agencia es quien presta el servicio y no se trata de una mera intermediaria entre los choferes y los pasajeros, está alcanzada por la exención (49) .

(47) Se considera actividad teatral toda representación de un hecho dramático, manifestada artísticamente a través de distintos géneros interpretativos según las siguientes pautas: a) que constituya un espectáculo público y sea llevado a cabo por trabajadores del teatro en forma directa y real, y no a través de imágenes; b) que refleje alguna de las modalidades teatrales existentes o que fueran creadas tales como la tragedia, comedia, sainete, teatro musical, leído, de títeres, expresión corporal, de cámara, teatro danza y otras que tengan carácter experimental o sean susceptibles de adoptarse en el futuro; c) que conforme al espectáculo artístico que implique la participación real de uno o más sujetos compartiendo un espacio común con su auditorio. Asimismo forman parte de las manifestaciones y actividad teatral las creaciones, investigaciones, documentaciones y enseñanzas afines al quehacer descripto precedentemente (48) "Espeche, José; Maldonado, Sergio y Gironelli, Marcelo SH"- TEN - Sala D - 29/8/2005 (49)"Ríos, Héctor y otros" - TFN - Sala A - 23/8/2001. En igual sentido, "Ríos, Héctor y otros SH"- cNFed. Con. Adm. - Sala y - 7/3/2005

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 97

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Casos de aplicación práctica. Un remís con chofer presta los servicios enunciados a continuación, desde la Ciudad de Buenos Aires: a) b)

A la ciudad de La Plata (60 km): exento de IVA. A la ciudad de Chascomús (1 20 krn): gravado por superar los 100 lun. 13) TRANSPORTE INTERNACIONAL DE PASAJEROS Y CARGAS. OTROS SERVICIOS DE TRANSPORTE. L.: 7 Id, ap. 13 /DR: 34

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes al transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua, el que tendrá el tratamiento del artículo 43 (recupero del impuesto). Se considera comprendido el transporte realizado entre vi territorio nacional continental y el Área Aduanera Especial establecida por la Ley 19.640.

1) 2)

que los servicios complementen al transporte; y que tengan por objeto exclusivo servir al mismo.

OM

Además del transporte de pasajeros y cargas, la exención comprende todos los servicios conexos ¿4 ransporte, siempre que se verifiquen en forma concurrente las siguientes condiciones:

Los servicios conexos son: carga y descarga, estibaje -con o sin contenedores-, eslingaje, depósito pi - ,-)visorio de importación y exportación, servicios de grúa, rernolque, practicaje, pilotaje y demás servicios suplementarios realizados dentro de la zo-

LA DD .C

na primaria aduanera, como así también, los prestados por los agentes de transporte marítimo, terrestre o céreo, en su carácter de representantes legales de los propietarios o armadores del exterior. En definitiva, se trata de aquéllos cuyo cumplimiento está directamente relacionado con los servicios de transporte en 5LO) No son servicios conexos los destinados a controlar la calidad y cantidad del producto que se entreçJel), o los honorarios devengados en concepto de servicios por gastos de despacho, retiro y traslado de repuestos destinados a os buques que efectúan transporte internacional; retribuciones por atención de tripulaciones de dichos buques y comisiones y honorarios en concepto de servicios prestados en el área aduanera portuaria 52 . El tratamiento establecido por el artículo 43 de la ley será de aplicación en estos casos, cuando la franquicia contenida en el miSmO haya sido considerada para la determinación del precio de las referidas prestaciones. Lo arriba dispuesto será de aplicación en la medida en que dichos servicios conexos sean prestados a quienes realizan el transporte exento que los involucra, ye sea directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes en los casos en que se requiera pera su ejecución la participación de personal habilitado especialmente por organismos competentes y que estos últimos L:c;uren el servicio al prestador original o cuando sean facturados por Íos transportistas en concepto cíe recupero de gastos.

Procedencia de la exención.

La exención será procedente cualesquiera que sean las características que adopte el transporte a los eíectos de cumplir con su objetivo (seguridad, resguardo, mantenimiento o similares), en tanto resulten adecuadas al tipo de bienes transportados.

FI

También se considerará comprendido en la exención, el transporte de gas, hidrocarburos líquidos y energía eléctrica, realizado a través del territorio nacional mediante el empleo de cluctos y líneas de transmisión, cuando dichos bienes sean destinados a la exportación. Igual tratamiento se dispensará a la tarifa, fijada o a fijar por el Organismo Regulador del Sistema Nacional de Aeropuer tos, correspondiente al servicio por el uso de aerostación que se perciba con motivo de vuelos internacionales en los aeropuer tos integrantes del Sistema Nacional de Aeropuertos, ya sean concesionados o no, a que se refiere el Decreto 375/1997 y su modificatorio, ratificados por el Decreto 842/1997, no resultando de aplicación en tales casos las disposiciones del artículo 43



de la ley.

Doctrina.

Casos de aplicación práctica.

a)

b)

La empresa de transporte"Arcobus SA" presta los siguientes servicios: a) cinco servicios diarios en coches ejecutivos desde la Ciudad de Buenos Aíres con destino a la ciudad de Bariloche a una tarifa de $ 95 por pasajero: servicio gravado; b) dos servicios diarios desde la Ciudad de Buenos Aires a San Pablo (Brasil) con un pasaje a razón de $ 135: servicio exento del tributo. Líneas Privadas Argentinas SA ofrece dos nuevos servicios en sus vuelos semanales: a) desde la Ciudad de Córdoba a El Calafate: prestación alcanzada por el tributo, h) desde la ciudad de Mendoza a Punta del Este (Uruguay): prestación exenta del

gravamen.

1501 Didt. (DAT) 113/1992 (51)Dict. (DAT) 84/1992 (52) Dimt. (DAT) 98/1996 - Bol. DGI 522

061

98 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

c) d)

Un buque con carga de semillas oleaginosas y cereales parte del Puerto de Quequén (Prov. de Bs. As.) con destino al puerto de la ciudad de Panamá. El costo de traslado asciende a $10.000: servicio exento del impuesto. En relación con el punto anterior, ¿qué tratamiento reciben los siguientes servicios conexos?: a) servicios de carga y estibaje: exento dei impuesto, dado que complementan el transporte y su objeto exclusivo consiste en servir a éste; b) servicios de amarre y desamarre del buque: exento del impuesto por lo comentado en el punto a); c) servicios destinados a controlar la cantidad y calidad de la materia prima transportada: alcanzados por el impuesto, habida cuenta de que ellos apuntan a la operación comercial y no al servicio de transporte en sí; d) servicios de custodia y seguridad en la carga del buque: exentos del gravamen.

14) LOCACIÓN A CASCO DESNUDO Y FLETAMENTO DE BUQUES DESTINADOS AL TRANSPORTE INTERNACIONAL. L.: 7 h),

OM

ap. 14

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a las locaciones a casco desnudo (con o sin opción de compra) y el fletamento a tiempo o por viaje de buques destinados al transporte internacional, cuando el locador es un armador argentino y el locatario es una empresa extranjera con domicilio en el exterior, operaciones que tendrán el tratamiento del artículo 43 (recupero del impuesto).

15) SERVICIOS DE INTERMEDIACIÓN PRESTADOS POR AGENCIAS DE LOTERÍA, PRODE Y OTROS JUEGOS DE AZAR. L.: 7 0), ap. 15

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Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los servicios de intermediación prestados por agencias de lotería, PRODE y otros juegos de azar explotados por los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales o por instituciones pertenecientes a ellos, a raíz de su participación en la venta de los billetes y similares que acuerdan derecho a intervenir en dichos juegos. Sobre el particular, se ha suscitado un debate en torno a si las asociaciones gremiales sin fines de lucro, que obtienen parte de sus ingresos de la explotación de, por ejemplo, una agencia de apuestas hípicas para las carreras que se realizan en los hipódromos, se encuentran amparadas en el marco de la dispensa bajo estudio, toda vez que el Organismo Recaudador argumentó que, al haber concesionado el Estado la explotación de los mismos en cabeza de las empresas, no era aplicable la franquicia. En otras palabras, la discusión se centra en evaluar si la explotación de los juegos de azar a que se refiere este inciso debe ser llevada a cabo exclusivamente por los respectivos Fiscos, de manera tal que si la misma fuere concesionada a terceros, la exención contemplada en la norma no sería aplicable.

FI

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación señaló que esta dispensa no distingue si la actividad de que se trata es llevada adelante por el Fisco nacional, provincial o municipal en forma directa o indirecta: Así, aseguró que en el caso de que se trata se tuvo en cuenta que la explotación de las carreras de caballos está a cargo del Estado, quien lo adjudica mediante un contrato de concesión a empresas privadas, por lo cual se cumple con lo normado. Por ende, si la concesión es un medio legítimo del cual se puede valer el Estado para llevar adelante una determinada política, forzoso es colegir que, ante la ausencia de una disposición legal en contrario, la actora no puede ser marginada en la exención con el único fundamento del empleo legítimo de esa herramienta estatal 153 .

Casos de aplicación práctica.

"Los Vagos" es una agencia que tiene por actividad exclusiva la venta de billetes de lotería: se encuentra exenta del impuesto, dado que su servicio de intermediación en la venta de los billetes de lotería está eximido del impuesto, en virtud de que la explotación del juego se halla a cargo del Estado Nacional o de los Estados Provinciales.



16) COLOCACIONES YPRESTACIONES FINANCIERAS TAXATIVAMENTE ENUMERADAS. L.: 7 0), ap. 16/DR: 35; 35. 1; 36; 37.1 Están exentas del impuesto al valor agregado las colocaciones y prestaciones financieras que se indican a continuación:

a)

Los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera en sus diversas formas, efectuados en instituciones regidas por la Ley 21.526, los préstamos que se realicen entre dichas instituciones y las demás operaciones relacionadas con las prestaclones comprendidas en este punto. Respecto de los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera, la exención sólo comprende aquellos que constituyan una colocación o prestación financiera, por la cual el depositante recibe la correspondiente retribución, haciéndose extensivo dicho tratamiento a las demás operaciones relacionadas con los mismos, pero no a las que se originan en depósitos que no revisten tal carácter, como en el caso de los consignados a las denominadas "cuentas corrientes" que no devenguen intereses. Con respecto a las diversas formas de depósitos, ellas comprenden la captación de fondos originada en las operaciones de mediación en transacciones financieras entre terceros, que realicen las entidades regidas por la Ley 21.26. Asimismo, la exención acordada a los préstamos que se efectúen entre las instituciones regidas por la ley de entidades financieras está referida a las denominadas operaciones de "cal¡ money' las colocaciones y en general todas las operaciones y prestaciones que lleven a cabo con el Banco Central de la República Argentina y las demás operaciones definidas como "préstamos entre entidades financieras" por el mencionado Banco Central. También resulta aplicable a las importaciones de servicios, cuando correspondan a préstamos otorgados a dichas entidades por bancos del exterior radicados en países en

(53) "Asociación Gremial de Profesionales del Turf"- SJN -27/9/201 L En igual sentido: cNAcAFed. - Sala III - 31/5/2012

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 99

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los cuales sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internaconales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea, o a operaciones celebradas por las mismas con bancos interna-

c) d)

e) f) g)

cionales de fomento o similares. Los intereses pasivos correspondientes a regímenes de ahorro y préstamo; de ahorro y capitalización; de planes de seguro de retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nación; de planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual y de compañías administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y los importes correspondientes a la gestión administrativa relacionada con las operaciones comprendidas en este apartado. Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales, legalmente constituidas. Los intereses provenientes de operaciones de préstamos que realicen las empresas a sus empleados o estos últimos a aquellas efectuadas en condiciones distintas a las que pudieran pactarse entre partes inclependentes, teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado. Los intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta pública que cuenten con la respe(:isea autorización de la Comisión Nacional de Valores, regidas por la Ley 23.576. Los intereses de acciones preferidas y de títulos, bonos y demás títulos valores emitirlos o que se emitan en el futuro por la

OM

b)

Nación, Provincias y Municipalidades. Los intereses de préstamos para vivienda concedidos por el Fondo Nacional de la Vivienda y los correspondientes a préstamos para compra, construcción o mejoras de viviendas destinadas a casa-habitación, en este último caso, cualquiera que

h)

i)

LA DD .C

sea la condición del sujeto que lo otorgue. La exención será procedente aun cuando se trate de intereses correspondientes a la financiación del precio pactado por la compra, construcción o mejora de la vivienda o se originen en préstamos que se destinen a reemplazar, renovar o refinanciar aquellos que hubieran tenido la citada afectación y siempre que se acredite que tienen por finalidad la cancelación de estos últimos. A tales fines, se entenderá por "mejora"las obras que reúnan los requisitos previstos en el artículo 4" del decreto reglamentario. Asimismo, en todos los casos la documentación que respalda la operación deberá contener una manifestación expresa del prestatario en la que conste que el préstamo será afectado a una vivienda que constituye o constituirá su propia casa habitación, como así también, cuando se trate de mejoras, los elementos probatorios necesarios que acrediten su condición de tal, debiendo en ambos casos ajustarse a la forma y condiciones que al respecto establezca la Administración Federal de ingresos Públicos. Los intereses de préstamos u operaciones bancarias y financieras en general, cuando el tomador sea el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. La exención sólo comprende los intereses originados en préstamos u operaciones financieras de cualquier tipo, celebradas por el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios o la Ciudad Autónoma de Buenós Aires, con entidades regidas por la Ley 21.526. Los intereses de las operaciones de microcréditos contempladas en la ley de promoción del microcréchto para el Desarrollo de la Economía Social.

Casos de aplicación práctica. 1)

Federico Paredes realiza las siguientes operaciones financieras en el Banco "Del Corral SA": Deposita $ 20.000 en efectivo en su caja de ahorros en pesos y obtiene al final del mes $ 100 porintereses: se trata de

a)

b)

rendimiento está exento del gravamen. El Banco "Del Corral SA" le debita de sus cuentas, al Sr. Paredes, los siguientes conceptos, los días 20 de cada mes: Comisiones por mantenimiento de $ 10 de la caja ele ahorros en pesos, y $ 6 por el envío del extracto bancario: dichas a) comisiones se encuentran exentas del impuesto. Comisiones por mantenimiento de $ 20 de la cuenta corriente en pesos, $ 10 por el envío del extracto bancario, $ 30 por un talonario de chequeras y $ 7 por comisión de cheque rechazado: a diferencia del punto a), dichos gastos resultan gravados por el impuesto, debido a que las colocaciones que realiza el Sr. Paredes en la cuenta, no devengan intereses. El Banco "Del Corral SA" presta $ 500.000 al Banco "De los Comerciantes SA" por un plazo de 7 días; el primero obtiene un rendimiento de $ 8.000 (operación de calI money): esos beneficios están exentos del gravamen. El prestamista "A" le concede al tomador "B" un préstamo destinado a construir diez locales comerciales. ¿Se encuentra eximido del tributo el interés a abonar?: No, ya que para que sea considerado exento, el préstamo debería estar destinado a b)



3)

FI

2)

un beneficio exento del tributo. Realiza un plazo fijo en dólares por U$ 10.000 a 60 días. A su vencimiento, cobra intereses por el importe de $ 400: el

4)

5)

construir la casa-habitación del tomador. Camila Perisa obtiene del FONAVI un préstamo de $ 80.000 a cinco años para la compra de su vivienda en Villa Crespo: los

6)

intereses de las cuotas se encuentran exentos. José Sánchez le presta dinero a Camila Perisa por el importe de $10.000 para el reciclado de su vivienda, con un interés del 1,3%

7)

mensual sobre saldos: de igual modo que en el punto anterior, los intereses de las cuotas resultarán exentos del gravamen. Transcurridos cuatro años, y por problemas económicos de la Sra. Perisa, el FONAVI le otorga un nuevo préstamo para refinanciar el saldo del préstamo original, a un menor valor de la cuota: los intereses están exentos del gravamen.

17) SERVICIOS PERSONALES DOMÉSTICOS. L.: 7h), ap. 77 Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 0, correspondientes a los servicios personales domésticos. Dicha exención busca equiparar esta actividad con el trabajo en relación de dependencia.

100 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

18) PRESTACIONES DE DIRECTORES, SÍNDICOS, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA DE SOCIEDADES ANÓNIMAS Y CARGOS EQUIVALENTES DE OTROS ENTES. L.: 7 h), ap. 18 Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a las prestaciones inherentes a los cargos de director, síndicos y miembros de consejos de vigilancia de sociedades anónimas y cargos equivalentes de administradores y miembros de consejos de administración de otras sociedades, asociaciones y fundaciones y de las cooperativas. La exención será procedente siempre que:

OM

se acredite la efectiva prestación de servicios; exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada; en la medida que responda a los objetivos de la entidad y sea compatible con las prácticas y usos del mercado. Deben distinguirse los honorarios de directores de sociedades anónimas que, previstos o no en los estatutos como un porcentaje de las utilidades, son necesariamente votados por la asamblea de accionistas EL. 19.550, art. 234, inc. 2)) -los que están exentos del impuesto-, de los sueldos mensuales o periódicos u otras retribuciones que pueden percibir aquéllos de la sociedad por el desempeño de funciones técnicas y administrativas o su función gerencia¡ (art. 261, L. 19.550) -los que están gravados- 154 . A los efectos de determinar el monto exento, en una causa se dijo que debe tomarse el límite del veinticinco por ciento (25%) calculado sobre el resultado final del ejercicio luego de deducir el impuesto a las ganancias(--).

LA DD .C

19) SERVICIOS PERSONALES DE SOCIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO. L.: 7 h), ap. 19

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo. De esta forma, se equipara la situación entre los socios de las cooperativas de trabajo -que ponen a disposición de dicha entidad sus servicios personales- y los asalariados de otras entidades o empresas. Sin embargo, es dable destacar que la franquicia de que se trata abarca exclusivamente a los servicios personales prestados por los socios a las cooperativas de trabajo y no los ingresos obtenidos por éstas en virtud de las prestaciones realizadas a terceros, los cuales se encuentran alcanzados por los artículos 1° y 4 del texto legal indicado 56 .

20) PRESTACIONES DE BECARIOS. L.: 7 h), ap.20

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los realizados por becarios que no originen por su realización una contraprestación distinta de la beca asignada. 21) PRESTACIONES PERSONALES DE TRABAJADORES DEL TEATRO. L.: 7 h), ap. 21

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a todas las prestaciones personales de los trabajadores del teatro comprendidos en el artículo 30 de la Ley 24.800.



FI

De acuerdo con lo establecido en la citada norma, serán considerados como trabajadores del teatro quienes se encuentren dentro de las siguientes previsiones: a) los que tengan relación directa con el público, en función de un hecho teatral; b) los que tengan relación directa con la realización artística del hecho teatral, aunque no con el público; y c) los que indirectamente se vinculen con el hecho teatral, sean investigadores, instructores o docentes de teatro. La precipitada exención ha quedado así limitada (D. 493/2001, posteriormente modificado por el D. 496/2001), quedando gravadas las prestaciones personales en los espectáculos musicales, de canto, de danza y circenses, de los locutores y libretistas de radio, televisión y teatro y de los artistas y conductores de informativos y misceláneas contratados para su emisión por radio y televisión, excepto las prestaciones personales de los trabajadores del teatro comprendidas en el artículo 30 de la Ley 24.800.

Casos de aplicación práctica.

a)

b)

c)

Pablo Rozas y Celeste Correa protagonizan una obra de teatro dramática en el Complejo "La Plazoleta": dicha locación está

eximida del tributo. Julio Laguna ofrece un programa radial diario desde las 6.30 hasta las 9.30 de la mañana en la radio "El Clon 101.5": la prestación se encuentra gravada. Marta Logrand realiza un programa diario de almuerzos en un canal de aire: la prestación no está exenta del impuesto.

22) LOCACIÓN DE INMUEBLES, EXCEPTO PARA CONFERENCIAS, REUNIONES, FIESTAS Y SIMILARES. L.: 7 h), ap. 22 / DR: 38 / RG(AFIP) 1032

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado

21 del inciso e) del artículo 30, corres-

pondientes a la locación de: 1)

Inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación del locatario y su familia. No se consideran comprendidas en la exención aquellas locaciones de inmuebles que no tengan como único destino el de vivienda, ni aquellas que aun teniendo dicho destino, no sean habitadas por el locatario y su familia.

(54) "Trod, Luis"- CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 1/2/2000. En el mismo sentido, Dict. (DAT) 45/2002 (55) "Garat, Howard Luis" - cNFed. Cont. Adm. - Sala V - 5/9/2001. En similar sentido, TEN - Sala A - 1/9/1999 (56) "cooperativa de Trabajo Agrícola c B Ltda." - CSJN - 16/2/2010

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 101

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2)

Inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias. Son actividades agropecuarias las que tengan por finalidad el cultivo y obtención de productos de la tierra, así como la crianza y explotación cia ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura. Inmuebles cuyos locatarios sean el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y organismos coroprendidos en el artículo 1 0 de la Ley 22.016. Restantes locaciones, cuando el valor del alquiler, de acuerdo con lo convenido en el contrato, sea igual o inferior a $ 1.500, por unidad, por locatario y por período mensual. A estos efectos deberán adicionarse a dicho precio los montos que por cualquier concepto se estipulen como complemento del mismo (vgr.: valor llave, mejoras), prorrateados en los meses de

3)

4)

duración del contrato.

OM

No constituyen complemento del alquiler los importes correspondientes a gravámenes, expensas y bastos de mantenimiento y demás gastos por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo. En el caso de que los complementos no fueran pactados en el contrato original (vgr. mejoras introducSias por el locatario que el locador no está obligado a indemnizar) su monto deberá prorratearse en los meses que resten hasta la finalización del contrato.

A tales efectos, deberán considerarse las erogaciones efectuadas en cada mes calendario, conforme lo establecido en el ar tículo 5 0 de la ley.

LA DD .C

El importe mensual del alquiler gravado se determinará por unidad y por locatario. Consecuentemente, cuando un sujeto alquile dos o más unidades a un mismo locatario, el importe a considerar será el que corresponda a cada una de las unidades alquiladas, siempre que tales unidades y el monto del alquiler de cada una de ellas sean independientemente idenóficables, según el respectivo contrato. En caso de que distintas partes de una misma unidad sean alquiladas por diferentes locatarios, el importe a considerar será el que le corresponda a cada una de dichas partes Tratándose de unidades utilizadas en forma no simultánea por distintos locatarios, el importe a considerar será el que le corresponda a cada locatario. Los importes referidos son aquellos que surgen conforme a lo estipulado en el contrato.

Es interesante destacar que en una oportunidad se sentenció que cuando el estudio integrado de los conceptos integrantes de la locación de una planta industrial -integrada por el inmueble y bienes muebles- indicara que las cosas muebles posean calidad de inherencia y no puedan separarse de dicha locación, constituyendo su consecuencia directa e inescindible, les corresponderá el tratamiento asignable a esta última; en cambio, si se demostrara que no existe una relación de conjunción y complementariedad entre ambas, la locación de la cosa mueble podría ser tratada independientemente de la prestacion convenida 50 .

Conceptos no comprendidos en la exención.

Locaciones comprendidas en el artículo 3 0 , inciso e), punto 18 (inmuebles para conferencias, reuniones, (iestas y similares). Locaciones temporarias de inmuebles en edificios en los que se realicen prestaciones de servicios asimilables a las comprendidas en el artículo 3°, inciso e), punto 2 (hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart hoteles y similares).

a) b)

FI

Casos de aplicación práctica.

Una familia alquila una casa por un valor locativo mensual de $ 2.000. La locación se exime del impuesto, dado que el destino es el de casa-habitación. "Juan Comerciante" arrienda a "Pepe Simplata" un local comercial por un plazo de 36 meses. El precio total de la locación asciende a $ 52.000. El monto no incluye $ 200 mensuales de expensas comunes. Sobre el particular; cabe señalar que la locación está exenta del tributo, habida cuenta de que el alquiler mensual no supera los $ 1.500 y las expensas no forman parte de su base imponible. "Pablo Cobra todo" alquila un local comercial por tres años, por un valor mensual de $ 1.200. Se adicione a dicha operación un valor llave de $ 14.400 el cual se abonará en forma conjunta por el alquiler. En este caso, si bien el alquiler es de $ 1.200, forma parte de la base imponible el valor prorrateado de la llave ($ 400 por mes), por lo que arribarnos a un monto de $ 1.600 mensuales. En consecuencia, la operación se encuentra gravada. "Jorge Sesalvo" arrienda un complejo comercial de 2.500 metros cuadrados y tres plantas por $ 5.000 mensuales. El destino será una Agencia de la Administración Federal de Ingresos Públicos: la operación se encuentra exenta del tributo por ser el locatario el Fisco Nacional. "Campo Grande SRL"arrienda un campo de su propiedad para la actividad agropecuaria, por los siguientes importes: $1 .400 mensuales: la locación estará exenta. a) $1 .800 mensuales: también la locación estará exenta. Es así, por cuanto se trata de un inmueble rural destinado a actib) vidades agropecuarias. "Manuela Coniva" arrienda un inmueble rural de su propiedad (según catastro) destinado en su totalidad para la instalación de una planta de efluentes cloacales. El valor de la locación asciende a $ 1.000: dicha operación se encuentra exenta. Si dicho valor fuera de $ 2.500, estaría gravado, pues supera los $1 .500.

1)



2)

3)

4)

5)

6)

(57)

"cía.

industria) y consercial Sanjuanino $A (Hoy Cemento San Martín SA)" TEN - Sala A ~ 17/11 /2002

102 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR 7)

8)

"Laura Silbato" alquila un salón de conferencias por $ 3.000 al Gobierno Municipal con el objeto de realizar una conferencia de prensa: la locación se encuentra gravada, habida cuenta de encuadrar en el artículo 30, inciso e), punto 18, de la ley del impuesto. La locataria alquiló un inmueble a la locadora para uso comercial, comprometiéndose a abonar el alquiler y a ejecutar una obra sobre dicho inmueble. La locadora será contribuyente, al realizar una mejora en inmueble de tercero, en tanto que los costos de las obras realizadas por ella con parte del valor del alquiler se prorratearán por los meses que durará el contrato, adicionándolos al alquiler mensual 58 .

23) OTORGAMIENTO DE CONCESIONES. L.: 7 h), ap. 23/DR: 39

OM

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes al otorgamiento de concesiones. Si bien la norma en cuestión no estableció específicamente que la exención prevista correspondía exclusivamente a las concesiones públicas, no por ello debe desecharse la limitación prevista en tal sentido en el artículo 39, DR. En efecto, tal conclusión surge del tratamiento de dicha ley en el Poder Legislativo de la Nación, donde se manifestó que el sentido de excluir a las concesiones se basa en el hecho de que, por lo general, tienen un sistema de regulaciones y contrataciones propias provenientes de un poder del Estado por el que se reglamentan los derechos en cada una de ellas. De allí que sólo cabe concluir que el beneficio tuvo en miras exclusivamente a las concesiones públicas 59 . Sin embargo, en sentido amplio, se consideró que también están comprendidas las concesiones en que existen regulaciones del Estado y que, por lo tanto, no pueden desarrollarse en forma autónoma 60 .

LA DD .C

La reglamentación aclara, a pesar de la interpretación jurisprudencia¡ recién descripta, que la exención sólo comprende las concesiones públicas otorgadas por el Estado Nacional, las Provincias, los Municipios y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, como así también por las instituciones pertenecientes a los mismos, incluidos las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la Ley 22.016. La referida dispensa abarca exclusivamente el importe que perciba el citado organismo concedente en virtud del otorgamiento de la concesión (por ejemplo: canon), pero no alcanza a la contraprestación de los servicios concesionados; es decir, están gravadas las prestaciones, locaciones o ventas de bienes que realice el concesionario con terceros, en uso de la concesión 61 .

¿Qué es una "concesión pública"?

La concesión es un modo de ejecución de una obra o servicio de utilidad pública por el que la Administración contrata a una empresa para la realización del trabajo o para disponer y configurar los medios necesarios para la prestación de un servicio y no paga luego un precio por ello, sino que la remunera otorgándole la explotación de la nueva obra o servicio dispuesto durante un plazo determinado. La forma de pago del precio del trabajo público es lo que diferencia las concesiones de los contratos directos de obra pública entre municipio y empresa. En el primero, la retribución del concesionario se realiza por medio de lo que pagan los usuarios, mientras que en el segundo caso, la retribución del contratista consiste en el precio que paga la Administración.

24) SERVICIOS DE SEPELIO. L.: 7h), ap. 241DR: 39.1

FI

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los servicios de sepelio.



La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores, las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales; y siempre que los servicios sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos les facturen a quienes les encomendaron el servicio, o al usuario de éste cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado. El tratamiento precitado también será de aplicación cuando el servicio de sepelio sea facturado a entidades aseguradoras regidas por las normas de la Superintendencia de Seguros de la Nación, en la medida que éstas cubran la citada prestación en cumplimiento de contratos suscriptos con las respectivas obras sociales y sindicatos creados por ley, debiendo contarse en estos casos con la constancia que certifique su vigencia.

Las prestaciones sujetas al impuesto son las propias del servicio y aquéllas relacionadas funcionalmente con la actividad; se trata de prestaciones inherentes a la operatoria que regularmente constituyen el objeto de la misma, aun cuando no se lucre con alguna de ellas. Cuando el conjunto de las prestaciones constituya la base sustancial de una prestación, corresponde la aplicación del dogma implícito en la economía propia del impuesto, de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Por ejemplo, si junto con el servicio de sepelio se vende el ataúd y la mortaja (que no sean de propia producción). Sin embargo, en los casos en que la realidad económica indique que la prestación sea una suma de servicios perfectamente tipificables e independientes entre sí, prestados en forma conjunta, deberá analizarse independientemente cada prestación a los efectos de su tratamiento tributario.

(58) "C&A Argentina SCS" - TEN - Sala c - 16/3/2010 (59) "Torrente SACIYF" - cNFed. cont. Adrn. - Sala III - 7/8/2006 (60)cSJN:"Metrovías SA"- 27/9/2011 y"Metrovías SA"- 9/9/2014 (61) "Hípica del Oeste SA" - TEN - Sala D - 28/12/2011

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 103

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Casos de aplicación práctica. Una obra social contrata los servicios de sepelio por una cochería 'A" para cubrir los requerimientos de sus afiliados: el ser vicio proporcionado por la cochería se encuentra eximido del tributo por tratarse de una prestación directa de primer grado. Si el servicio es prestado en forma indirecta por la cochería "B" (tercero interviniente contratado) también se encuentra exento, debiendo en tal caso contarse con una constancia emitida por el prestador original. 25) SERVICIOS PRESTADOS POR ESTABLECIMIENTOS GERIÁTRICOS.

L.: 7 h), ap. 25/DR: 40

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30, correspondientes a los servicios prestados por establecimientos geriátricos.

OM

La exención se imita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores, las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, ya sea que lo hagan en forma directa o a través de los llamados regímenes de reintegro o subsidio, en tanto exista la respectiva documentación respaidatoria, extendida por dichas entidades, que avale tal circunstancia. El cosegumo a cargo del afiliado correspondiente a prestaciones de servicios geriátricos no se encuentre comprendido en la del impuesto al valor agregado, correspondiendo que el sujeto pasivo del

exención del artículo 70, inciso h), punto 25, de la ley tributo discrimine el importe en la facturación 62 .

Casos de aplicación práctica.

b)

LA DD .C

La obra social "La Deriva" abona mediante pago directo al establecimiento geriátrico "Los Abuelos de la Vida SA" los servicios prestados por este último a los afiliados de aquélla: estos servicios están exentos del gravamen. Si el establecimiento geriátrico del punto anterior cobra $ 500 a los internados particulares, ¿qué tratamiento debe darse a dicha prestación?: el servicio está alcanzado, habida cuenta de que la exención sólo se aplica para los importes abonados por la obra social.

a)

26) LOCACIONES Y PRESTACIONES SOBRE AERONAVES Y EMBARCACIONES.

L.: 717),

ap.26

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo pondientes a los trabajos de: 1)

2)

30,

corres-

transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves, 5L15 partes y componentes -contempladas en el inciso g) del artículo 7 0 , ley -' y de embarcaciones, siempre que sean destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales o utilizadas en la defensa y seguridad; trabajos indicados en 1) sobre aeronaves destinadas a otras actividades, siempre que se encuentren matriculadas en el extenor, los que tendrán, en todos os cosos, el tratamiento del artículo 43.

Los trabajos de mantenimiento y reparación de partes integrantes de embarcaciones exentas del impuesto se encuentran comprendidos en la exención en tanto dichas partes estén incorporadas físicamente a la nave (por ej., casco, cubierta, etc.) y hagan específicamente a su función como tal. En cambio, los objetos que no sean parte de la nave (por ej., mobiliario, cocinas, etc.) no están amparados por la exención, aun cuando sean de diseño especial para la navegación 63 .

Casos de aplicación práctica.

b)

FI

"Hace de todo SA" realiza las siguientes actividades: a)

Trabajos de reparación y pintura sobre una aeronave perteneciente a las Fuerzas Armadas: la locación está exenta del gravamen. Repara instalaciones eléctricas y del sistema de ventilación pertenecientes a una embarcación de matrícula externa: dicha actividad se encuentra exenta del tributo. Asimismo, la locación tendrá el tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley. L.: 7 h), ap.27



27) ESTACIONES DE RADIODIFUSIÓN SONORA.

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 dei inciso e) del artículo 3 0, correspondientes a las estaciones de radiodifusión sonora previstas en la Ley 26.522 y sus modif. que, conforme los parámetros técnicos fijados por la Autoridad de Aplicación, tengan autorizadas emisiones con una potencia máxima de hasta 5 Kw. Quedan comprendidas asimismo en la exención aquellas estaciones de radiodifusión sonora que se encuentren alcanzadas por la Resolución 1805/1964 de la Secretaría de Comunicaciones. El servicio de mensajería rural no puede considerarse jurídicamente un servicio de radiodifusión ya que éste traduce una radiocomunicación unilateral cuyas emisiones están destinadas a ser recibidas por el público en general 64 . 28) EXPLOTACIÓN DE CONGRESOS, FERIAS Y EXPOSiCIONES CONTRATADAS POR SUJETOS DEL EXTERIOR. L.:

7h), ap. 28

Se encuentran exentas las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 3 11, correspondientes a la explotación de congresos, ferias y exposiciones y la locación de espacios en ellos, cuando dichas prestaciones

1621 Dict. (DAT) 81/2002 - Biblioteca Digital ARS (63) Dict. (DATJ) 58/1983 (64) "Sociedad Rural deland3"-cNAcAFecl. Sala¡ - 14/2/2008

104 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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da-

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

sean contratadas por sujetos residentes en el exterior y los ingresos constituyan la contraprestación exigida para el acceso a los eventos señalados por parte de participaciones que tengan la referida vinculación territorial. Sólo será procedente la exención cuando los referidos eventos hayan sido declarados de interés nacional y exista reciprocidad adecuada en el tratamiento impositivo que dispensen los países de origen de los expositores a sus similares en la República Argentina. Los sujetos del impuesto al valor agregado comprendidos en el párrafo anterior podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, servicios y locaciones les hubiera sido facturado, de acuerdo con los objetos previstos en el presente apartado.

OM

Si dicha compensación no pudiera realizarse o sólo se efectuare parcialmente, el saldo resultante le será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros, en los términos del segundo párrafo del artículo 29 de la Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Se considerarán residentes en el exterior quienes revistan esa calidad a los fines del impuesto a las ganancias.

V11.1.9. ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE EXENTA POR ENCARGO DE TERCEROS. L.: 7 30,

la exención sólo alcanza a aquéllas en las que la obliga-

LA DD .C

Tratándose de las locaciones indicadas en el inciso c) del artículo ción del locador sea la entrega de una cosa mueble exenta.

Si de la locación surge un bien intermedio, la exención no es procedente, salvo que exista una dispensa legal según el destino de los insumos hasta obtener el producto final.

VII.1.1O. REALIZACIÓN CONJUNTA Y COMPLEMENTARIA DE VENTAS Y LOCACIONES EXENTAS CON LOCACIONES DE SERVICIOS GRAVADAS. L.: 7 La exención establecida en el artículo 7° no será procedente cuando el sujeto responsable por la venta o locación, la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo disposición expresa en contrario. Al respecto, si bien primitivamente la expresión "locaciones" sólo comprendía las elaboraciones por cuenta de terceros, en la actualidad se sigue haciendo referencia a las "locaciones' concepción que en sentido amplio y coherentemente con la generalización del impuesto al valor agregado, abarcaría todo tipo de obligaciones. Doctrina de la unicidad.

FI

La ley consagra la doctrina de la unicidad, al prescribir que si se incorpora a la locación de servicios gravada una cosa mueble exenta, existiendo entre ambas operaciones (locación e incorporación o venta) una relación de conjunción y complementariedad, la exención no tendrá sustantividad, salvo el caso donde se trate de una actividad agregada que no sea complementaria y conjunta con la locación, o se enajene la cosa independientemente de la locación misma, o cuando exista una disposición expresa en contrario 165 . Así, por ejemplo, la entrega de obleas que certifican la revisión técnica de vehículos integra el valor de la prestación gravada, no correspondiendo la exención prevista en el artículo 7°, inciso b) 66 .

VII.2. EXENCIÓN PARA EXPORTACIONES Y DETERMINADAS IMPORTACIONES. L.: 8



IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE MERCADERÍAS Y EFECTOS DE USO PERSONAL DEL HOGAR EFECTUADAS CON FRANQUICIAS EN MATERIA DE DERECHOS DE IMPORTACIÓN (a)

EXENTAS

IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE MERCADERÍAS EFECTUADAS CON FRANQUICIAS EN MATERIA DE DERECHOS DE IMPORTACIÓN POR CIERTAS INSTITUCIONES NO LUCRATIVAS (b)

H

IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE MUESTRAS Y ENCOMIENDAS CON FRANQUICIAS EN MATERIA DE DERECHOS DE IMPORTACIÓN )c)

EXPORTACIONES (d)

IMPORTACIONES DE BIENES DONADOS AL ESTADO, SUS REPARTICIONES Y ENTES (e)

IMPORTACIONES DE SERVICIOS POR EL ESTADO, SUS REPARTICIONES Y ENTES (f)

1651 Mc Ewan, H. - DF - T. XXIII - pág. 1113 (66) "Control Técnico de Vehículos" -TFN - Sala A - 15/8/2007

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 105

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a) Importaciones definitivas de mercaderías y efectos de uso personal ,y del hogar efectuadas con han quic)as en materia de derechos de importación. L.: 8 a) Están exentas del impuesto las importaciones definitivas de mercaderías y efectos de uso personal y del hogar efectuadas con franquicias en materia de derechos de importación, con sujeción a los regímenes especiales relativos a: despacho de equipaje e incidentes de viaje de pasajeros;

-

personas lisiadas; inmigrantes; científicos y técnicos argentinos; personal del servicio exterior de la Nación; representantes diplomáticos acreditados en el país; cualquier otra persona a la que se le haya dispensado ese tratamiento especial.

OM

El incumplimiento de los requisitos y obligaciones establecidos en los regímenes amparados por la exención dará lugar a que renazca la obligación de los responsables de hacer efectivo el pago de impuesto que corresponda en el momento en que se verifique dicho incumplimiento.

Casos de aplicación práctica.

Un diplomático de la embajada de Francia en nuestro país importa en forma definitiva mercaderías para uso doméstico

2)

provenientes de su país de origen: la importación está exenta del gravamen. Un representante del servicio exterior de la Nación importa en forma definitiva efectos de uso personal que la adquirido durante su permanencia en la embajada argentina en Suecia: la operación se encuentra exenta del tribxto.

LA DD .C

1)

b) Importaciones definitivas de mercaderías efectuadas con franquicias en materia de derechos deimportación por ciertas instituciones no lucrativas. L.: 85) Están exentas del gravamen las importaciones definitivas de mercaderías efectuadas con franquicias en materia de derechos de importación, por las instituciones religiosas y por aquéllas comprendidas en el inciso f) del artículo 20 de la ley de nipuesto a las ganancias (t.o. 1997 y sus modificaciones), cuyo objetivo principal sea: 1. 2.

La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad. La investigación científica y tecnológica, aun cuando esté destinada a la actividad académica o docente, y cuente con Lilia certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la Secretaría de Ciencia y Tecnología.

El incumplimiento de los requisitos y obligaciones establecidos en los regímenes amparados por la mención dará lugar a que renazca la obligación de los responsables de hacer efectivo el pago de impuesto que corresponda en el momento en que se verifique dicho incumplimiento.

Casos de aplicación práctica.

2) 3)

Los eclesiásticos de la Catedral de La Plata importan en forma definitiva de Brasil frazadas para ser donadas a asilos infantiles de la ciudad y sus alrededores: la importación está exenta del tributo. Silos sujetos del punto anterior, en vez de importar de Brasil, compraran dichas frazadas a un fabricante residente en el país, ¿resulta gravada la operación?: sí por cuanto la exención sólo recae sobre la importación de tales bienes. Manteniéndonos en el mismo ejemplo, pero suponiendo que el sujeto que realiza la transacción, en vez de ser representante de una institución religiosa fuera una empresa del rubro alimenticio que las adquiere para donarlas a estos asilos, ¿qué sucedería ante este supuesto?: habida cuenta de que el sujeto que realiza la operación no es una entidad sin fines de lucro, la operación se encuentra gravada (asimismo, deberá reintegrar el crédito fiscal sobre la base de os arts. 58 del decre-

FI

1)



to reglamentario y 12 de la ley de rito).

c) Importaciones definitivas de muestras y encomiendas con franquicias en materia de derechos de importación. L.: 8 d Están exentas del tributo las importaciones definitivas de muestras y encomiendas exceptuadas del pago de derechos de

importación.

El incumplimiento de los requisitos y obligaciones establecidos en los regímenes amparados por la exención dará lugar a que renazca la obligación de los responsables de hacer efectivo el pago de impuesto que corresponda en el momento en que se verifique dicho incumplimiento.

Casos de aplicación práctica. El Laboratorio "Medicando SA" importa de manera definitiva de Estados Unidos 1.000 muestras de un nuevo medicamento -exento de derechos de importación- de última generación destinado a evitar la pérdida de memoria en seres humanos: la operación se encuentra exceptuada del gravamen.

106 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

d) Exportaciones. L.: 8 d); 43/DR: 41

EXENCIÓN EXPORTACIONES

SE CONSIDERARÁ CONFIGURADA

CON EL CUMPLIDO DE EMBARQUE

Están exentas

del

OM

SIEMPRE QUE LOS BIENES SALGAN EFECTIVAMENTE DEL PAÍS EN ESE EMBARQUE

impuesto las exportaciones, entendiéndose por tales a:

la salida del país con carácter definitivo de bienes transferidos a título oneroso, así como la simple remisión de sucursal o filial a sucursal o filial o casa matriz y viceversa; la salida al extranjero de bienes desde la Plataforma Continental y la Zona Económica Exclusiva de la República Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en ellas. Por ser así, una exportación sometida a una destinación suspensiva, no participa de la exención (67)

LA DD .C

Asimismo, las operaciones de "rancho' consistentes en el aprovisionamiento de comestibles, bebidas, artículos navales, artí culos destinados al USO O consumo de a bordo, al uso de la tripulación y de pasajeros y combustibles para las embarcaciones en general que salen del territorio aduanero, también son consideradas como exportación para consumo. La exención sub examen importa una vez más la aplicación del principio de "país de destino" liberando las exportaciones y sometiendo a impuesto con las importaciones. ¿En qué momento se considera configurada la salida del país?

Con el cumplido de embarque, siempre que los bienes salgan efectivamente del país en ese embarque. Reintegro del impuesto.

Si bien en el impuesto al valor agregado se exime a las exportaciones del gravamen, al mismo tiempo se permite el reintegro del impuesto que corresponda a los insumos que se destinen a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de ésta. Cuando se exporten mercaderías exentas del impuesto al valor agregado, igualmente corresponde el reintegro correspondiente al impuesto facturado vinculado con los insumos directos o erogaciones indirectas destinados o cualquier etapa en la consecución de la exportación. Un caso particular. Zonas Francas. Zona Aduanera Especial de Tierra del Fuego.

FI

Las "zonas francas" son aquellas concebidas para promover las exportaciones y el comercio exterior, en tanto que la zona aduanera especial ubicada en la Isla Grande de Tierra del Fuego (conforme el régimen instaurado por la Ley 19.640), apunta a abastecer el mercado interno. En lo que hace al tratamiento impositivo que le cabe a las operatorias relacionadas con las zonas francas, corresponde efectuar las siguientes consideraciones: El sujeto que desarrolla su actividad en el territorio aduanero general o especial, que ingrese mercaderías en una zona franca, sólo podrá acceder al régimen especial para exportadores, cuando acredite el hecho del egreso de las mercaderías hacia terceros países. Tanto el proveedor como el usuario de la zona franca que incorpore valor a las mercaderías introducidas en el área, una vez remitidas éstas a terceros países podrá obtener el reintegro del impuesto en relación al valor agregado que cada uno de ellos añadió en su respectiva etapa. Los bienes introducidos a la zona franca para su consumo relativo a las actividades propias del funcionamiento de ésta, se encuentran exentos del impuesto. Los bienes introducidos a la zona franca para su posterior remisión a terceros países, o bien la incorporación de valor a las mercaderías que en definitiva resulten extraídas con destino a aquéllos, corresponde considerarlos no alcanzados en el impuesto al valor agregado, en tanto revisten el carácter de exportaciones suspensiva 5(611). Las prestaciones y locaciones realizadas en zona franca están gravadas por el IVA. En cambio, no están las alcanzadas las prestaciones básicas de servicios de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente, cloacales y de desagüe (artículo 26, Ley 24.331). Tampoco tributan el impuesto las importaciones para consumo de mercaderías que ingresen a dichas zonas francas 1691 .



-

-

-

-

Por su parte, las ventas efectuadas bajo el régimen de la Ley 19.640 son asimiladas a exportaciones y, por ende, exentas del impuesto, siempre que se cumplimenten los requisitos establecidos por las disposiciones aduaneras e impositivas que se dicten al respecto.

(67) Fratalocchi, A.: LI -T. XXXIII - pág. 402 (68) Dict. (DAL) 43/1997 - Bol. AFIP 7 - pág. 290 (69) "Losa, Héctor E'- CSJN - 25/11/2008

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 107

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Casos de aplicación práctica. 1)

2)

La empresa "AB" exporta 1.000 unidades de los productos que fabrica a Finlandia: la exportación se encuentra exenta del gravamen. Ahora bien, si por otra parte la empresa finlandesa exporta en forma definitiva 700 unidades del producto"TH"a la República Argentina, la operación se encontraría alcanzada por el gravamen, porque se trataría de una importación definitiva de cosas muebles efectuada por"AB". "Mercado Azul SA" exporta en forma definitiva 10.000 prendas de alta confección a Francia. ¿Se puede recuperar el impuesto facturado por la adquisición de insumos utilizados para fabricar las prendas?: el crédito fiscal por la compra de las telas y accesorios, como así también por los servicios de confección, puede ser reintegrado conforme a lo estabiecido por el artículo 43 de la ley. e) Importaciones de bienes donados al Estado, sus reparticiones y entes. L.: 8 e)

OM

Están exentas del gravamen las importaciones de bienes donados al Estado Nacional, Provincias o Municipalidades, sus respectivas reparticiones y entes centralizados y descentralizados. Casos de aplicación práctica.

"La Eximida SA" importa en forma definitiva, de Costa Rica, 500 puertas de madera donadas al Ministerio de Economía y Producción de la Nación: la operación se encuentra exenta del tributo. f,) Importaciones de servicios por el Estado, sus reparticiones y entes. L.: 8 f.l

LA DD .C

Están exentas del tributo las importaciones de servicos [art. 11), inc. d)], cuando el prestatario sea el Estado Nacional, las Provincias, las Municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados. Casos de aplicación práctica.

El Congreso de la Nación contrate los servicios de asesores expertos en seguridad provenientes de la Unión Económica Europea para dedicarse al estudio e implementación de nuevas leyes en materia de seguridad y prevención cid delito: la operación está exenta del gravamen.

V11.3. EXENCIONES EN RAZÓN DE UN DESTINO DETERMNADO.

L.: 91DR:43

Cuando la venta, importación definitiva, locación o prestación cíe servicios hubiera gozado de un tratamiento preferencial en razón de un destino expresamente determinado y, posteriormente, el adquirente, importador o locatario se lo cambiara, nacerá para dicho adquirente, importador o locatario, la obligación de ingresar dentro de los diez días hábiles de realizado el cambio, la suma que surja de aplicar sobre el importe de la compra, importación o locación -sin deducción alguna- la alícuota a la que la operación hubiese estado sujeta en su oportunidad de no haber existido el precitado tratamiento. En los casos en que este último consistiese en una rebaja de tasa, la alícuota a emplear será la que resulte de detraer de la que hubiera correspondido, de no existir la afectación a un destino determinado, aquella utilizada en razón del mismo.

FI

No se considerará que implica cambio de destino la reventa que se efectúe respetando aquel que hubiere dado origen al trato preferencial. En estos casos, el nuevo adquirente asumirá las mismas obligaciones y responsabilidades que el o los anteriores. El pago del impuesto arriba citado será computable en las liquidaciones de los responsables inscriptos en la medida en que lo autoricen las normas que rigen el crédito fiscal.



De no ser posible el cómputo del crédito fiscal, las sumas a ingresar deberán actualizarse de acuerdo con lo que indique la tabla elaborada por la Dirección General Impositiva cara el mes inmediato anterior a aquél en que se debe cealizar el ingreso. Por aplicación de la Ley 24.073, la actualización de mnarras opera sólo hasta el 31/3/1 992.

En todos los casos en que se acuerden exenciones totales o parciales en razón de un destino determinado, deben cumplirse las siguientes obligaciones: 1)

2)

Los vendedores, locadores o, en cmi caso, la Dirección General cíe Aduanas deberán dejar expresa constancia en la factura o, en su caso, en el despacho a plaza o documentos equivalentes, de que la operación goza de franquicia impositiva, indicando la norma pertinente y la alícuota del impuesto o la parte de la misma no aplicable en virtud de aquélla. Los vendedores o locadores deberán conservar en su poder un duplicado conformado por el adquirente o locatario referido a los términos de la precitada constancia, o bien un reconocimiento firmado por éste de que las operaciones que se celebren con posterioridad han de gozar de la franquicia impositiva, indicando la norma pertinente y la alícuota del impuesto o la parte de ésta no aplicable. Este reconocimiento tendrá validez hasta que sea notificada su revocación o se produzcan cambios en relación con la franquicia, los que harán necesario un nuevo reconocimiento.

Casos de aplicación práctica. La Asociación Civil "Vida Alegre" importa en forma definitiva 1.000 pares de zapatos por un valor de $ 6.000 para ser donados a hospitales infantiles de zonas rurales, habiéndose eximido la operación del impuesto. Posteriormente, se altera el destino de la mercadería, vendiéndose los zapatos en la sede de la Asociación Civil para el público en general. En tal caso, dentro de los

108 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto a Valor Agregado

diez días hábiles administrativos de haberse modificado el destino de la mercadería importada, "Vida Alegre" deberá ingresar al Fisco el monto de $1 .260 en carácter de tributo dejado de abonar oportunamente.

VII.4. REIMPORTACIONES DEFINITIVAS.

L: 26/DR: 42

No corresponderá el ingreso del gravamen cuando se trate de reimportación definitiva de cosas muebles a las que les fuera aplicable la exención de derechos de importación y demás tributos prevista en el artículo 566 del Código Aduanero aprobado por Ley 22.41 S.

OM

En tal caso, el monto que se hubiera reintegrado en concepto del presente impuesto a raíz de la reimportación será computable como crédito de impuesto en la declaración correspondiente al ejercicio fiscal de la reimportación, en la medida en que lo permitan las normas que rigen el crédito fiscal. En otras palabras, si se exporta mercadería para consumo y luego se reimporta, la reimportación está exenta, pero sin embargo, deben devolverse los reembolsos impositivos que se obtuvieron cuando se exportó el producto (por ejempb, el crédito fiscal vinculado con la exportación), sin perjuicio de su cómputo como crédito en el período fiscal de la reimportación. Destinación suspensiva de exportación temporaria. Reimportación.

La no sujeción a la imposición de tributos que el artículo 356 del Código Aduanero prevé para la reimportación, en cumplimiento de la obligación asumida en el régimen de exportación temporaria, sólo se verificará en forma total respecto del gravamen de la ley de impuesto ab valor agregado, cuando:

b)

las mercaderías reingresen en el mismo estado en que se hallaban cuando fueron exportadas, considerándose cumplida esta condición aun cuando, durante su permanencia en el exterior, hubiesen sido utilizadas, dañadas, rotas, deterioradas o hubieran sufrido un tratamiento indispensable para su conservación o mantenimiento, o la salida temporaria del país tuviera como único objeto efectuar reparaciones u otros beneficios gratuitamente en el exterior, con cargo a la garantía otorgada en oportunidad de la adquisición de dichos bienes en el exterior y comprendida en el respectivo precio de éstos.

LA DD .C

a)

En los demás casos, del total del impuesto que resultare, sólo gozará de exención la parte atribuible al valor de los bienes salidos bajo el régimen temporal, entendiéndose que tal valor es el correspondiente a dichos bienes en el estado en que hubieran salido. Casos de aplicación práctica.

"La Veloz SA" exporta 500 bicicletas, en forma definitiva, a Ecuador, en mayo de 2017 por un importe de $ 50.000. En octubre de dicho año obtiene el recupero del crédito fiscal por el monto de $ 7.350. En diciembre del mismo año reimporta en forma definitiva a la República Argentina las 500 bicicletas al mismo valor. Dicha reimportación definitiva se encontrará exenta del gravamen si los $ 7.350 de impuesto recuperados por la empresa fueran ingresados al Fisco en el período 12/2017. Tal importe será considerado por el contribuyente como crédito fiscal en su declaración jurada del citado período fiscal.

VII.5. OTRAS EXENCIONES

FI

A continuación se enunciarán una serie de exenciones en el impuesto del que se trata no previstas en la ley del gravamen, cuya enunciación, cabe advertir, no es taxativa:

Objeto

Decreto-ley 1251/1958, artículo 9 (BO: 14/2/1958)

Actividad teatral. Se exime de todo impuesto nacional y municipal en jurisdicción de la Capital Federal, a los espectáculos teatrales, cuando se trate de obras en idioma nacional de autores argentinos o extranjeros con no menos de cinco años de residencia en el país. El decreto 6073/1958 (BO: 6/6/1958) dispone las pautas reglamentarias para poder acogerse al régimen de • actividad teatral. • La ley 24800 (BO: 26/4/1997) reglamenta la actividad teatral, creando asimismo el Instituto Nacional del Teatro como Organismo Rector de la promoción y el apoyo de la actividad y como Autoridad de Aplicación. • A través de la ley 25037 (BO: 4/12/1998), se establece que se encuentran comprendidos en la presente exención los actores, autores, directores, promotores y técnicos especializados. • Por su parte, la ley 27065 (BO: 15/1/2015) prevé que se entenderá como "obras teatrales de autor nacional" a las traducciones y adaptaciones de obras teatrales de autor extranjero realizadas por traductores y/o adaptadores argentinos o extranjeros con no menos de 5 años de residencia en el país.

Ley 14613, artículo 1 (BO: 18/11/1958)

Asociaciones cooperadoras escolares. Decláranse entidades de bien público las Asociaciones Cooperadoras Escolares, las que en lo sucesivo estarán exentas del pago de sellado de actuación, impuestos, tasas y derechos en los actos y gestiones que realicen específicamente para las escuelas de todo orden que funcionen en el país.



Ley

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 109

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Ley

Objeto

Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de los Organismos Especializados, adoptada por la Asamblea General de las Naciones Unidas por resolución 179 (II) el 21 de noviembre de 1947 [que fuera ratificada, por DL 15971, de fecha 31 de agosto de 1956 (confirmado por L. 14467, de fecha 5/9/1958)], aplicable para los siguiem tes organismos: Organización Internacional de¡ Trabajo (OIT). . Organización de Alimentación y Agricultura de las Naciones Unidas. . Organización Internacional de Aviación Civil. . Organización de las Naciones Unidas para la Educación, la Ciencia y la Cultura. . Fondo Monetario Internacional (FMI). Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento (BIRF). Organización Mundial de la Salud (OMS). . Unión Postal Universal. . Unión Internacional de Telecomunicaciones. Organización Meteorológica Mundial. . Organización Marítima Consultiva Intergubernamental. O Corporación Financiera Internacional (CFI). Su artículo III, Sección 9, inciso a) prevé que los organismos especializados, sus haberes, inç;resos y otros bienes

OM

Decreto-ley 7672/1963 (BO: 19/9/1963)

-

LA DD .C

estarán exentos de todo impuesto directo. Por su parte, su artículo III, Sección 10 señala que si bien los organismos no reclamarán, en principio, la exención de derechos de consumo, ni de impuestos sobre la venta de bienes muebles e inmuebles incluidos en el precio que se haya de pagar, cuando los organismos especializados efectúen, para su uso oficial, compras importantes de bienes gravados o gravables con tales derechos o impuestos, los Estados Parte en la presente Convención adoptarán, siempre que así les sea posible, las disposiciones administrativas pertinentes para la remisión o reembolso de la cantidad correspondientes a tales derechos o impuestos [numerosas RG (DGI)/(AFIP) han previsto dicho mecanismo]. Ganancias de entidades sin fines de lucro e instituciones religiosas (ratificado por el cuarto párr. del art. 7.1 de la L. del IVA). Esta disposición estableció que quedaban exentas del pago del impuesto a los réditos y de todo otro impuesto nacional las entidades civiles sin fines de lucro con personería jurídica dedicadas a la educación, a la asistencia social y a la salud pública.

Ley 16774 (conocida como ley "Boca Juniors"), artículo 1 (BO: 21/3/1966)

iiistulciones y refacciones en entidades deportivas. Obras en construcción, Establece que están exentas de impuestos las obras de construcción, refacciones o ampliaciones de instalaciones deportivas, la compra de materiales y otros elementos que se destinen a dichas obras, así como los honoraros profesionales y otros servicios conexos.

FI

Ley 16656, artículo 3, inciso d) (BO: 31/12/1964)



Ley 17117, artículo 3 (BO: 27/1/1967)

Ley 19640, artículos 1 y 4 (BO: 2/6/1972)

Crianza de équidos. Los criadores de équidos destinados a fines deportivos, trabajos y defensa nacional -excluidos los de pura sangre de carrera- estarán exentos del pago de impuestos nacionales, y también de los municipales de la Ciudad de Buenos Aires, sobre los beneficios derivados de esa explotación, así como también de los que gravan las operaciones de comercialización de los productos -en su primera etapa- siempre que dicha comercialización se realice en el mercado interno.

Exención impositiva en el territorio nacional de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. Se exime de todo impuesto nacional (excepto que tuvieren una afectación especial, siempre que esta excediere la mitad de aquellos) a hechos, actividades u operaciones relativas a bienes. Sin perjuicio de que la ley 19640 no contempla previsiones referentes a los servicios que se efectúan entre el Área Aduanera Especial y el Territorio Continental, en lo que hace a aquellos perfeccionados en el ámbito del territorio provincial, existen una serie de pronunciamientos judiciales y administrativos CIOC entienden acerca de la extensión de la franquicia.

110 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

roffi-a ERREPAR Objeto

Ley

Automotores para lisiados. Las personas con discapacidad tendrán derecho a acogerse a los beneficios que por esta ley se les acuerda con el objeto de facilitarles la adquisición de automotores para uso personal, a fin de que ejerzan una profesión, o realicen estudios, otras actividades, y/o desarrollen una normal vida de relación, que propendan a su integral habilitación dentro de la sociedad. Se comprende, asimismo, a las instituciones asistenciales que se dediquen a la rehabilitación de esas personas. Se podrá adquirir un automotor nuevo de industria nacional con exención de los gravámenes que recaigan sobre la unidad adquirida establecidos por la ley de impuestos internos y la ley de impuesto al valor agregado. Las importaciones estarán exentas del pago de derecho de importación, de las tasas de estadística y por servido portuario y de los impuestos internos y al valor agregado. Las importaciones para consumo de cajas de transmisión automática y comandos de adaptación necesarios para la fabricación de automotores adaptados para el uso de personas con discapacidad, efectuadas por las firmas titulares de empresas terminales de la industria automotriz, acogidas al régimen de la ley 21932, cuando dichos automotores estuvieran destinados exclusivamente a la venta a dichas personas de acuerdo con la presente ley, quedan igualmente eximidas del pago de los derechos de importación, de las tasas de estadísticas y por servicios portuarios y de los impuestos internos y al valor agregado.

Ley 19787, artículo 1 (BO: 24/8/1972)

Promoción de la música argentina. La ley prevé: "Decláranse exentos de impuestos, contribuciones, derechos u otros tributos, cualesquiera sea su característica y denominación, nacionales, o municipales en la Capital Federal y el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, a: a) el producido bruto de conciertos, espectáculos o reuniones donde se ejecute exclusivamente música argentina y así se anuncie en forma expresa en su propaganda; b) la venta para exportación de discos fonográficos, casetes, magazines o cintas similares, que contengan exclusivamente música argentina y estén grabados y producidos en el país; c) la venta para exportación de programas de radiotelefonía y audiovisuales, grabados en el país, donde se reproduzca exclusivamente música argentina o sus bailes regionales; d) los contratos de edición musical sobre obra de música argentina, únicamente respecto al impuesto de sellos. Las exenciones de este artículo no alcanzan al impuesto a los réditos y a los derechos de autor y de intérprete.'

LA DD .C

Seguros de crédito a la exportación [el DNU 171/1992 (BO: 27/11/1992) ratifica la plena vigencia de esta dispensa]. Las operaciones de seguro de crédito a la exportación estarán exentas de todo impuesto nacional, tasa o cualquier otra contribución o tributo. Esta exención alcanza tanto a los contratos que se emitan por cuenta del Estado Nacional, como a los que emita por sí la actividad aseguradora privada para cubrir el riesgo comercial del comprador extranjero y rige tanto para el asegurador como para los asegurados, tomadores, sucesores o sus beneficiarios.

FI

Ley 20299, artículo 15 (BO: 2/5/1973)

OM

Ley 19729, artículos 3 y 3 (1) (BO: 8/10/1971)



Ley 20321, artículo 29 (BO: 10/5/1973)

Asociaciones mutualistas. Las asociaciones mutualistas constituidas de acuerdo a las exigencias de la presente ley quedan exentas en el orden nacional, en el de la Municipalidad de la Capital Federal y en el Territorio Nacional de Tierra de Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, de todo impuesto, tasa o contribución de mejoras, en relación a 5L15 bienes y por 5U5 actos. Queda entendido que este beneficio alcanza a todos los inmuebles que tengan las asociaciones, y cuando de estos se obtengan rentas, condicionado a que las mismas ingresen al fondo social para ser invertidas en la atención de los fines sociales determinados en los respectivos estatutos de cada asociación.

Leyes 21499, artículo 20 (BO: 21/1/1977) y 21878, artículo 1 (BO: 26/9/1978)

Indemnización por expropiación. Los rubros que compongan la indemnización recibida por las expropiaciones no están sujetos al pago de impuesto o gravamen nacional alguno, ya sea que se trate de una expropiación efectuada por el Estado Nacional (L. 21499) o los Estados Provinciales o Municipales (L. 21878).

Ley 21581, artículo 21 (BO: 2/6/1977)

Obras financiadas con recursos del FONAVI [vigente, conf. el art. 77 de la L. 25565 (BO: 21/3/2002)]. Quedan exentas del pago de impuestos de la Nación, del Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sud y de la Municipalidad de la Ciudad deBuenos Aires, las operaciones que se financien con recursos del FONAVI en cuanto graven directamente las obras que se lleven a cabo. Esta exención no alcanza a los impuestos que deban abonar las empresas contratistas con motivo de su actividad, incluida la provisión de materiales. También quedan exentas del pago de impuestos nacionales, las ventas que se realicen y las hipotecas que se constituyan para el cumplimiento de las disposiciones de esta ley.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 111

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Objeto

Ley 23139, artículo 2 (BO: 9/11/1984)

Sociedades de Bomberos Voluntarios. Están exentas de todo impuesto nacional las entidades sin fines de lucro, dedicadas a la protección de la población, en casos de incendio y/o accidentes.

Ley 23422 (BO: 24/3/1987)

Alto Comisionado de la Naciones Unidas para los Refugiados. Artículo II, apartado 5, inciso a): la Oficina y sus bienes estarán exentos de impuestos. Artículo III, apartado 1: el Gobierno se compromete a aplicar a la Oficina, al Representante del Alto Comisionado que estará al frente de ella y a su personal, a los fondos y bienes de la misma, así como a los expertos y consultores adscriptos a la Oficina debidamente aceptados por el Gobierno, los privilegios e inmunidades necesarias, en los términos de la convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas, a la que la República Argentina adhirió, el 12 de octubre de 1956, mediante decreto-ley 15971/1956 (convalidado por L. 14467). La mencionada convención se aplicará al personal de nacionalidad argentina con las reservas hechas por el Gobierno al ratificar la misma convención.

Ley 23551, artículo 39 (RO: 22/4/1988)

Asociaciones sindicales con personería gremial. Los actos y bienes de las asociaciones sindicales con personería gremial destinados al ejercicio específico de las funciones propias previstas en los artículos 5 y 23, estarán exentos de toda clase, gravamen, contribución o impuesto. La exención es automática y por la sola obtención de dicha personería gremial.

Ley 23569, artículo 25 (RO: 20/7/1988)

Universidades nacionales [si bien la L. 23569 fue abrogada por el art. 87 de la ley 24521 cíe educación superior (BO: 10/8/1995), la dispensa mantiene plena vigencia toda vez que este último texto legal, en su art. 88, disponc que todas Jas normas que eximen de impuestos, tasas y contribuciones a las universidades nacionales al momento de la promulgación de la presente ley, continuarán vigentes"]. Las universidades nacionales gozarán de las mismas exenciones de gravámenes que el Estado Nacional.

Ley 23576, artículo 36 bis (BO: 27/7/1988)

Obligaciones negociables [texto incorporado por la L. 23962 (BO: 6/8/1991)]. Aplicable a personas físicas y beneficiarios del exterior. Están exentas del impuesto al valor agregado las operaciones financieras y prestaciones relativas a la emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelaciones de las obligaciones negociables y sus garantías; que sean colocadas por oferta pública y cuenten con la aprobación de la Comisión Nacional de Valores. También están exentos, del impuesto a las ganancias, los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, al igual que los intereses, actualizaciones y ajustes de capital. Igual tratamiento impositivo se aplicará a los títulos públicos.

Ley 23905, artículos 22 y 23 (BO: 1 8/2/1 991 )

Donaciones provenientes de la cooperación internacional. Artículo 22: el ente designado por el Gobierno donante como responsable para la ejecución del programa, • su representación en la Argentina, las empresas argentinas que realicen las obras o presten los servicios previstos en el programa y quienes realicen la provisión de bienes y servicios, al ente designado y su representación argentina, estarán exentos de tributar el IVA por la ventas, obras, locaciones, prestaciones de servicios e importaciones realizadas para la ejecución del programa. Asimismo, los responsables mencionados en el párrafo anterior podrán dar a los créditos fiscales que les hubieren sido facturados el tratamiento previsto en el primero y segundo párrafo del artículo 41 de la ley del impuesto al valor agregado. . Artículo 23: el ente designado y su representación en la Argentina gozarán en relación a las actividades y bienes directamente vinculados a la ejecución del programa de la exención en el impuesto a las ganancias, por las utilidades provenientes de sus actividades.

FI

LA DD .C

OM

Ley

Organización Internacional para las Migraciones. La organización, sus bienes y haberes, el jefe de misión y los funcionarios, gozarán de todos los privilegios reconocidos por el Gobierno de acuerdo al régimen establecido por la convención sobre prerrogativas e inmunidades de las Naciones Unidas y por la convención sobre privilegios e inmunidades de los organismos especializados, en cuanto sus normas les fueran aplicables en atención a la naturaleza específica de sus funciones.

Ley 24083, artículo 25 (BO: 18/6/1992)

Fondos comunes de inversión (aplicable a personas físicas Ni beneficiarios del exterior). Se prevé que están exentas del impuesto al valor agregado las prestaciones financieras que puedan resultar involucradas en la emisión, suscripción, colocación, transferencia y renta de cuotapartes de los fondos comunes de inversión colocados por oferta pública. También están exentos, del impuesto a las ganancias, los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, así como sus rentas, de las cuotapartes colocadas por oferta pública.

Ley 24241, artículo 116 (BO: 18/10/1993)

Administradoras de Riesgos de Trabajo [reglamentado por el art. 1 del D. 643/1997 (80: 24/7/1997)J. La ley prevé que las comisiones a las que tiene derecho la administradora están exentas del IVA, en tanto que el reglamento, aclara que la franquicia comprende, asimismo, a las prestaciones que sean requeridas o realizadas por las Comisiones médicas a que se refiere el artículo 51 de la ley 24241.



Ley 24001, artículo VI (BO: 30/10/ 11991)

112 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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F, fM. .

1.

Inipuesto al Valor Agregado

ERREPAR

Ley

Objeto

Ley 24441, artículo 83 (BO: 1 6/1 /1 995)

Fideicomisos financieros (aplicable a personas físicas y beneficiarios del exterior). Los títulos valores representativos de deuda y los certificados de participación emitidos por fiduciarios respecto de fideicomisos que se constituyan para la titulización de activos, serán objeto del siguiente tratamiento im-

Ley 24475, artículo 3 (BO: 31/3/1995)

Honorarios de letrados y peritos. Exímese del impuesto al valor agregado a los honorarios de letrados y peritos cuya obligación de pago estuviere consolidada de acuerdo a lo previsto en la ley 23982 o las normas provinciales dictadas en virtud de lo dispuesto en el artículo 19 de la ley citada, que se abonen de conformidad con las normas mencionadas y sus dis-

OM

positivo: a) Quedan exentas del IVA las operaciones financieras y prestaciones relativas a su emisión, suscripción, colocación, transferencia, amortización, intereses y cancelación, como así también las correspondientes a sus garantías. b) Los resultados provenientes de su compraventa, cambio, permuta, conversión y disposición, como así también sus intereses, actualizaciones y ajustes de capital, quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto para los sujetos empresa comprendidos en el Título VI de la ley de impuesto a las ganancias. Este tratamiento impositivo será de aplicación cuando los referidos títulos sean colocados por oferta pública.

LA DD .C

posiciones reglamentarias. El artículo 1 del decreto 1839/2004 (BO: 16/12/2004) dispone que esta franquicia comprende, asimismo, a los honorarios de letrados y peritos cuya obligación de pago estuviere consolidada en virtud de la ley 25344 (BO: 21/11/2000). Contratos de afiliación a una ART [reglamentado por el art. 10 del D. 334/1996 (RO: 8/4/1996)]. La ley prevé que los referidos contratos están exentos de todo impuesto o tributo nacional, en tanto que el reglamento aclara que la franquicia del IVA comprende no sólo a la instrumentación del contrato, sino también a los servicios que sean prestados por las aseguradoras en virtud de las contraprestaciones y derechos nacidos de dicho contrato.

Ley 24714, artículo 23 (RO: 18/10/1996)

Asignaciones familiares. Las prestaciones que establece esta ley son inembargables, no constituyen remuneración ni están sujetas a gravámenes, y tampoco serán tenidas en cuenta para la determinación del sueldo anual complementario ni para el pago de las indemnizaciones por despido, enfermedad, accidente o para cualquier otro efecto.

Ley 25174, artículo 11 (BO: 19/10/1999)

Malta antigranizo [confIo dispuesto por el art. 1 de la L. 26459 (B0: 16/12/2008), el beneficio está vigente hasta el 3/12/20181. Se exceptúa del IVA a la venta e importación definitiva de la malla antigranizo elaborada y la materia prima apta para su elaboración, como así también el resto de los materiales y/o elementos que probadamente sean necesarios para la instalación del sistema de protección.

Ley 25590, artículo 2 (BO: 7/6/2002) Decretos 486/2002, 2724/2002 y 1210/2003. Se declaró la Emergencia Sanitaria Nacional hasta el 31/12/2004.

Productos críticos destinados al diagnóstico y tratamiento de la salud humana [el art. 3 de la ley prevé que los beneficios serán de carácter transitorio y se extenderán durante la "Emergencia Sanitaria Nacional' declarada por el D. 486/2002 (80: 7/6/2002), que ha sido prorrogada sucesivamente, estando vigente -en la actualidadhasta el 31/12/2017 conforme el art. 1 de la L. 27200 (RO: 4/11/2015)]. El artículo 2 de la ley 25590 exime del pago del IVA que grava la importación para consumo de los productos críticos destinados al diagnóstico y tratamiento de la salud humana, que se encuentran comprendidos en las respectivas posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur, que se enuncian en su Anexo 1.

Ley 25603, artículo 10 (BO: 12/7/2002)

Mercaderías sin titular conocido, sin declarar o en rezago (cfr. art. 417 del Código Aduanero). La ley exime del pago de los tributos que gravaren su importación o exportación para consumo, así como del pago de la tasa de estadística o comprobación de destino que correspondan, a los alimentos, artículos para la higiene personal, ropa de cama y de vestir y calzado, a todas las mercaderías básicas y de primera necesidad y medicamentos, así como también a las mercaderías que, como bienes finales o mediante su transformación, resulten aptas para el debido cumplimiento de las actividades asignadas a diversos organismos o reparticiones del Estado Nacional, provincial o municipal. El artículo 4 del decreto 1805/2007 (RO: 6/12/2007) incluye al iVA dentro de la dispensa.



FI

Ley 24557, artículo 25 (BO: 4/10/1995)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 113

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Ley Gusanos de seda. La ley dispone que el " ... Programa de Promoción y Producción del Gusano de Seda tend corno objetivos básicos, no excluyentes de otros que pudieren surgir en el curso de su desarrollo, los que n ontinuación se detalan: ... g) promover a industrialización de los capullos del gusano de seda en los lugares que se produzcan, gozando de exenciones impositivas a determinarse en la reglnnientación._ A los fines de cumplimentar esa finalidad el artículo 8 del decreto 526/2007 (BO: 18/5/2o"7), en su inciso a), dispone que las operaciones que se detallan a continuación estarán exentas del IVA: 1. Venta de productos industrializados que surjan del proyecto promovido aprobado por la Autoridad de Aplicación. II. Venta e importación definitiva de las simientes y las líneas puras o híbridas del "Bombyx moó". III. Venta y/o instalación de galpones para cámara de cría y venta de humidificadores, calefactores, secadores, mesas de trabajo, cajoneras, estantes y equipos necesarios para el devanado y/o cardado, óílaclo, teñido, tejido y confección de prendas, destinados al proceso de producción y/o industrialización promovido. IV. Venta de capullos de gusano de seda (Bombix mori) que tenga como destino su incorporación a un proceso de industrialización promovido. El mencionado decreto, en su inciso b), prevé que las ganancias obtenidas por personas físicas o jurídicas incluidas en el presente régimen, que deriven de la actividad de industrialización de los capullos de gusano de seda (Bombyx mori) en los lugares que se produzcan, estarán exentas del impuesto a las ganancias.

Ley 25775, artículo 5, apartado 1 (BO: 1 6/9/2003)

Agencia Espacial Europea. Para todas las actividades emprendidas en la Argentina dentro del marco del presente Acuerdo, la Agencia tendrá personería jurídica en el territorio argentino. Para tal fin, el Gobierno de la Argentina otorga¡ á a la Agencia los privilegios e inmunidades previstos en el Convenio sobre privilegios e inmunidades de íos organismos especializados, adoptado por la Asamblea General de las Naciones Unidas el 21 de noviembre de 1947, y que entrara en vigor en la Argentina el 10 de octubre de 1963. Se sobreentiende que las exenciones fiscales y de impuestos estipuladas en la convención antes mencionada no se aplicarán a los funcionarios de la Agencia que también sean de nacionalidad argentina o tengan residencia permanente en la Argentina en el momento de su designación como funcionarios de la Agencia.

Ley 26117, artícuio 19 (BO: 21/7/2006)

Operaciones de rnicrocréditos. Están exentas de tributar los impuestos a las ganancias, ganancia mínima presunta corresponder.

Ley 262 15, artículo 3 (BO: 17/1/2007)

Financiamiento de los partidos políticos. Los bienes, las cuentas corrientes y las actividades de los partidos políticos reconocidos col -no tales, están exentos de todo impuesto, tase o contribución nacional, incluido el impuesto al valor agregado. La franquicia alcanza a los bienes inmuebles locados o cedidos en comodato a los partidos, siempre que se encuentren destinados en forma exclusiva y habitual a las actividades específicas de los mismos y que los tributos estén a su cargo. También quedan comprendidos en la exención los bienes de renta del partido con la condición de que aquella se invierta exclusivamente en la actividad partidaria y no acreciente el patrimonio de persona alguna.

FI

LA DD .C

OM

Ley 25747, artículo 3, inciso g) (BO: 4/7/2()03)

y al valor agregado, de

Deuda pública. Se exime a las operaciones de deuda pública, del pago de todos los impuestos, tasas les existentes y a crearse en el futuro.

Ley 27271, artículo 9 (BO: 15/9/2016)

Instrumentos de ahorro, préstamo e inversión denominados en Unidades de Vivienda (UVIs). En lo que hace al impuesto a las ganancias, se exime tanto a la renta percibida por diferencia de cotización o valuación de los depósitos en cajas de ahorro o plazos fijos UVIs, como a los intereses en dichas imposiciones en UVls, acotando dicho tratamiento cuando se trate de personas físicas. Respecto al IVA, la norma prevé que los préstamos hipotecarios que se encuentren dentro del patrimonio fiduciario del fideicomiso financiero creado a los fines de esa ley, gozarán de la exención de a base imponible; se entiende que la franquicia estaría abarcando a los intereses provenientes de tales préstamos.



Ley 27249, artículo 11 (BO: 1/4/2016)

114 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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y contribuciones naciona-

VIIL1. INTRODUCCIÓN Tal como hemos definido en capítulos anteriores, el impuesto al valor agregado es un gravamen plurifásico no acumulativo. Su objeto no es el valor total, sino el mayor valor (valor añadido o agregado) que adquiere el producto, locación o servicio en las distintas etapas de circulación.

OM

El impuesto se calcula, en términos generales, restándole al impuesto sobre las ventas, prestaciones y locaciones gravadas realizadas (débito fiscal), el impuesto sobre las compras de bienes, obras y servicios (crédito fiscal). Se aprecia pues, que tanto el "débito fiscal" como el "crédito fiscal" constituyen, considerados individualmente, cada uno de los términos de la sustracción establecida en la ley como sistema de liquidación del gravamen. Asimismo, la base imponible puede ser objeto de modificaciones con posterioridad a su determinación debido a, por ejemplo, descuentos y bonificaciones que se concedan u obtengan, o por devoluciones.

LA DD .C

Atento a su mecanismo de cálculo, el impuesto que recaiga sobre los descuentos y bonificaciones obtenidos o devoluciones efectuadas deberá considerarse como "débito fiscal' en tanto que aquel que derive de los descuentos y bonificaciones cedidos o devoluciones recibidas, se computará como "crédito fiscal'

La diferencia que surja del cálculo expuesto será el impuesto resultante (saldo técnico), al que se le restarán las retenciones y percepciones sufridas, los pagos a cuenta realizados y los saldos a favor que corresponda computar; pudiendo surgir, como consecuencia de ello, un "impuesto a pagar" o un "saldo a favor del contribuyente' Efectuado este sintético resumen, creemos oportuno realizar el análisis de cada uno de los términos a los que hemos aludido, comenzando por el de "base imponible'

VII1.2. PRECIO NETO

ALCANCE DEL TÉRMINO

VIII.2.1

CONCEPTOS ACCESORIOS INTEGRANTES DEL PRECIO NETO

VIII.2.2

VALOR DE PLAZA

VIII.2.3

BASES IMPONIBLES ESPECIALES

VIII.2.4

FI

PRECIO NETO

VIIL2.1. ALCANCE DEL TÉRMINO.



ES EL QUE SURGE DE LA FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE

PRECIO NETO DE ACUERDO CON COSTUMBRES DE PLAZA MENOS LOS DESCUENTOS O SIMILARES EFECTUADOS

SIMULTÁNEAMENTE CON LA EMISIÓN DE LA FACTURA O DOCUMENTO EQUIVALENTE

En teoría, la base imponible no puede disociarse del hecho generador de la obligación tributaria, por lo que el principio de la capacidad contributiva presupone la cuantificación del hecho imponible. Se trata del punto de partida para la liquidación del débito fiscal. La misma está integrada por el "precio neto" que resulte de la factura o documento equivalente, a la que se le restarán los descuentos y conceptos similares de acuerdo con las costumbres de plaza que figuren discriminados en la citada factura o documento equivalente y se le adicionarán los componentes financieros y los servicios accesorios, aunque, en este último caso, no estén discriminados en dicha facturación. En ningún caso el impuesto al valor agregado integrará el precio neto. Esta distinción se diferencia de lo que acontece en materia de impuestos internos donde, en la mayoría de los supuestos alcanzados por dicho tributo, el impuesto forma parte de su propia base imponible.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 115

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Esta acepción que le cabe al término 'precio neto" surge por aplicación de las normas legales y reglamentarias y sólo tendrá efecto a los fines de la liquidación del inpuesto que nos ocupa (artículo 46, DR). Como la ley define el precio neto corno aquel "cine resulte de la factura o documento equivalente'Ç podría razonablemente interpretarse que la base imponible incluye los montos que por todo concepto tenga derecho a percibir el vendedor o locador, sea que figuren globalmente o en forma discriminada, en la misma factura o documento equivalente, aun en el caso en que consten en instrumentos separados. ?ues bien, en realidad se trata del monto cíe la contraprestación que efectivamente corresponda por la venta, locación o prestación gravada. Debe advertirse que si los descuentos y conceptos similares se conceden e instrumentan con posterioridad a la emisión de la factura o documento equivalente donde se expresa el precio neto gravado, no operan como correcciones sobre éste (menor base imponible para el cálculo del débito fiscal), sino que constituyen base de medida para la liquidación del crédito fiscal por

OM

descuentos concedidos. A modo de clarificar la cuestión hasta aquí expuesta, recurramos a un ejemplo. Supongamos que "CUESTA SA') emite a "DEMATTÍA SA'( ambas empresas responsables inscriptas en el impuesto al valor agregado, una factura, el 15/1 i por la venta de juguetes por un precio neto de impuestos de $ 8.000. Asimismo, concede en la misma factura una bonificación por volumen de ventas de $ 1.000. Finalmente, por otra factura de fecha 17/1] e cobra el servicio de embalaje y flete, por un importe de 3.000. La base imponible de las dos operaciones asciende a $ 10.000 ($ 8.000 menos $ 1.000, por la primera y $ 3.000, por la segunda)yel impuesto resultante (débito fiscal) es de $ 2.100(21% sobre $ 10.000).

LA DD .C

Es importante destacar que si la bonificación no hubiese sido concedida en la misma factura, el importe de $ 1.000 no podría deducirse de la base imponible, sino que tendría el carácter de crédito fiscal. Es decir, ante este último supuesto, tendríamos un débito Íiscal de $ 2.310 y un crédito fiscal cíe $ 210, lo que arrojaría un saldo técnico de $ 2.100. Como puede observarse, ante cualquiera de las dos circunstancias se termina alcanzando el mismo resultado, pero por caminos distintos. De la definición esbozada respecto de qué debe entenderse como "precio neto') observamos que se desprenden una serie de conceptos, los cuales estudiaremos de manera independiente, y que son los "descuentos y similares efectuados conforme a las costumbres de plaza y otorgados en la misma facturación" y la "factura o documento equivalerite'

Descuentos y similares.

Algunos tributaristas le asignan un sentido amplio a la expresión "descuentos y similares deducibles y otorgados en la misma facturación') aseverando que comprende toda rebaje que se le otorga al cliente vinculada con el precio por determinada cir cunstancia particular, pues eh significado que se le debe otorgar a los citados vocablos según los usos y costumbres che plaza, es eh de constituir un medio destinado a facilitar una mayor venta o salida del producto'. Podría concluirse que comprende las bonificaciones y descuentos otorgados a clientes y que representan rebajas habituales en eh comercio, cuya causa está motivada por la calidad, cantidad o estado de la mercancía (bonificaciones) o en la forma y época de pago (descuentos) y siempre que se relacionen de manera directa con el contrato de compraventa.

FI

En taí sentido, son deducibles las bonificaciones y descuentos que la práctica comercial admite como correcciones al precio de venta original, en la medida en que tengan carácter che generalidad, no contravengan la figura del "valor corriente en plaza" prescripta en el artículo 10 de la ley y se concedan libremente a los compradores que se encuentren en circunstancias análogas.



Por otra parte, se observan criterios jurisprudenciales opuestos. En efecto, en un caso se ha sostenido que las multas por demoras en la entrega de los productos no pueden asimilarse a los descuentos cuya deducción admite la ley, cuesto que estos últimos operan como correctores del precio de venta originalmente pactado, no incluyendo las rebajas especiales punitivas derivadas de incumplimientos posteriores al instante en que el contrato debiera cumplirse 12 . En cambio, en sentido contrario se afirmó que sí constituyen descuentos las penalidades aplicadas a los proveedores por incumplimientos en has entregas pactadas contractualmente, toda vez que no son otra cosa que bonificaciones o descuentos parciales por diferencias en cuanto a la calidad del bien o plazo de entrega, que indefectiblemente se traducen en disminuciones del precio originalmente debido por ha actora 13 .

Factura o documento equivalente.

En lo que hace a "la factura o documento equivalente" en la que se exprese el "precio neto gravado') ésta debe respetar los requisitos y formalidades dispuestos por las resoluciones pertinentes emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos 4 . El término "documento equivalente" se refiere a aquel documento utilizado habitualmente por el sujeto pasivo en sus actividades, que conforme a los usos y costumbres, cumplimente los requisitos formales y materiales que permitan una correcta individualización de la operación 151 .

(1) Marchevsky, Rubén - IVA - Ed. Macchi - Bs. As. - 2002 - pág. 370 (2) "Dálrnine Siderca SA"-- cNred. cont. Adrn. - 21/8/1080 (3)

"Metrovías SA"-TFN -. Sala B - 1/6/2006. En igual sentido, CNFed. Cont. Adrn. - Sala V - 24/8/2007 (4) Conf. RG (AFIP) 1415 (5) "Asociados Internacionales SA" -TFN - Sala A - 5/1 1/2001

116 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

¿Qué conceptos no integran el precio neto gravado?

(1) EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO NO INTEGRAN EL PRECIO NETO (2) OTROS IMPUESTOS QUE TENGAN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIÓN GRAVADA

1. El impuesto al valor agregado.

OM

La justificación de tal exclusión radica en que se trata de evitar el "efecto cascada" del impuesto en las transacciones entre contribuyentes, cuya base de cálculo para el gravamen en la siguiente etapa no puede incluir el tributo liquidado en la etapa anterior 161 . 2. Otros impuestos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada. Requisitos.

Lo que se busca a través de esta disposición es evitar que se integren a la base imponible los gravámenes que recaen sobre determinados consumos y que responden, en cuanto a la configuración del hecho generador de la obligación tributaria, a una concepción similar a los de dicha ley. Un claro ejemplo de ello es el de los impuestos internos 171 .

LA DD .C

Requisitos. No integran el precio neto gravado, los tributos que: 1) 2) 3)

tengan como hecho imponible la misma operación gravada; se consignen en la factura por separado;

sus importes coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos Fiscos.

Los tributos arriba citados tampoco integrarán el precio neto de las operaciones gravadas posteriores en las que pudieran incidir, siempre que en éstas, se los consignen en las facturas por separado. En el caso de impuestos internos que recayeran sobre adquisiciones exentas del gravamen de la ley de impuesto al valor agregado, no integrarán el precio neto de las operaciones gravadas, en la medida que se consignen por separado. Al respecto, se entenderá que los impuestos internos tienen como hecho imponible la misma operación gravada, cuando el expendio a que se refiere la respectiva ley se verifique respecto del mismo bien cuya operación origina el gravamen de la ley de impuesto al valor agregado. En las operaciones con consumidores finales, sujetos exentos o no gravados y responsables del monotributo, debe omitirse la discriminación. En cuanto al alcance que corresponde otorgar a las tasas, contribuciones o impuestos, cabe señalar que todas ellas tienen un carácter de recurso tributario distinto al del precio que constituye la base imponible sobre la que procede la liquidación del impuesto al valor agregado 181 . La norma no exige que ambos gravámenes recaigan sobre el mismo hecho imponible, sino sobre

FI

la operación gravada, por lo que en el caso de tasas sobre fiscalización y control del servicio concesionado, obras vinculadas a la provisión de agua potable y desagües cloacales, es evidente que recaen sobre idéntica operación gravada 191 . Lo mismo acontece con el impuesto sobre los ingresos brutos, atento que su hecho imponible es diferente al del impuesto al valor agregado 1101 .



También se ha señalado que la contribución por el contralor e inspección de obras de pavimentación, desagües, iluminación, instalación de redes de agua corriente, cloacales y demás obras públicas concedidas por una municipalidad, no grava las obras realizadas, sino que el objeto consiste en una tarea de control e inspección de las obras, por lo no existe identidad entre el hecho gravado por el impuesto al valor agregado y la referida contribución ( ' l ) .

Por otra parte, el impuesto de sellos no resulta asimilable a los aludidos por la norma (art. 44, DR), dado que grava actos jurídicos instrumentados 1121 . Asimismo, el acrecentamiento del impuesto a las ganancias no debe incluirse como parte integrante del precio de la operación 1131 . Tampoco son deducibles los tributos aduaneros que gravan la importación de bienes, pues responden a una finalidad de orden proteccionista, siendo diferentes y estando desconectados de la imposición al valor agregado 1141 . Casos de aplicación práctica. Determine el precio neto para cada una de las operaciones que se enuncian a continuación:

(6) Dict. (DATJ) 17/1981 (7) "Algodonera Flandria SA"-TFN - 2/4/1 973 (8) "Municipalidad de Villa del Rosario" -TFN - Sala B - 20/6/2003 191 "Servicios de Aguas de Misiones SA"- CNACAFed. - Sala¡¡ - 24/11/2009 (10) "Antonio González y otros: Mansión Almar" - TEN - 16/8/1989. En igual sentido: "Eontanina SA" - TEN - 4/6/1990; y Dictámenes (DATJ) 20/1979 - Bol DGI 310- pág. 468 y (DATJ) 36/1981 (11) "Werk Constructora SRL - Cám. Nac. Cont. Adm. Eed. - Sala V - 6/2/2007 (1 2) ms. )DGI) 131/1975 (13)"Austral Líneas Aéreas Cielos del Sur SA"-TFN - Sala D - 25/11/2009 (14) "Algodonera Elandria SA-TEN - 2/4/1973

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR

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- 117

1)

Un fabricante de muebles para el hogar, responsable inscripto en el tributo, realiza durante el día las siguientes operaciones con otro sujeto responsable inscripto: Factura A 0001-00004075, donde se venden 10 sillas por un valor de $ 50 cada una. El precio neto es igual a $ 500. a) b) Factura A 0001-00004076, por la cual se enajenan 5 escritorios por un valor individual de $ 250. En dichas facturas se incluye el descuento por pago al contado del 10% de acuerdo con las costumbres de plaza. El precio neto es igual $ 1.125 (5x$ 250x90%). c) Factura A 0001-00004077, donde se venden 15 percheros a un precio de lista de $ 30 cada uno. Se practica una bonificación de $ 10 por unidad, de acuerdo con las costumbres de plaza por tratarse de un producto de segunda calidad. El precio neto es equivalente a $ 300 ($ 450 menos $1 50). 2) El VIKINGO SRL, industria especializada en la elaboración y venta de bebidas alcohólicas, responsable inscripta en IVA e impuestos internos, vende a un supermercado mayorista 5.000 botellas de whisky a un valor neto de $10.000 más $ 2.500 de impuestos internos e IVA, importes discriminados en la factura.

OM

El precio neto se integrará por los $ 10.000, ya que el monto de $ 2.500- correspondiente a los impuesros internos- no forma parte de la base imponible, al estar discriminados en la factura e ingresados al Fisco. La factura emitida sería así: $10.000

IVA:21%

$ 2.100

Impuestos internos:

$ 2.500

Precio Total:

$14.600

LA DD .C

3)

Precio neto:

El supermercado mayorista revende (operación no alcanzada por impuestos internos) las 5.000 botellas de whisky a una cadena de supermercados minorista por un precio total de $ 26.700 (precio neto $ 20.000, más $ 4.200 de IVA, más $ 2.500 de impuestos internos). El precio neto se encuentra integrado por los $ 20.000, dado que si los $ 2.500 se discriminan en la factura por separado, no formarán parte de la citada base de cálculo para el tributo. La factura emitida sería así: Precio neto: IVA: 21%

4)

$ 20.000

$ 4.200

2.500

Impuestos internos:

$

Precio Total:

$ 26.700

El 27/10/2017 se facturó una venta por $2.500 más IVA de $ 525. El 31/10/2017 se emitió una nota de crédito por $250 más $ 52,50 en concepto de IVA, en referencia a un descuento del 10% por pronto pago.

Los $ 250 no disminuyen el precio neto de $ 2.500, ya que se convierten en la base de cálculo para dar nacimiento al crédito fiscal por ei descuentu brindado.

FI

V11111.2.2. CONCEPTOS ACCESORIOS INTEGRANTES DEL PRECIO NETO.



CONCEPTOS ACCESORIOS INTEGRANTES DEL PRECIO NETO

1

_______

(1) SERVICIOS ACCESORIOS

(2) COMPONENTES FINANCIEROS

(3) PRECIO ATRIBUIBLE A LOS BIENES OUE SE INCORPOREN EN LAS PRESTACIONES GRAVADAS DEL ART(CULO 30

(4) PRECIO ATRIBUIBLE A LA TRANSFERENCIA, CONCESIÓN O CESIÓN DE USO DE INTANGIBLES

Los conceptos accesorios del epígrafe son elementos que integran la base imponible -aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos a impuesto.

¿Qué alícuota se les debe aplicar? ¿La misma que a la operación principal? La alícuota impositiva aplicable a los conceptos accesorios debe ser la misma alícuota que le corresponde a la operación principal, por su condición de secundarios, carácter que dimana del principio de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal y del procedimiento de cálculo de la base imponible (art. 10, quinto párrafo, apartado 3, de la ley). A continuación, analizaremos cada uno de los conceptos accesorios aludidos precedentemente.

118 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Na..a, ERREF'AR

Impuesto al Valor Agregado

1) Servicios accesorios. La ley (art. 10, quinto párrafo, apartado 1) establece que son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen, los servicios prestados: a) b)

juntamente con la operación gravada; o como consecuencia de la misma. Enumeración enunciativa. Dicha norma contempla una enumeración enunciativa de servicios accesorios. Ellos son:

3) 4) 5) 6) 7) 8)

transporte; limpieza; embalaje; seguro; garantía; colocación; mantenimiento; similares.

OM

1) 2)

LA DD .C

Expresiones "juntamente" y "como consecuencia'

Merece destacarse que las expresiones "juntamente" y "como consecuencia" se refieren a servicios propios de la actividad gravada, aun en el supuesto de que no sean imprescindibles. Al respecto, el término "juntamente" alude a la temporalidad en que los servicios accesorios se vinculan con el concepto principal. Conforme a la "doctrina de la subsunción'Ç los servicios precitados son conceptos accesorios de la operación principal, aun cuando no sean indispensables a la operación, pero siempre que, razonablemente, se presten dentro del período de tiempo o según las circunstancias o modalidades de contratación en que tales servicios se extienden. Contrariamente, si las prestaciones se realizan fuera del período o condiciones considerados, en esos supuestos dejan de ser accesorios de la operación principal, convirtiéndose en prestaciones independientes que deberán considerarse por separado a los fines de su encuadramiento tributario.

Por su parte, la expresión "como consecuencia" conduce a considerar la incorporación del servicio en virtud de haberse producido el hecho principal 151 . Habrá que estarse a la realidad económica, a los efectos de determinar si los conceptos precitados son accesorios o, por el contrario, si poseen individualidad propia y, por ende, susceptibles de su tratamiento por separado. Casos de aplicación práctica.

Veamos algunos ejemplos para determinar el alcance de lo expuesto:



b)

Una casa de electrodomésticos, responsable inscripta en el impuesto al valor agregado, vende a una empresa un horno a microondas y una heladera por un valor neto total de $ 2.500. Conjuntamente, se pacta el servicio de garantía extendida. Si ésta fuera contratado en el momento de la compra de los productos por $ 200 netos de impuesto, la base imponible ascendería a $ 2.700 ($ 2.500 + $ 200). El comprador del punto anterior no contrata al momento de pactarse la compra, el servicio de garantía extendida. Transcurrido el plazo de ocho meses, lo contrata a un valor neto de $ 400. Aquí se entiende que el servicio de garantía posee individualidad propia, por lo que será considerado como un servicio independiente -también gravado, pero en forma individualal de la compra de ambos productos.

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a)

2) Componentes financieros.

Conforme a lo dispuesto por la ley [art. 10, quinto párrafo, apartado 2)1, son integrantes del precio neto gravado -aunque se facturen o convengan por separado- y aun cuando considerados independientemente no se encuentren sometidos al gravamen, los siguientes conceptos percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término (enumeración enunciativa): a) b) c) d) e)

intereses; actualizaciones; comisiones; recuperos de gastos; conceptos similares. Enumeración enunciativa.

La expresión "similares" es de carácter enunciativo. Comprende las actualizaciones (incluso antes de ser incluidas en la ley taxativamente como componentes financieros) y las erogaciones vinculadas con la operación principal en concepto de financia-

(15) Reig, Enrique: "El impuesto al valor agregado"— Ed. contabilidad Moderna - Bs. As. - 1975 - págs. 49213

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 119

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cián, diferimiento en el pago, modalidad de pago o cuando inipliquen gastos adicionales (bancarios, gestoría de cobranzas, etcétera)' 6) Para que el componente financiero se considere accesorio, debería corresponder a la financiación de la operación principal gravada, la que tendría que ser otorgada en forma directa por el vendedor. En caso contrario, dicha operación resultaría alcanzada por el gravamen, pero desvinculada de la operación principal, es decir, como fruto de una prestación financiera autónoma (art. 10, DR).

El caso de los recuperas de gastos. En principio, los recuperos de gastos están alcanzados por el impuesto, en la medida que formen parte integrante de la contraprestación pactada por la venta, obra o locación.

OM

Sin embargo, tratándose de la actividad desarrollada por un escribano, ha llegado a afirmarse que no es lógico gravar un reembolso exacto de lo gastado, sin adicionales que puedan dar lugar a intuir una remuneración por servicio de intermediación y mediando un estricto soporte documental de las erogaciones efectuadas, por cuanto las sumas en cuestión no aparecen remunerando un servicio 17 . En otra causa, se estableció que el servicio de alarma por el cual se paga un arancel a la autoridad policial, constituye un recupero de gastos efectuado por la contribuyente por cuenta y orden de las entidades financieras que la contrataron, en el entendímiento que ella sólo actúa como intermediaria entre la policía y las entidades financieras, destacándose que no existía diferencia alguna entre lo que la contribuyente percibía de las entidades financieras en calidad de reembolso y el arancel abonado a la policía 18 .

LA DD .C

Por su parte, tratándose de recuperos de gastos en concepto de pasajes de avión, se sentenció que no forman parte de la base imponible del impuesto, por estar a cargo del cliente y resultar ajenos a la actividad propia del contribuyente. Al respecto, se entendió que es a los terceros (clientes) a quienes les corresponde hacerse cargo del gasto de traslado, y así lo asumen, sin que pueda pretenderse de modo alguno que esos montos deban estar incluidos en el precio neto gravado, por no ser éstos prestados juntamente con la operación gravada ni son una consecuencia de ella 19 .

Conceptos no considerados componentes financieros accesorios.

Quedan excluidos de lo dispuesto precedentemente, los conceptos aludidos que se originen en deudas resultantes de las Leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667 y del Decreto 1652/1986 y sus respectivas modificaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas municipales dictadas con iguales alcances (deudas con el Estado).

Casos de aplicación práctica.

b)

c)

Una casa de artículos de bazar comercializa bienes en seis cuotas a un interés mensual del 1% sobre saldos; cobrándole al cliente, a su vez, $ 50 en concepto de gastos originados en averiguación de antecedentes comerciales y financieros. El servicio financiero, como los gastos cobrados, forman parte del precio neto gravado. Un comercio dedicado a la venta de productos de marroquinería ofrece a sus clientes planes de pago, los cuales se tramitan ante una entidad financiera. Ésta abona al comercio el precio pactado por la venta y, posteriormente, le cobra al comprador el capital e intereses en cuotas. En este supuesto, si bien la financiación corresponde a una operación gravada, el sujeto que la brinda no es el mismo vendedor; por lo tanto, los intereses quedan gravados como operación independiente (hecho imponible autónomo). Un supermercado de artículos de limpieza provee de manera mensual a las oficinas del Ministerio de Economía los artículos necesarios para el mantenimiento y limpieza de las mismas. De acuerdo con el valor de compra mensual, el supermercado le otorga a la entidad un plazo de pago en tres cuotas semanales a un interés del 0,5% mensual sobre saldos. Por tratarse de un componente financiero originado en deudas con el Estado, los mismos quedan excluidos del tributo.

FI

a)

.



3) Precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas de! artículo 3 0

La disposición legal considera aplicable la doctrina de la unicidad o subsunción, al establecer la integración al precio neto -aunque se facture o convenga por separado y aun cuando considerado independientemente no se encuentre sometido al gravamen-, del valor atribuible a los bienes que se incorporen a la prestación gravada [art. 10, quinto párrafo, apartado 3)].

Por ejemplo: un fabricante de muebles, responsable inscripto en el tributo, elabora por encargo de su principal cliente, un juego de mesas y sillas de roble, aportando el fabricante los materiales necesarios para la citada locación. Se pacta el precio de la operación en $ 2.500 netos ($1 .800 por la elaboración del producto y $ 700 por los materiales aportados).

(16) "Artcasas SRL"- CSJN - 3/9/1991 (1 7)"Narosky, Eduardo Gabriei"-TFN - Sala B - 29/7/2005 (1 8) "Logotec SA" - TFN - Sala c - 28/11/2006. Disidencia del doctor Vicchi: votó por confirma r e) criterio fiscal. Sostuvo que no cabe separar del precio total cobrado a los usuarios, según lo define el artículo 10 de la ley de impuesto al valor agregado, importe alguno en virtud de los pagos realizados a la policía, dado que éstos surgen de acuerdos contractuales que los prestadores suscriben con el organismo de seguridad. Admitir la tesis contraria llevaría a posibilitar que en toda locación de servicios compleja se fraccione la contra prestac)ón convenida sobre la base de los múltiples aspectos que concluyen en un servicio gravado único e inescindible (19) "Gañan, Eduardo H. y otros SH"-TFN - Sala D - 6/11/2006, Disidencia de la doctora S)rito: consideró que el servicio de desplazamiento físico de persona) a los fines de realizar labor profesional gravada o como consecuencia de ésta y el gasto emergente deben considerarse integrantes del precio imponible

120 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Íla., . ERRE-PAR

Impuesto al Valor Agregado

El precio atribuible a los materiales forma parte del precio de la locación gravada, por lo que la base imponible ascenderá a $ 2.500.

4) Precio atribuible a la transferencia, concesión o cesión de uso de intangibles. Integra el precio neto gravado -aunque se facture o convenga por separado- y aun cuando considerado independientemente no se encuentre sometido al gravamen, el precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el apartado 21 del inciso e) del artículo 30 (art. 10, quinto párrafo, apartado 24).

OM

Por ejemplo, el sujeto "FRANQUICIANTE'Ç responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, celebra con "FRANQUICIADO" un contrato de "franchising" para el rubro alimenticio. Por tal operación se le autoriza al FRANQUICIADO el uso de la marca y, a su vez, otras prestaciones, como ser el conocimiento del negocio, forma de elaboración del producto, provisión de materias primas, asesoramientos, etc. Las prestaciones enunciadas se encuentran gravadas por el impuesto y en particular, la concesión al uso de los derechos inmateriales de igual forma resulta alcanzada, integrando la base imponible de la operación. Pago mediante regalías.

LA DD .C

Cuando según las estipulaciones contractuales, el precio por la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos deba calcularse en función de montos o unidades de venta, producción, explotación y otros índices similares, el mismo, o la parte pertinente de éste, deberá considerarse en el o los períodos fiscales en los que se devengue el pago o pagos o en aquel o aquellos en los que se produzca su percepción, si fuera o fueran anteriores. Así pues, supongamos que un sujeto "A' responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, celebra un contrato con la firma "B' de igual condición impositiva, conformado por prestaciones de servicios, las que, a su vez, se complementan con la cesión en el uso de una marca. Por los servicios se pacta una retribución determinada, y por el uso de la marca una regalía equivalente a $ 2 por unidad vendida en cada período mensual, la cual es satisfecha monetariamente el día 15 del mes siguiente. Determinado el marco contractual de la operatoria, en el mes de febrero de 2017 se venden 10.000 unidades; y además, la empresa "B" hace entrega al sujeto "A" de $ 5.000 en concepto de adelanto por regalías. En este caso, el precio neto gravado por la cesión de la marca se conformará por $ 5.000 en febrero de 2017, es decir, al generarse la percepción del valor; y en el mes de marzo, los $15.000 restantes (el hecho imponible para el saldo del precio se per fecciona el día 15, es decir, con el vencimiento del plazo para el pago).

VII1.2.3. VALOR DE PLAZA.

FI

En primer lugar, vale aclarar que el valor de plaza previsto en la norma legal (art. 10, primer párrafo, "in fine") tendrá cabida exclusivamente cuando no exista factura o documento equivalente, o el precio que surja de la relación contractual resulte ajeno a los precios normales de mercado. Al ser ello así, cabe definir al mismo como aquel que, según los usos y costumbres, representa el precio habitual en condiciones normales de ventas, locaciones o prestaciones en el mercado en que el vendedor, locador o prestador lleve a cabo sus operaciones gravadas 20 . En definitiva, la consideración de un precio estimativo como valor imponible sólo tiene como finalidad evitar simulaciones o manejos arbitrarios tendientes a disminuir ilegítimamente la carga tributaria 21 .



Cabe señalar que el ente recaudador podrá recién acudir al valor en plaza cuando previamente constate que no existe factura o que el precio consignado es vil o irrisorio 22 . Acreditado tal extremo, se produce una inversión en la carga probatoria, debiendo el contribuyente probar lo contrario. ¿De verificarse los presupuestos para su aplicación, en qué momento debe considerarse al "valor de plaza"?

Aplicando la normativa de fondo, el art. 1133 del CCyCN define que el precio es determinado cuando las partes lo fijan en una suma que el comprador debe pagar o cuando se deja su indicación al arbitrio de un tercero designado; caso contrario, cuan-

do lo sea con referencia a otra cosa cierta.

Casos de aplicación práctica. Supongamos que un distribuidor mayorista de camperas, responsable inscripto en el IVA, vende 10 camperas a un comerciante de igual condición impositiva, cuyo valor corriente en plaza es de $ 190 la unidad. Si la operación no fuera respaldada por factura o documento equivalente, el valor imponible sería de $ 1.900 (1 0 x $ 190). Ahora bien, si se facturara la compra, por ejemplo, a un precio neto total de $1.000, no existiendo descuentos y/o bonificaciones, el importe neto también sería de $ 1.900, dado que la factura no reflejaría el valor corriente en plaza.

(20) "Herrero y Stuto Soc. de Hecho" - TFN - Sala A - 10/7/1998 (21)Mc Ewan y otros: IVA'- Ed. Tesis - Bs. As. - 1987 - pág. 101 (22) 'Slutzky Automotores SA" - TFN - Sala A - 10/9/1999)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 121

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Por supuesto, al tratarse de una presunción legal relativa, queda en cabeza del contribuyente demortrar la veracidad del importe inferior al valor de plaza por el cual se facturó.

V11111.2.4. BASES IMPONIBLES ESPECIALES. (1) "LEASING" SOBRE COSAS MUEBLES (2) AUTOCONSUMOS

(3) COMERCIALIZACIÓN DE PRODUCTOS PRIMARIOS MEDIANTE OPERACIONES DE CANJE

OM

(4) OBRAS REALIZADAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

(5) TRANSFERENCIAS DE INMUEBLES NO GRAVADAS QUE INCLUYAN COSAS MUEBLES INCORPORADAS BASES IMPONIBLES ESPECIALES

J

1__- _(

(6) OPERACIONES DE SEGUROS O REASEGUROS

(7) IMPORTACIONES

(8) PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR Y UTILIZADAS EN EL PA)S

LA DD .C

(J

(9) OPERACIONES FINANCIERAS

(10) LOCACIONES DE INMUEBLES (11) MONEDA EXTRANJERA

1. "Leasing" sobre cosas muebles. L.: 5; 10

Tratándose de locaciones con opción a compra [art. 51), inc. g), ptos. 1 y 21, la ley del gravamen establece que el hecho imponible se perfeccionará en el momento de entrega de los bienes y la base imponible estará conformada por el valor total de la locación (art. 10, segundo párrafo). No obstante, mediante la norma de fondo y el Decreto 1038/2000, se dispuso que deba considerarse la operación como "locación' y al momento de ejercerse la opción de compra se tratará como compraventa.

FI

Por lo tanto, el hecho imponible se perfeccionará en el momento de devengarse el pago o en el de su percepción, lo que antes ocurra, respecto del canon y/o la opción de compra.

2. Autoconsumos. L.: 10

En los supuestos de autoconsumos [art. 2 0 , inc. b) y similares], el precio computable será el fijado para operaciones normales efectuadas por el responsable o, en su defecto, el valor corriente en plaza (art. 10, tercer párrafo).



A través de una demostración de la autonomía del derecho tributario sustantivo, la ley asimila como "ventas de cosas muebles" los consumos particulares de dichos bienes realizados por los titulares de la explotación. La base imponible estará representada por el precio que obtiene el contribuyente inscripto en operaciones normales con terceros. De existir varios precios, conforme a diversas pautas (por ejemplo: precios de venta aplicables para mayoristas, minoristas u otros parámetros), deberá aplicarse el que guarde mayor relación de correspondencia con el valor atribuible a los autoconsumos. Si resultara impracticable tal pauta valuatoria, deberá emplearse el valor corriente en plaza para la mercancía en cuestión.

Casos de aplicación práctica.

Supongamos que un fabricante de zapatos, responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, desafecta de la venta dos pares de zapatos para uso de su grupo familiar, siendo el precio neto para la venta al público de $ 35,50 el par. En ese caso, la base imponible será de $ 71 ($ 35,50 X2). Ahora bien, en el supuesto de que el fabricante desafectara los dos pares de zapatos y éstos fueran obsoletos, probablemente no contaríamos con una referencia en cuanto al precio. Si el valor estimativo en plaza fuera de $ 20 e) par, en tal situación el fabricante debería recurrir a éste, estableciéndose la base imponible, por ende, por un total de $ 40.

122 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ffi

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

3. Comercialización de productos primarios mediante operaciones de canje. L.: 10 Cuando se comercialicen productos primarios mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, el precio neto computable por cada parte interviniente se determinará considerando el valor de plaza de los aludidos productos primarios para el día en que los mismos se entreguen, vigente en el mercado en el que el productor realiza habitualmente sus operaciones (art. 10, cuarto párrafo). Casos de aplicación práctica. Si el 10 de enero, un proveedor hace entrega de 2000 kg de fertilizantes a un productor agropecuario, siendo ambos responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado, en ese acto no se generará el débito fiscal, puesto que, para que esto su-

OM

ceda, es necesario que el productor pague el fertilizante con otro producto.

Si ello ocurriera el día 22 de marzo, debido a que el productor abona la mercadería recibida con 20 toneladas de maíz, a un precio de $ 10.000, es en este momento cuando se produce el nacimiento de la obligación tributaria para ambas partes, considerándose como precio neto de la operación los $10.000. 4. Obras realizadas sobre inmueble propio. L.: 10 / DR: 45

LA DD .C

En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen, la cual no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto a las Ganancias [costo de la obra dividido el costo total (obra más terreno)].

Si la venta se efectuara con pago diferido y se pactaran expresamente intereses, actualizaciones u otros ingresos derivados de ese diferimiento, éstos no integrarán el precio neto gravado. Es decir, los intereses que se originen luego de la posesión o escrituración, según corresponda, están excluidos del precio neto gravado de la obra sobre inmueble propio. Sin embargo, están gravados en su condición de hecho imponible autónomo [art. 3 0 , mc. e), ap. 21, de la ley1 23 . No obstante, si dichos conceptos estuvieran referidos a anticipos del precio cuyo pago debiera efectuarse antes del momento en el cual, de acuerdo con lo previsto en el inciso e) del artículo 50 debe considerarse perfeccionado el hecho imponible, los mismos incrementarán el precio convenido a fin de establecer el precio neto computable. Finalmente, cabe destacar que cuando se hayan recibido señas o anticipos que congelen precio, se los deberá afectar íntegramente a la parte del precio atribuible a la obra objeto del gravamen (art. 45, DR). Casos de aplicación práctica.

Determine el precio neto gravado de cada una de las operaciones que se enuncian a continuación:

2)

La empresa "HACETODO SA' responsable inscripta, vende una casa a estrenar en lote propio construida por ella, en un valor de $ 500.000 (incluido el IVA). Del precio acordado, se atribuye un 80% a la obra y el 20% restante al terreno. De acuerdo con la valuación fiscal de la propiedad, se asigna un 75% a la obra y el 25% al terreno. Dentro de los parámetros del punto anterior, se pacta el pago de la propiedad en base al siguiente detalle: * Cantidad de pagos: 4 * Vencimientos: 10/3/2017; 10/4/2017; 10/5/2017 y 10/6/2017 * Importe cuota capital: $ 125.000 * Importe cuota intereses: $ 6.250

FI

1)

*



Importe cuota total: $ 131.250 Importe total de las cuotas: $ 525.000 La escrituración del dominio de la propiedad se acuerda para el 20/5/2017. Considerando los datos del punto 1), supongamos que el comprador adelantó un pago de $ 430.000 el día 29/3/2017, con* *

3)

gelando el precio total de la transacción. La escrituración del inmueble se acuerda para el 20/5/2017.

Soluciones:

1)

Para calcular el valor atribuible a la obra, debe computarse el porcentaje pactado por las partes, es decir, el 80%, por ser este último un valor superior al que surgiera de aplicar el porcentaje del avalúo fiscal. El precio neto se establece con sustento en el siguiente cálculo: Precio Total (PT) = Precio Neto (PN) más IVA IVA = 0,21 x 0,80 x PN IVA= 0 1 168 PN PT= PN más 0,168 PN PT= 1,168 PN

(23) Marchevsky, R.: "IVA" - Ed. Macchi - Bs. As. - 1996 - pág. 281

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 123

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PN = PTdividido 1,168 PN = $ 500.000 dividido 1,168 = $428.082,19 Base imponible: $ 428.082,19 x 0,80 = $ 342.465,75 IVA = 21% de $ 342.465,75 = $ 71.917,81 2)

Integrarán el precio convenido, a fin de establecer el precio neto gravado, los intereses pertenecientes a los primeros tres pagos, ya que tienen vencimiento anterior al momento del nacimiento de la obligación tributaria (firma de la escritura). Respecto de los intereses de la última cuota, nos encontramos ante un hecho imponible autónomo de nacimiento poste-

3)

Los $ 430.000 deben ser asignados en forma íntegra al precio de la obra; por ende, se generaría un débito fiscal de $

rior al momento de la escrituración. 90.300

OM

($430.000 x 0,21). Sin embargo, el precio de la obra determinado en el punto primero ($428.082,19) resulta menor al valor del anticipo. Por ello, el sujeto responsable ingresará el impuesto resultante al aplicar sobre el 80% de $ 428.082,19 el 21%, generándose un débito fiscal de $ 71.91 7,81 (límite del precio neto gravado). S. Transferencias de inmuebles no gravadas que incluyan cosas muebles incorporadas. L.: 10/DR: 47

En el caso de transferencia de inmuebles no alcanzada por el impuesto, que incluya el valor atribuible a bienes cuya enajenación se encuentra gravada, incluidos aquellos que siendo susceptibles de tener individualidad propia se hayan transformado o constituyan inmuebles por accesión al momento de su transferencia, el precio neto computable será la proporción que, del convenido por las partes, corresponda a los bienes objeto del gravamen. Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte de aplicar al precio total de la operación la proporción de los

LA DD .C

respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias [costo de los bienes dividido por el costo total (costo bienes más costo resto del inmueble)].

Casos de aplicación práctica.

Imaginemos que un sujeto, denominado "C', vende el galpón industrial en el que desarrollaba su actividad, por un valor de $ 600.000. La transacción incluye la venta de los bienes de uso del establecimiento. Del valor total de la operación se valúa en $ 450.000 el inmueble y el saldo es atribuido a los bienes de uso. El valor residual de los bienes, según la ley de impuesto a las ganancias, es el siguiente: Inmueble Bienes de uso Total

$ . 70.000 (70%) $ 30.000 (30%)

$ 100.000(100%)

En estas circunstancias, la base imponible correspondiente a los bienes de multiplicar los $ 600.000 por el 30%, es decir, $ 180.000.

L150

no podrá ser inferior al importe que surja de

6. Operaciones de seguros o reaseguros. L.: 10

FI

En el caso de operaciones de seguro o reaseguro, la base imponible estará dada por el precio total de emisión de la póliza o, en su caso, de suscripción del respectivo contrato, neto de los recargos financieros.



Al respecto, el Fisco estableció que la base está constituida por el premio, deducidas las bonificaciones, recargos financieros y excluido el impuesto interno (24 ) . En cuanto a los impuestos internos, éstos por su naturaleza económica, tienen un objeto asimilable al del impuesto al valor agregado y, por ende, no integran la base de medida del gravamen. Ahora bien, los impuestos de sellos, si el tributo está a cargo de la entidad aseguradora, sí forman parte de la base imponible, en tanto que si los absorbe el asegurado, constituirán un "reintegro de gastos' dado que se trataría de un pago por cuenta de tercero5 25 . Cuando se trate de cesiones o ajustes de prima efectuados con posterioridad a la suscripción de los contratos de reaseguros proporcional y no proporcional, respectivamente, la base imponible la constituirá el monto de dichas cesiones o ajustes.

Cabe señalar que los recargos financieros, entendidos como el incremento al valor total del premio o póliza que cobra la compañía de seguros al asegurado, si bien se excluyen de la base imponible en cuestión, están gravados como hecho imponible a utónomo 26 . Casos de aplicación práctica.

Determine el precio neto gravado de cada una de las operaciones que se enuncian a continuación: 1.

Luis Conriesgo contraía con "LA SEGURA SA" un seguro automotor, emitiéndose la póliza el día 16 de mayo por un monto neto de $ 3.500. El precio neto gravado se encuentra dado por los $ 3.500.

(24) Dict. (DAT) 118/1994 - Bol. DGI 502 - pág. 1239 (25) Dict. (DAT) 46/1992 (26) "La Veloz Seguros SA" - TFN - Sala 8 - 10/9/2007

124 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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U-

VA ERREPAR 2.

impuesto al Valor Agregado

"LA REASEGURA SA" celebra con "LA SEGURA SA" un contrato de seguro proporcional el día 10 de junio por el término de un año. El primer día de cada mes, "LA SEGURA SA" informa el monto de las cesiones. El importe mensual correspondiente al mes de julio ascendió a $ 20.000. La base imponible se conforma por el valor de $ 20.000, perfeccionándose un nuevo hecho imponible en cada período mensual. 7. Importaciones. L.: 25/DR: 64; 65

OM

En el caso de importaciones definitivas, el artículo 25 de la ley establece que la alícuota se aplicará sobre el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación -previsto como tal en el Código Aduanero-, al que se agregarán todos los tributos a la importación o con motivo de ella. La mención de los tributos a que hace referencia el citado artículo de la ley no comprende el impuesto creado por la misma, ni los gravámenes de la ley de impuestos internos (art. 64, DR). ¿Cuál es el precio normal?

El artículo V del Código de Valoración en Aduana del GATT establece que el valor en aduana de las mercaderías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías.

LA DD .C

Asimismo, su artículo 8 prevé que, para determinar el valor en aduana, al precio realmente pagado o por pagar de las mercaderías importadas se añadirán, entre otros, las comisiones y gastos de corretaje (salvo las comisiones de compra) y el costo de los envases o embalajes que, a efectos aduaneros, se consideren formando un todo con las mercaderías. Liquidación provisoria.

Cuando la legislación aduanera habilite el libramiento a plaza de los bienes, pero existan controversias con relación a los elementos integrantes de la determinación de los derechos y tributos a la importación, o no se pudiere fijar criterio al respecto, en el tiempo requerido por el responsable, la Dirección General de Aduanas queda facultada para liquidar el gravamen con carácter provisorio sobre las bases declaradas por el importador, debiendo requerir el mencionado Organismo Aduanero, al responsable, en todos los casos y sin excepción alguna, el otorgamiento de garantías por eventuales diferencias, ello, sin perjuicio de las garantías y recaudos que pudieran corresponder en materia aduanera. Dichas garantías comprenderán también las diferencias de importes que, con relación a los regímenes de percepción aplicables en materia de impuesto al valor agregado, pudieren generarse con motivo de las referidas controversias. Una vez fijados los criterios definitivos respecto de los elementos precitados, la Dirección General de Aduanas efectuará la liquidación definitiva y la percepción a que ella dé lugar, debiendo dicha Dirección, en caso de corresponder, devolver las garantías constituidas por el responsable, en cumplimiento de la obligación dispuesta en la liquidación provisoria del gravamen, previa petición expresa de aquél en tal sentido.

FI

Si de la referida liquidación surgiera una diferencia en favor del responsable, el citado organismo deberá, previa notificación a aquél, remitir los antecedentes del caso a la Dirección General Impositiva, antes de vencido un mes de practicada. De mediar solicitud del responsable, la Dirección General Impositiva deberá proceder a la devolución en la medida en que los importes no hubieran sido ya utilizados como cómputo de crédito fiscal.



Si en la liquidación definitiva surgiera un mayor ingreso a cargo del responsable, y la imputación ya hubiese dado lugar al cómputo de crédito fiscal, la diferencia entre el monto que hubiera correspondido computar de considerarse la declaración definitiva y el ya computado sobre la base de la provisoria, incidirá en el ejercicio fiscal en que aquélla se practique.

Los importes que surjan de la liquidación definitiva de la Dirección General de Aduanas serán los que deberán tenerse en cuenta a todos los efectos de la ley y del reglamento (art. 65, DR). Casos de aplicación práctica. Del despacho de importación detallado a continuación, se desprenden los siguientes datos:

-

Moneda: U$S Tipo de cambio: $ 3/U$S FOB total en divisas: U$S 52.367 Flete total en divisas: U$S 2.292 Cálculo del costo y flete en pesos: ($ 52.367 x 3) + ( 2.292 x 3) = $ 163.977 Seguro (1%):$ 1.639,77

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 125

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Solución: FOB

$ 157.101,00

Flete

$

6.876,00

Seguro

$

1.639,77

Base de cálculo para derechos y estadística

$165.616,77

Derechos (29%)

$ 48.028,86 4.968,50

$

Base imponible para cálculo de IVA

$ 218.614,13

OM

Estadística (3%)

S. Prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en e! país. Prorrateo de la base imponible. DR: 65.1

Cuando las importaciones de servicios [art. 1°, inc. d), de la ley] se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior correspondiente a las primeras.

LA DD .C

Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o año calendario, según se trate de responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con esos requisitos, respectivamente, deberán ajustarse al determinar el impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial o año calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efecto los montos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso.

Casos de aplicación práctica.

Veamos la aplicación práctica de lo señalado precedentemente: el director artístico de la firma "LA CULTURAL SA" asiste en Francia a un seminario en los primeros días del mes de diciembre de 2017 sobre nuevas técnicas de diseño. El precio, expresado en pesos, asciende a $ 55.000. "LA CULTURAL SA" ha aplicado dicha técnica en el diseño de los manuales escolares (cosa mueble exenta) y en revistas publicitarias (cosa mueble gravada) Por el período fiscal diciembre de 2017, la empresa efectuó las siguientes ventas: Venta de manuales escolares

$1 52.000 (36%)

Venta de revistas publicitarias

$ 270.000 (64%)

Total ventas

$ 422.000 (100%)

Cálculo para la determinación del impuesto:

FI

Precio neto de prestación del exterior

% operaciones gravadas

Precio neto sujeto a impuesto Alícuota

$ 55.000

64%

$ 35.200 21%

$ 7.392



Impuesto determinado

9. Operaciones financieras. DR: 48

Las prestaciones o colocaciones financieras están incluidas en la enumeración enunciativa del punto 21 del inciso e) del artículo 3 0 de la ley, al no estar taxativamente mencionadas en dicha norma. La base imponible está constituida por su rendimiento, entendiéndose por tal el producto o utilidad que rinde una cosa. Frente a la inexistencia de normas que definan el concepto de marras, se considera que el rendimiento a que alude el artículo 5°, inciso b), punto 7, estaría representado por el interés (fruto civil del préstamo) como contraprestación de un mutuo oneroso o como resarcimiento por la mora o pago diferido de las obligaciones en general. En los casos de operaciones de compra y descuento, mediante el endoso o cesión de pagarés, letras, prendas, papeles comerciales, contratos de mutuo, facturas, etc., la base imponible será la que resulte de la diferencia entre el valor final del crédito y el importe abonado por el adquirente. Si no existieran intereses discriminados, el valor final del crédito será el consignado en el instrumento negociado. En cambio, cuando sí hubiera intereses discriminados, se sumarán al valor referido precedentemente y en los casos en que no estuvie-

126 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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VE -51.1 ERREPAR

impuesto al Valor Agregado

ran determinados, su cálculo se efectuará, con carácter definitivo, sobre la base de las variables relevantes del momento en el que se produzca el endoso o cesión. En los casos en que el firmante del documento sea el propio endosante o cedente -y aun cuando los intereses estén documentados-, el hecho imponible correspondiente a los mismos se perfeccionará en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el que fuere anterior. Casos de aplicación práctica. Determine el precio neto gravado de cada una de las operaciones que se enuncian a continuación:

2)

El sujeto "A" pacta con "B" el descuento de un pagaré por el monto de $ 20.000 (no existen intereses discriminados). El sujeto "A" (cedente) le transfiere el documento a "B" (cesionario), abonándole este último a "A" el importe de $ 18.000. La base imponible estará conformada por la diferencia entre el valor original del documento menos el valor del pagaré descontado, es decir $ 2.000 ($ 20.000 menos $ 18.000). El sujeto "A" del punto anterior le entrega a "B" para su descuento un documento de $ 35.000 de capital más $ 4.000 de interés, abonándole este último el monto de $ 36.500. La base imponible estará dada por la diferencia entre el valor total del documento a descontar ($ 35.000 más $ 4.000) y lo efectivamente abonado ($ 36.500), lo que totaliza $ 2.500.

OM

1)

LA DD .C

10. Locaciones de inmuebles. DR: 49.1

Tratándose de locaciones de inmuebles gravadas, la base imponible será la que resulte de adicionar al precio convenido en el respectivo contrato, los montos que por cualquier otro concepto se estipulen como complemento, excepto los importes correspondientes a gravámenes, expensas y demás gastos por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo. Casos de aplicación práctica.

Supongamos que "EL LOCATARIO" ha celebrado con "EL LOCADOR" un contrato de locación sobre un inmueble comercial, pactando un alquiler mensual de $ 2.500 a un plazo de 36 meses. Asimismo, se acordó que durante los primeros 12 meses de vigencia del contrato, "EL LOCATARIO" se hará cargo del pago de $ 500 adicionales para las reformas a realizar en el inmueble y que en el primer mes de vigencia de la relación contractual deberá abonar: Alquiler mensual pactado

$ 2.500

Monto adicional por reformas

$

Expensas comunes

$

110

Gravámenes

$

270

Total

$ 3.380

500

La base imponible para liquidar el impuesto será de $ 3.000 ($ 2.500 + $ 500).

FI

11. Moneda extranjera. DR: 49

Las operaciones en moneda extranjera que no tengan tipo de cambio propio debidamente autorizado se convertirán al tipo de cambio vendedor del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día anterior a aquél en el que se perfeccione el hecho imponible.



Al respecto, el Fisco Nacional ha dictaminado que las diferencias de cambio resultantes en las operaciones de venta concertadas en dólares y abonadas en pesos con posterioridad al perfeccionamiento del hecho imponible, constituyen los componentes financieros a que alude el artículo 10. Asimismo, en orden al cálculo del gravamen, corresponde incluir el impuesto al valor agregado recaído en la operación principal, atento a que el monto del pago diferido o fuera de término debido al vendedor comprende también al impuesto facturado al momento de producirse la venta 1271 .

(27)Dict. (DAT) 31/2003

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 127

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OM LA DD .C FI

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ALÍCUOTAS Oportunamente, hemos señalado que en el impuesto al valor agregado el gravamen se determina restándole al débito fiscal el crédito de impuesto; y que ambos conceptos deben ser considerados individualmente, en tanto conforman cada uno de los términos de la sustracción establecida en la norma legal del tributo como sistema de liquidación del gravamen.

Por lo tanto, tenemos que:

(= C:IiiD

=

OM

Al respecto, el artículo 11 de la ley de rito establece que, a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios al que hace referencia el artículo 10 (base imponible), imputables al período fiscal que se liquida, se aplicarán las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica.

DÉBITO FISCALj (ART. 11)

LA DD .C

En el capítulo anterior manifestamos que la base imponible constituye el punto de partida para la liquidación del débito fiscal. A su vez, en el presente acápite analizaremos las normas vinculadas con la aplicación de la alícuota general y las tasas diferenciales del gravamen, debiéndose aclarar, previo a ello, que la alícuota aplicable sobre la base de medida del gravamen es la vigente al momento del perfeccionamiento del hecho impon ible 11 . Por otra parte, debe advertirse que a los efectos de la ley no se admitirán tratamientos discriminatorios en lo referente a tasas o exenciones que tengan como fundamento el origen nacional o foráneo de los bienes (art. 45, ley). ¿Cómo se estructura el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado? PRIMER PÁRRAFO (IX.1)

(

ALÍCUOTA GENERAL

( ALÍCUOTA INCREMENTADA

SEGUNDO PÁRRAFO (IX.2)

ARTÍCULO 28

TERCER PÁRRAFO )IX.3)

\ )

FI

CUARTO PÁRRAFO (IX.4)

IX.1. ALÍCUOTA GENERAL DEL IMPUESTO.

FACULTADES DEL / s. PODER EJECUTIVO NACIONAL

4

ALÍCUOTA REDUCIDA

L.: 28



El primer párrafo del artículo 28 de la norma legal establece que la alícuota del gravamen es del veintiuno por ciento (21%), porcentaje que representa la alícuota "general del gravamen' ya que en el mismo artículo se prevén otras alícuotas que deben considerarse "especiales' toda vez que su aplicación está circunscripta a los tipos de operaciones para los cuales están previstas en cada caso" (2)• Ello significa que, en la medida que se trate de hechos imponibles no expresamente contemplados en los demás incisos del citado artículo, ni tampoco en otras leyes especiales, habrán de generar como débito fiscal el importe que resulte de aplicar la alícuota del veintiuno por ciento (21%) sobre el precio neto gravado. Casos de aplicación práctica. Señalar en los casos indicados a continuación, a qué alícuota se encuentran sometidas las siguientes operaciones: POLIRRUBRO SA practica las siguientes ventas durante el mes de agosto de 2017: a) b) c)

1/8/2017 -Venta de indumentaria femenina. 5/8/2017 - Servicio de lavado de automóvil. 15/8/2017 - Venta de un juego de sillones de jardín.

En atención a que todos estos hechos imponibles no se encuentran contemplados en el segundo párrafo del artículo 28 ni en los incisos previstos en el cuarto párrafo, se concluye que las operaciones indicadas se hallan sujetas a la alícuota general del gravamen.

(1) Mc Ewan, H. y otros: "IVA' Ed. Tesis - Bs. As. - 1986 - pág. 91 (2) Oklander, Juan: "Ley del Impuesto al Valor Agregado Comentada"- Ed. La Ley - Bs.As. - 2005 - pág. 694

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 129

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X.2. AUCUOTA INCREMENTADA. L.:28/DR:66 De acuerdo con lo previsto por el segundo párrafo del artículo 28 de la norma legal, la alícuota del impuesto se incrementará al veintisiete por ciento (27)% para: 1) 2) 3) 4)

las ventas de gas reguladas por medidor; las ventas de energía eléctrica reguladas por medidor; las ventas de aguas reguladas por medidor; las demás prestaciones comprendidas en los puntos 4, 5 y 6 del inciso e) del artículo 3. Es decir, las efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, excepto los que preste ENCOTESA y los de las agencias noticiosas (punto 4); provean gas o electricidad, excepto el servicio de alumbrado público (punto 5); y presten los servicios de provisión de agua ccrriente, cloacales y de desagüe, incluidos el clesagote y limpieza de pozos ciegos (punto 6).

OM

La regulación por medidor resulta comprensiva de todo instrumento que cumpla tal finalidad, cualesquiera que sean sus características tecnológicas o la ubicación geográfica de su instalación. Debe destacarse que para la aplicación de la alícuota bajo análisis deben verificarse las siguientes situaciones concurrentes: a)

que la venta o prestación se efectúe fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o, en su caso, terrenos baldíos; y que el comprador o usuario sea un sujeto categorizado como responsable inscripto o se trate de sujetos que optaron por el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (Monotributo).

b)

LA DD .C

El incremento de la alícuota no será de aplicación cuando la venta o la prestación fuera destinada a sujetos jurídicamente independientes que resulten revendedores o, en su caso, coprestadores de los mismos bienes o servicios comprendidos en la norma, ni cuando se trate de provisiones de gas utilizadas como insumo en la generación de energía eléctrica o prestaciones de servicio de valor agregado en telecomunicaciones. Por ejemplo, los servicios cíe mantenimiento de instalación de alarmas 3 o de reparación y venta de aparatos telefónicost 4 , o bien de arrendamiento de enlaces internacionales con conectividacl a lriternett 5 , no pueden encuadrarse como "servicios de telecomunicaciones'( razón por la cual, no les resulta aplicable la alícuota diferencial del gravamen. Tampoco puede considerarse el servicio de provisión de agua para riego como equiparable a la prestación del servicio de provisión de agua corriente, pues Su uso consiste en el disfrute de un bien natural cíe carácter público regulado por el Estado 6 .

Casos de aplicación práctica.

Indicar a qué alícuota se encue isa alcanzada la provisión de los siguientes servicios: 1)

2)

FI

AGUAS DEL RÍO SA, responsable inscripto, presta el servicio de suministro de agua corriente a: Oficina comercial de LA MARGARITA SRL, responsable inscripto: gravado al 27%. a) AGUAS DEL SUR SA, responsable inscripto, la cual la revende en la zona sur de la Provincia de Buenos Aires: gravado al b) 21%. GAS Y CÍA. SA suministra gas natural a los siguientes sujetos: a) LA ELÉCTRICA SRL, responsable inscripto, para ser utilizado en la generación de energía eléctrica afectada a la región cuyana: gravado al 21%. Javier Morcilla, quien presta el servicio de comidas rápidas, inscripto en el Régimen Simplificado: gravado al 27%. b)

X.3. FACULTAD DEL PODER EJECUTIVO NACIONAL PARA REDUCIR O ESTABLECER ALíCUOTAS DIFERENCIALE-S. L.: 28



El Poder Ejecutivo Nacional está facultado para reducir hasta en un veinticinco por ciento (25%) la ai)cuota general (lxi) y las diferenciales 0.2).

(3) (4) (5) (6)

Dict. (DAd) 44/1997 - Bol. AFIP 7 - pág. 292 Dict. (DAT) 106/94 - Bol. DGI 502 - pág. 1228 Dict. (DAT) 93/2002 - Bol. AFIP 70 - pág. 984 Dict. (DAT) 62/1993 - Bol. DG! 478 - pág. 1157

130 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR IX.4. ALÍCUOTA REDUCIDA. L.:28y28.1.

SECTOR AGROPECUARIO Y CIERTOS PRODUCTOS DE LA CANASTA BÁSICA DE ALIMENTOS (1) CONSTRUCCIÓN DE VIVIENDAS (2)

DETERMINADOS INTERESES Y COMISIONES BANCARIAS (3)

OM

VENTAS, LOCACIONES DEL INC. c) DEL ART. Y E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE DETERMINADOS BIENES DE CAPITAL (4) VENTAS, LOCACIONES DEL INC. c) DEL ART. 3> E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE DETERMINADOS BIENES DE INFORMÁTICA Y TELECOMUNICACIONES (5)

ALÍCUOTA REDUCIDA AL 10,5%

VENTA DE DIARIOS, REVISTAS, PUBLICACIONES PERIÓDICAS Y DE ESPACIOS PUBLICITARIOS (6)

DETERMINADOS SERVICIOS DE TRANSPORTE (7)

LA DD .C

CIERTOS SERVICIOS DE ASISTENCIA SANITARIA, MÉDICA Y PARAMÉDICA (8)

VENTAS, OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS EFECTUADAS POR LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO (9)

VENTAS, IMPORTACIONES Y LOCACIONES DEL ARTÍCULO 3, INCISO c), DE PROPANO, BUTANO Y GAS LICUADO DE PETRÓLEO (10)

VENTAS, IMPORTACIONES DEFINITIVAS Y LOCACIONES DEL ARTÍCULO 3, INCISO c), DE FERTILIZANTES QUÍMICOS PARA USO AGRÍCOLA (11)

No obstante el detalle del cuadro precedente, también existen alícuotas reducidas previstas por fuera de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, respecto de las cuales nos referiremos en el punto lX.5. 1) Alícuota reducida para el sector agropecuario y ciertos productos de la canasta básica de alimentos. L.: 28 a) y O); 28.1 Estarán alcanzados por una alícuota equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la establecida en el primer párrafo del ar tículo 28, según reza textualmente la ley: Las ventas, la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros y las importaciones definitivas de los siguientes bienes: Animales vivos de las especies aviar y cunícula de ganados bovinos, ovinos, porcinos, camélidos y caprinos, incluidos 1. los convenios de capitalización de hacienda cuando corresponda liquidar el gravamen. Carnes y despojos comestibles de los animales mencionados en el punto anterior, frescos, refrigerados o congelados 2. que no hayan sido sometidos a procesos que impliquen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto. Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas, que no hayan sido sometidas a procesos que impli3. quen una verdadera cocción o elaboración que los constituya en un preparado del producto. 4. Miel de abejas a granel. Granos -cereales y oleaginosos, excluido arroz- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-. S. Harina de trigo, comprendida en la Partida 11.01 de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (NCM). 6. Pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería y galletitas y bizcochos, elaborados exclusivamente con harina de 7. trigo, sin envasar previamente para su comercialización, comprendidos en los artículos 726, 727, 755, 757 y 760 del Código Alimentario Argentino.



FI

a)

a. 1) Las ventas, la obtención de bienes de la naturaleza por encargo de terceros y las importaciones definitivas de cuero bovino fresco o salado, seco, encalado, piquelado o conservado de otro modo pero sin curtir, apergaminar ni preparar de otra forma, incluso depilado o dividido, comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, 4101.10.00, 4101.21.10, 4101.21.20, 4101 .21.30, 41 01 .22.10, 4101.22.20, 4101.22.30, 4101.29.10, 4101.29.20, 4101.29.30, 4101.30.10, 4101.30.20 y 4101.30.30. b)

Las siguientes, obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas con la obtención de bienes comprendidos en los puntos 1, 3 y 5 del inciso a): Labores culturales -preparación, roturación, etc., del suelo-. 1. Siembra y/o plantación. 2. Aplicaciones de agroquímicos. 3.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 131

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FertiIizantes 7 su aplicación. Cosecha. Por su parte, ci Fisco, en relación con las operaciones de consignación de venta de ganado en pie y la aiícuota que les resulta aplicable, mencionó que en el marco de la liquidación especial del artículo 20 de la ley (ver punto Xlll.3), se considerará que:

2.

3.

4.

El flete como los restantes servicios prestados por terceros al consignatario deberán facturarse con la alícuota a la que cada hecho imponible estuviese sujeta. Dichos servicios, en tanto formen parte del costo de la operación, integrarán el precio final de la misma, facturado por el intermediario al adquiriente; monto sobre el cual deberá aplicarse la alícuota del diez con cincuenta por ciento (10,50%), a los efectos de determinar su débito fiscal. En cuanto a la liquidación del impuesto por parte del comisionista o consignatario, el crédito fiscal que como adquirente le corresponda, surgirá de aplicar la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado y sin perjuicio del cómputo del impuesto que le fuera facturado por terceros respecto de los servicios prestados por éstos. En aquellos supuestos de gastos incurridos por el consignatario respecto de los cuales no se discrimine el impuesto en la factura o documento equivalente, no habrá derecho a cómputo de crédito fiscal por parte de éste, sin perjuicio de que, al igual que los restantes gastos efectuados por el consignatario por la operación de venta, integran el costo de la misma y sean incluidos en el precio final, facturada al comprador a la alícuota reducicla 8 .

OM

1.

Casos de aplicación práctica. Son ejemplos de operaciones alcanzadas al 10,5%:

b) c)

LA DD .C

a)

Venta de un responsable inscripto a otro de igual condición de 1.000 cabezas de ganado en pie. Venta de un responsable inscripto a un contribuyente del Régimen Simplificado de miel de abejas a granel. Servicios prestados por un responsable inscripto a otro de igual condición para la siembra de maíz.

2) Alícuota reducida para la construcción de viviendas.

L.:28 c) /DR: 66.1

Se establece una alícuota equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la tasa general, para los siguien es casos: a)

los hechos imponibles previstos en el inciso a) del artículo 3° destinados a vivienda, excluidos los realizarlos sobre construc-

b)

ciones preexistentes que no constituyan obras en curso; y los hechos imponibles previstos en el inciso b) del artículo 31> destinados a vivienda.

El artículo 66.1 de la reglamentación dispone que, a los efectos del inciso sub examen, resultarán de aplicación, las disposiciones del artículo 2 del Decreto 1230/1996. En tal sentido, se entenderá que los trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, seqún corresponda, estarán destinados a vivienda, cuando por las características de la construcción pueda considerarse que ha sido concebida para ese fin, quedando facultada la Dirección General Impositiva para establecer las condiciones en que deberá acreditarse el cumplimiento de dicho requisito. La aludida caracterización resultará comprensiva de las bauleras y cocheras cuando, en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, sean construidas como unidades complementarias de las citadas viviendas, y en el caso de obras sobre inmueble propio, sean vendidas en forma conjunta con las mismas.

FI

La tasa diferencial no será de aplicación respecto de las restantes construcciones que puedan integrar un edificio destinado a vivienda, tales como locales, oficinas o cocheras que no reúnan ¡os requisitos previstos en el párrafo precedente, como así tampoco cuando los referidos trabajos consistan en la realización de obras de infraestructura complementarias de barrios destinados a vivienda, ya sea que estén directamente afectadas a ellas, como las redes cloacales, eléctricas, de provisión de agua corriente y la pavimentación de calles, o cubran necesidades sociales como en el caso de escuelas, puestos policiales, salas de primeros auxilios, centros comerciales y cualquier otra realizada con fines de urbanización.



Asimismo, la reducción de la alícuota no resultará aplicable a las ventas por incorporación de bienes de propia producción que puedan configurarse a raíz de la realización de trabajos sobre inmueble ajeno u obras sobre inmueble propio, las que deberán facturarse por separado, aun cuando no deba discriminarse el impuesto en la factura o documento equivalente, y atento a las siguientes particularidades: -

-

Tratándose de bienes de propia producción incorporados a trabajos realizados sobre inmueble ajeno: no resulta aplicable lo dispuesto en el encabezamiento y en el numeral 3 del quinto párrafo del artículo 10 de la le)'. Tratándose de bienes de propia producción que se incorporen a obras realizadas sobre inmueble propio: el precio neto determinado de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos sexto y séptimo del citado artículo 10 de la ley, se reducirá en el precio neto atribuible a aquellos bienes, los que se facturarán en forma separada.

La alícuota reducida que se analiza en el presente apartado ha sido objeto de numerosas opiniones por parte del Organismo Recaudador.

(7) El texto legal previo a su promulgación clecía:"Fertilizantes y su aplicaciónt Mediante el 0.51/2003 (50: 10/1/2003) se observó en este punto la conjunción copulativa "y' evitando con ello la aplicación de la alícuota reducida a la venta de fertilizantes (8) Dict.(Dl ALIR)06/2005 - Bol. AFIP l08-pág. 1371

132 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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VI-ali, ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

k

En efecto, éste ha señalado, en una oportunidad, que tratándose de la adquisición de un inmueble nuevo para afectarlo a operaciones de "leasing" cuyo objeto sea destinarlo a vivienda, corresponde la alícuota reducida, siempre que por las características de la construcción pueda considerarse que ha sido concebida para ese fin 9 . Por su parte, y en lo referido a las prestaciones vinculadas con la construcción de viviendas sostuvo 101 ;

2)

3)

4) 5)

Hormigón armado: la provisión de materiales juntamente con la mano de obra para la ejecución completa de la estructura del edificio gozan de la reducción de alícuota. Albañilería: la provisión de materiales gruesos juntamente con la mano de obra encuadra en la reducción. Por el contrario, la adquisición de materiales de terminación tales como pisos, revestimientos, etc., no goza de la reducción, por cuanto constituyen hechos imponibles distintos a los del artículo 30, incisos a) y b). Instalación eléctrica: el precio de la contratación de mano de obra para efectuar la instalación eléctrica encuadra en el artí culo 3 0 , inciso a), gozando de la reducción, no así la adquisición de materiales, pues al igual que en el punto anterior, es un hecho imponible distinto al de los incisos a) y b) del artículo 3 0 . Instalación sanitaria y de gas: la provisión de materiales gruesos, juntamente con la mano de obra encuadra en el artículo 3 0 , inciso a), no así la adquisición de artefactos y griferías, que constituyen ventas de cosa mueble. Carpintería metálica y de madera: la contratación conjunta de material y mano de obra, con la correspondiente colocación y ajuste en obra se halla encuadrada en el artículo 30, inciso a), de la ley, gozando, por ende, de la reducción.

OM

1)

LA DD .C

En cuanto a la provisión de materiales, el ente recaudador entendió que si la entrega de los mismos constituyera una unidad con la ejecución de la obra, en dicha circunstancia el importe total de la operación quedará alcanzado a la alícuota reducida del gravamen, ello siempre que no se trate de bienes de propia producción a los cuales les alcanzan las disposiciones del Decreto 1230/1996. Por otra parte, si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta, no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos sobre inmueble ajeno, dicha operación quedará alcanzada a la alícuota general, ya que resulta incursa en las disposiciones del artículo 20, inciso a), de la ley del tributo y por ende resulta de aplicación el punto 1 del artículo 10 de dicho cuerpo legal, el cual dispone la integración al precio neto gravado de los servicios prestados juntamente con la operación gravada como la colocación. Ello así, independientemente del tipo de material de que se trate 11 . Finalmente, y en lo que hace a las operaciones de venta de bienes -puertas, vidrios, ventanas, etc.-, si conforme a lo contratado deben ser colocados en el inmueble por los distintos gremios, es indudable que la operación principal es la venta de los bienes, quedando subordinada a ésta la posterior colocación, por lo que en tales circunstancias, tratándose de venta de cosas muebles, el importe total de la operación quedará alcanzado a la tasa general del gravamen 12 . Casos de aplicación práctica.

1)

LA COLUMNA SA, empresa constructora, responsable inscripta, realiza las siguientes edificaciones y ventas: Casa a estrenar sobre un terreno perteneciente al "Sr. Ladrillo": gravada al 10,5%. Edificio de ocho pisos a estrenar sobre un terreno de su propiedad: alcanzado al 10,5%. Locales comerciales sobre un terreno propio: gravado al 21%. c) Vivienda con cochera a estrenar sobre un terreno de su propiedad: gravado al 10,5%. d) a) b)

FI

3) Alícuota reducida para determinados intereses y comisiones bancarias. L.: 28 d)

Se encuentran gravados con la alícuota reducida los intereses y comisiones de préstamos otorgados por las entidades regídas por la Ley 21.526, cuando los tomadores revistan la calidad de responsables inscriptos en el impuesto y las prestaciones financieras realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando correspondan a préstamos otorgados por entidades bancarias radicadas en países en los que sus bancos centrales u organismos equivalentes hayan adoptado los estándares internacionales de supervisión bancaria establecidos por el Comité de Bancos de Basilea.



Casos de aplicación práctica.

Un Banco de Londres le otorga un préstamo a un responsable inscripto de nuestro país para que construya una planta fabril en Mendoza: el rendimiento estará alcanzado con la alícuota del 10,50%. 4) Alícuota reducida para ventas, locaciones e importaciones definitivas de determinados bienes de capital. L.: 28 e)

Estarán alcanzados por la alícuota reducida las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo 30 y las importaciones definitivas que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR -con las excepciones previstas para determinados casos-, incluidos en la Planilla Anexa al inciso e) del citado artículo (modificada por los Decretos 690/2002 y 509/2007). Los fabricantes o importadores de los bienes referidos tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 respecto del saldo a favor que pudiere originarse con motivo de la realización de los mismos, por el cómputo del crédito fiscal por compra o importaciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la fabricación o importación de dichos bienes o a cualquier etapa en la consecución de éstas.

(9) Dict. (DAT) 1 22/1 996 - Bol. AFIP 3 - pág. 420 (1 0) Dict. (DAT) 1 24/1 996 - Bol. AFIP 3 - pág. 423 (1 1 ) Dict. (DAT) 66/2002 - Bol. AFIP 66 - pág. 147 (1 2) Dict. (DAT) 2411997 - Bol. AFIP 4 - pág. 619

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 133

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Este tratamiento se aplicará hasta el límite que surja de detraer del saldo a favor de la operación, el saldo a favor que se habría determinado si se hubieran generado los débitos fiscales utilizando la alícuota establecida en el primer párrafo del artículo 28 de la ley. A los fines de efectivizar el beneficio, las solicitudes se tramitarán conforme a los registros y certificaciones que establecerá la Secretaría de Industria, respecto de la condición de fabricantes o importadores de los bienes sujetos al beneficio y los costos límites para la atribución de los créditos fiscales de cada uno de ellos, así como a los dictámenes profesionales cuya presentación disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto de la existencia y legitimidad de los débitos y créditos fiscales relacionados con el citado beneficio.

¿La tasa diferencial comprende a las partes y componentes de los bienes de capital que se detallan en ¡a Planilla Anexa?

OM

La alícuota reducida prevista en el inciso e) del artículo 28 de la ley comprende las ventas, locaciones del inciso c) del artículo 30 y la importación definitiva, exclusivamente de bienes comprendidos en las posiciones arancelarias detalladas en la Planilla Anexa al inciso e) mencionado; es decir, la condición objetiva necesaria para usufructuar la alícuota reducida es que el bien esté comprendido en el listado mencionado 13 . Cabe destacar que la Ley 26.539 eliminó de la referida Planilla Anexa los siguientes productos, los cuales, a partir del 1/12/2009, están gravados con la alícuota del 21%: Terminales de sistema troncalizado: portátiles

8517.12.41.

De telecomunicaciones por satélite digitales: operando en banda C, Ku, L o 5

8521.10.10.

Aparatos de grabación o reproducción de imagen y sonido (videos), incluso con receptor de señales de imagen y sonido incorporado, de cinta magnética: grabador-reproductor, sin sintonizador

8521.10.90.

Aparatos de grabación o reproducción de imagen y sonido (videos), incluso con receptor de señales de imagen y sonido incorporado, de cinta magnética: los demás, para cintas de anchura superior o igual a 19,05 mm (3/4")

8521.90.10.

Grabador-reproductor

8526.91.00.

Aparatos de radionavegación: únicamente aparatos receptores de sistemas de posicionamiento global

LA DD .C

8517.12.21.

y editor de imagen y sonido, en disco, por medio magnético, óptico u optomagnético

(GPS) 8528.41.20.

Monitores Loo tubos de rayos catódicos: portátiles

8528.49.21.

Monitores con tubos de rayos catódicos: con dispositivos de selección de barrido (underscanning) tardo de sincronismo horizontal y vertical (H/V delay o pulse cross)

8528.5 1 .20.

Demás monitores policromáticos

8528.71 .11.

Receptor-decodificador integrado (IRD) de señales digitalizadas de video codificadas: sin salida de radiofrecuencia (RF) modulada en canales 3 o 4, con salidas de audio balanceadas con impedancia de 600 ohms, apto para montaje en "racks" y salida de video con conector BNC

de re-

FI

y

¿La alícuota reducida resulta aplicable tanto para bienes nuevos como usados?



La respuesta es afirmativa, dado que como no existe ningún condiciona miento en el cuerpo del Decreto 493/2001 y sus modificatorios - que incorporó al texto legal el inciso e), del artículo 28 - que disponga que los bienes beneficiados por la alícuota diferencial deban revestir el carácter de "nuevos' se entiende que siempre y cuando los bienes involucrados encuadren en la planilla Anexa al decreto mencionado, resultarán sujetos a la alícuota diferencial del 10,5%, independientemente de que revistan la condición de "nuevos" o "usados" 04 .

5) Alícuota reducida para ventas, locaciones e importaciones definitivas de determinados bienes de informática y telecomunicaciones. L.: 28 f) Estarán alcanzados por la alícuota reducida las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo 30 y las importaciones definitivas, que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, incluidas en la Planilla Anexa al inciso f) del citado artículo (modificada por los Decretos 690/2002 y 509/2007).

1131 Dict. (DAT) 72/2001 - Bol. AFIP 55 - pág. 295 (14) Didt. (DAT) 55/2001 - Bol. AFIP 53 - pág. 2323 y Dict. (DAT) 95/2002 - Bol. AFIP 70 - pág. 989

134 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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10a.a ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

¿La alícuota reducida resulta aplicable tanto para bienes nuevos como usados? Teniendo en cuenta que el Decreto 1159/2001 [mediante el cual se incorporó al texto del art. 28 un nuevo inc. f) y una Planilla Anexa a dicho inciso] no hace diferencias en cuanto a la calidad de los bienes, se entiende que estén comprendidos tanto los bienes nuevos como los usados 115 . 6) Alícuota reducida para la venta de diarios, revistas, publicaciones periódicas y de espacios publicitarios así como las suscripciones de ediciones periodísticas digitales de información en línea. L.:28.1/DR: 66.3 Los diarios, revistas y publicaciones periódicas están gravados cuando la venta la realiza el propio editor.

Importe de facturación 12 meses calendario Hasta $91.000.000

OM

Así pues, la alícuota que deberá aplicarse a las operaciones de ventas y locaciones de diarios, revistas, publicaciones periódicas y suscripciones de ediciones periodísticas digitales se determinará de acuerdo a los niveles de facturación de los sujetos alcanzados; a saber [texto actualizado conf. RC (AFIP-JGM) 3807-1528/2015, con vigencia para las operaciones que se perfeccionen a partir del 1/12/20151(16) . Alícuota

2,5%

De $ 91.000.000 a $182.000.000

5%

10,5%

LA DD .C

De $182.000.001 en adelante

Por su parte, la alícuota aplicable para el caso de locaciones de espacios publicitarios en diarios, revistas, publicaciones periódicas y suscripciones de ediciones periodísticas digitales, siempre que la actividad del sujeto sea la producción editorial, será la siguiente [texto actualizado conf. RC (AFIP-JGM) 3807~1528/2015, con vigencia para las operaciones que se perfeccionen a partir del 1/12/2015] (16) . Importe de facturación 12 meses calendario Hasta $91.000.000

Alícuota

2,5%

De $91.000.000 a $182.000.000 De $182.000.001 en adelante

10,5%

21%

En ambos casos, y para determinar las alícuotas que se deben aplicar -por períodos cuatrimestrales-, los editores, al finalizar cada cuatrimestre calendario, deberán considerar los montos de facturación de los últimos 12 meses calendario inmediatos anteriores, sin incluir el IVA. Debe aclararse, asimismo, que la alícuota reducida que resulte de aplicación alcanza, asimismo: Tratándose de operaciones de ventas y locaciones de diarios, revistas, publicaciones periódicas y suscripciones de ediciones periodísticas digitales: a los montos facturados por los elaboradores por encargo a los sujetos cuya actividad sea la producción editorial, a los demás montos facturados por los sucesivos sujetos de la cadena de comercialización, independientemente de su nivel de facturación.

-

Tratándose de locaciones de espacios publicitarios en diarios, revistas, publicaciones periódicas, y suscripciones de ediciones periodísticas digitales: a los montos facturados que obtengan todos los sujetos intervinientes en el proceso comercial, independientemente de su nivel de facturación, solo por dichos conceptos y en tanto provengan del mismo.

FI

-



Por su parte, el artículo 66.3 de la reglamentación, señala que los sujetos involucrados en las operaciones de distribución, clasificación, reparto y/o devolución de diarios, revistas y publicaciones periódicas se encuentran comprendidos dentro de los sucesivos sujetos de la cadena de comercialización y sólo por los montos facturados por tales operaciones. Por ende, a ellos también les corresponderá la alícuota diferencial a la que aquí se alude. 7) Alícuota reducida para determinados servicios de transporte. L.: 25 h)

LA ALÍCUOTA DEL 10,5% SERÁ DE APLICACIÓN PARA

LOS SERVICIOS DE TAXÍMETROS, RS CON CHOFER Y DEMÁS SERVICIOS D TRANSPORTE REALIZADOS EN EL PAÍS )-(

NO EXENTOS

(

Estarán alcanzados por la alícuota reducida, los servicios de taxímetros, remises con chofer y todos los demás servicios de transporte de pasajeros, terrestres, acuáticos o aéreos, realizados en el país, no alcanzados por la exención dispuesta por el punto 12 del inciso h) del artículo 70; comprendiendo, además, los servicios de carga del equipaje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje.

(1 5) Dict. (DAT) 13/2005 - Bol. AFIP 98 - pág. 1791 (16) Cfr. la modificación introducida por la Ley 27.273 (BO: 5/10/2016), los montos consignados en la tabla quedarían fijados en los que constaban originalmente en la norma, es decir, sin el incremento que trajo consigo la resolución: $ 63.000.000 y $ 126.000.000 (17) Cfr. la modificación introducida por la Ley 27.273 (BO: 5/10/2016), los montos consignados en la tabla quedarían fijados en los que constaban originalmente en la norma, es decir, sin el incremento que trajo consigo la resolución: $ 63.000.000 y $ 126.000.000

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 135

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---------

Recordemos que la franquicia a la que alude el párrafo anterior se refiere a los servicios de taxímetros y remises con chofer, realizados en el país, siempre que el recorrido no supere los cien kilómetros (100 km); así como también a os servicios de carga de equipaje conducido por el propio viajero y cuyo transporte se encuentre incluido en el precio del pasaje.

Casos de aplicación práctica. Indicar a que tasa se encuentran sometidas las operaciones detalladas seguidamente: 1)

Ingresos de un remisero por un viaje de la Ciudad de Buenos Aires a Mar del Plata: gravado al 0,5% (no exenta por superar

2)

los 100 km). Ingresos de un taxista por el viaje desde el Congreso Nacional hasta el Aeropuerto de Ezeiza: exento del tributo, dado que

3)

el recorrido no supera los 100 km. Ingresos por el transporte terrestre de pasajeros desde Retiro hasta Salta: gravado al 10,5%.

C-

OM

8) Alícuota reducida para ciertos servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica. L.: 28 i) LOS SERVICIOS DE ASISTENCIA

'1

(

LA ALICUOTA REDUCIDA SERA DE APLICACION PARA

\

SANITARIA MÉDICA Y PARAMÉDICA, QUE

BRINDEN O CONTRATEN LAS COOPERATIVAS, (LASENTIDADESMUTUALESYLOS SISTE

I

J

L

NO EXENTOS

______________________

LA DD .C

Estarán alcanzados por la alícuota reducida, los servicios de asistencia sanitaria médica y paramédica a que se refiere el primer párrafo del punto 7 del inciso h) del artículo 7, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, que no resulten exentos conforme a lo dispuesto en dicha norma. Esta norma se refiere a aquellos servicios que apuntan a brindar atención medica al paciente en forma similar a las prestaciones de las obras sociales, las cuales ofrecen cobertura integral mediante el pago de una cuota 118 . Así pues, los servicios de enfermería contratados por una entidad de medicina prepaga a través de una intermediaria, se encuentran alcanzados por la alícuota diferencial siempre que se trate de afiliados y/o adherentes a dichas entidades 119 . P o r ejemplo, son prestaciones gravadas al 10,5%, aquellos casos en que se facture a un sujeto que no sea matriculado o afiliado directo de la caja de previsión social para los abogados, o un empleado de comercio que se afilie de manera voluntaria a la obra social del personal gastronómico.

9) Alícuota reducida para ventas, obras, locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por las cooperativas de trabajo. L.: 28]) Estarán alcanzadas por la alícuota reducida las ventas, obras, locaciones y prestaciones de servicio efectuadas por las cooperativas de trabajo, promocionadas e inscriptas en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social, y siempre que el comprador, locatario o prestatario sea el Estado nacional, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y Organismos comprendidos en el artículo i c, de la Ley 22.010.

3, inciso c), de propano, butano y gas licuado

FI

Alícuota reducida para ventas, importaciones y locaciones del artículo 10) de petróleo. L.: 28 k)

La Ley 26.020 incorporo el inciso k) al artículo 28 de la ley de rito, estableciendo que estarán alcanzadas por una alícuota equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la alícuota general del tributo las ventas de propano, butano y gas licuado de petróleo, su importación y las locaciones del inciso e) del artículo 3 0 de la citada ley para la elaboración por cuenta de terceros.



1 1) Alícuota reducida para ventas, importaciones definitivas y locaciones del artículo 3, inciso c), de fertilizantes químicas para uso agrícola. L.: 28 /)(20

La Ley 26.050 incorporo el inciso 1) al artículo 28, disponiendo que estarán alcanzadas por una alícuota equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la establecida en el primer párrafo del artículo 28 de la ley del impuesto, las ventas, las locaciones del inciso e) del artículo 3° y las importaciones definitivas que tengan por objeto fertilizantes químicos para uso agrícola.

Los fabricantes o importadores de dichos bienes tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 respecto del saldo a favor que pudiere originarse, con motivo de la realización de éstos, por el cómputo del crédito fiscal por compra o importaciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la fabricación o importación de dichos bienes o a cualquier etapa en su consecución. Dicho tratamiento se aplicará, hasta el límite que surja de detraer, del saldo a favor de la operación, el saldo a favor que se hubiera determinado de haberse generado los débitos fiscales utilizando la alícuota establecida en el primer párrafo del artículo 28.

El organismo fiscal se encuentra facultado para establecer un procedimiento optativo de determinación estimativa, con ajuste anual, del monto de la devolución.

(18)Dict. (DAL) 33/2001 Bol. (AFIP) 51 pág. 1714 (19)Dict. (DAT) 51/200) - Bol. )AFIP) 53 pág. 2318 (20) La publicación difundida oficialrnene nombra al inciso como 1

136 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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V15.11 ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

IX.5. OTRAS ALÍCUOTAS REDUCIDAS - DISMINUCIÓN DE LA ALÍCUOTA PARA LA VENTA E IMPORTACIÓN DE OBRAS DE ARTE. D.: 27911997; 104411998 Estarán alcanzados por una alícuota equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la establecida en el primer párrafo del artículo 28, las ventas e importación de obras de arte clasificadas en las posiciones arancelarias 9701, 9702 y 9703 del sistema armonizado de designación y codificación del MERCOSUR.

ción y el precio o valor de la operación.

OM

Para gozar de la reducción de la alícuota, los compradores o importadores de las obras de arte deberán presentar la "Declaración jurada de aplicación de franquicia - Decreto 279/1997" ante la Secretaría de Cultura de la Presidencia de la Nación, la cual deberá contener los datos del comprador o importador, individualizar las obras de arte que son objeto de la venta o importa-

Asimismo, deberá entregarse copia autenticada por la Secretaría de Cultura de la Presidencia de la Nación de la declaración jurada al vendedor o la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General de Aduanas y a la Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva dentro de los treinta días de efectuada la operatoria en cuestión.

Casos de aplicación práctica.

El Sr. "Jaime Rosales Gonet" concreta las adquisiciones detalladas a continuación:

b)

Importa de manera definitiva de Francia un exclusivo cuadro por un valor de $ 350.000: gravado al 10,5%. Adquiere a LA FINA SA, responsable inscripta, una escultura de porcelana oriunda de Japón, por un precio de $

LA DD .C

a)

230.000:

gravado al 10,5%.

- INTERESES TOMADOS POR EMPRESAS DE TRANSPORTE AUTOMOTOR TERRESTRE DE PASAJEROS El Poder Ejecutivo Nacional, a través del Decreto 324/1996, estableció una alícuota diferencial equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la alícuota general del impuesto, aplicable a los intereses de créditos tomados por empresas de transporte automotor terrestre de pasajeros.

Por su parte, el art. 8 del Decreto 753/2015 extendió ese beneficio a los sujetos que explotan vehículos de su propiedad para prestar el servicio público de transporte de pasajeros en automóviles de alquiler con taxímetro, que se encontraren inscrip-



FI

tos en el Monotributo.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 137

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OM LA DD .C FI

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1ITiTR11 X.1. DEFINICIÓN. CARACTERÍSTICAS GENERALES. L.: 11 OPERACIONES GRAVADAS

ALÍCUOTA POR

DÉBITO FISCAL

I

__________/ )

DEVOLUCIONES, RESCISIONES, DESCUENTOS, BONIFICACIONES O QUITAS

OM

ALÍCUOTA POR

REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL POR OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO TRANSFERIDO O DESAFECTADO ANTES 10 AÑOS FIN DE OBRA O AFECTACIÓN A LA ACTIVIDAD

\.

(

VER CAPÍTULO XIII

LA DD .C

REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL POR EXCEDENTES DE CRÉDITO FISCAL OPORTUNAMENTE COMPUTADO POR HABITUALISTAS . EN COMPRAVENTA DE BIENES USADOS A CONSUMIDORES FINALES

PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR Y UTILIZADAS EN EL PAÍS

El débito fiscal consiste en la cuantificación del gravamen sobre las ventas, prestaciones y locaciones realizadas por el contribuyente. En consecuencia, es tan sólo uno de los términos de la sustracción establecida en la ley como sistema de liquidación del gravamen.

Para su cálculo, a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados a que hace referencia el artículo 10 - imputables al período fiscal que se liquida -, se les deberán aplicar las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica.

Es decir, conforme a la técnica del impuesto, el débito fiscal se calcula aplicando la alícuota sobre el precio neto gravado, sin tomarse en cuenta la utilidad que surja de la operación, ni si se vende luego a un precio inferior al del mercado 1 . ¿Cuáles la alícuota aplicable?

La que está vigente al instante de perfeccionarse el hecho imponible, aun cuando el impuesto se liquide e ingrese con posterioridad. Ello es así, debido al carácter de hecho imponible instantáneo que reviste el tributo en cuestión, por lo que cual-

FI

quier modificación que se produzca en las alícuotas no debe tener efectos retroactivos.

Por ejemplo, supongamos que el 5 de marzo se vende una cosa mueble, ese día se la entrega y el día 10 de marzo se emite la factura correspondiente. Asimismo, el 8 de marzo se sanciona una ley por la que se incrementa la tasa del impuesto. La operación deberá liquidarse utilizando la alícuota vigente en el instante en que nació la obligación tributaria, es decir, al

5 de marzo [conforme art. 5°, inc. a), ley).



Si el contribuyente omitiera declarar una parte del impuesto, ¿cómo debería actuar? Sin duda se trata de una situación problemática puesto que el contribuyente, bajo estas circunstancias, no estaría declarando íntegramente el impuesto en el período fiscal en que resulta atribuible -atento a la correspondiente verificación del perfeccionamiento de su hecho imponible-, por lo que desde el punto de vista técnico correspondería que rectificase la declaración jurada pertinente. Ahora bien, para el caso en que optara por incluir el importe correspondiente en el mes siguiente, sin rectificar la declaración jurada de origen, abonando los intereses resarcitorios por el mes de demora, entendemos aquí aplicable el denominado "principio de las correcciones simétricas" que dimana del último párrafo del artículo 81 de la Ley de Procedimiento Tributario (compensación de oficio entre saldos deudores y acreedores en procedimiento determinativo). No obstante ello, el contribuyente, es probable que sea penalizado con la figura de omisión (art. 45, LPTrib.) o defraudación (art. 46, LPTrib.) de impuestos, según haya obrado con culpa o dolo, respectivamente.

(1) "Instituto de Obra Social de la Provincia de Entre Ríos" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 6/8/1998

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 139

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X.2. DÉBITO FISCAL SOBRE DEVOLUCIONES, RESCISIONES, DESCUENTOS, BONIFICACIONES O QU)TAS OBTE-

NDAS. L.: 11 /DR:50 La ley considera también débito fiscal el que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en el período fiscal que se liquida, la alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones (art. 11, 20 párrafo, ley). Por su parte, el reglamento (art. 50) establece que esta mecánica liquidatoria procederá en los casos de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del crédito fiscal y en la proporción en que oportunamente este último hubiere sido efectuado. Al respecto, se ha sentenciado que en caso de devoluciones, éstas no deben quedar supeditadas a condición alguna que las torne inexistentes ( 2 ) L

Lo que aquí hace la ley es tomar como mayor débito fiscal un importe que, en realidad, representa un menor crédito fiscal. sea, estamos en presencia de un ajuste en operaciones generadoras de crédito fiscal que si bien provocan una modificación en la base de cálculo, no producen una variación en el impuesto facturado sino un incremento en los débitos fiscales, situación más que llamativa, puesto que parecería que su origen derivase de una operación distinta, lo que, como sabemos, no es así.

OM

o

Por supuesto, no debemos pasar por alto el hecho de que, para que el ajuste en consideración tenga lugar, es necesario que los conceptos involucrados (devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas) se manifiesten con posterioridad al momento en que el proveedor documenta la operación que en definitiva origina a los mismos, dando lugar, de esta for ma, a la denominada "nota de crédito'

LA DD .C

Presunción legal absoluta: a los efectos precedentes la ley presume, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado. Supongamos el siguiente caso:

1) Factura del proveedor del 21 de enero: CONCEPTO

PRECIO NETO

IVA

PRECIO TOTAL

Producto gravado

$ 200

$ 42

$ 242

44,65

Producto exento

$ 300

$ 300

55,35

TOTAL

$500

$42

92,25%

7,75%

100

100%

2) Nota de crédito del proveedor del 12 de febrero. Descuento concedido por dicho proveedor: $ 27,10 (5°/a sobre precio total): CONCEPTO

PRECIO NETO

IVA

PRECIO TOTAL

($10)

($2,10)

($12,10)

Producto gravado Producto exento

($15,00)

($1 5)

($25)

-

($2,10)

($27,10)

FI

Comprobación aplicando la presunción legal absoluta: IVA Débito Fiscal: 7,75% sobre $ 27,10 = $ 2,10 No aplicabilidad de la presunción legal absoluta.



En cambio, tratándose del débito fiscal por devoluciones o rescisiones realizadas al proveedor, no corresponde la aplicación de la presunción legal absoluta, dado que en tales casos debe efectuarse una imputación directa. Ejemplo: se recibe una nota de crédito de¡ 20 de febrero por la devolución de mercadería defectuosa:

CONCEPTO

PRECIO NETO

IVA

PRECIO TOTAL

Producto gravado

$ (50,00)

$ (10,50)

$(60,50)

-----

$(35,00)

$ (10,50)

$(95,50)

Producto exento

$ (85,00)

El débito fiscal se conforma por el 21% sobre los $ 50, es decir, los $10,50 (imputación directa).

Contratos a ensayo o prueba. El procedimiento arriba reseñado también debe llevarse a cabo en aquellos casos en que, tratándose de contratos a ensayo o prueba, se produjera una posterior devolución total o parcial de los bienes, o una disminución del precio pactado, por ejemplo, por no cumplir la calidad esperada (art. 19, DR).

(2) "Oikia SA-TEN - Sala A - 7/6/2002

140 -- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

V15 .1.0, ERREPAR

¿Cómo deberíamos calculare! "mayor débito fiscal" si el crédito fiscal estuvo sujeto a la regla de prorrata? El débito fiscal por devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas se calculará en la proporción en que se haya computado el crédito fiscal. Considerando el ejemplo arriba expuesto para la presunción legal absoluta, supongamos que el crédito fiscal por la factura del 21 de enero se afectó en un 80 % a la consecución de operaciones gravadas y el resto a operaciones exentas. En ese caso, el crédito fiscal computado en enero asciende a $ 33,60 (80% sobre $ 42). Por su parte, el débito fiscal a considerar en febrero será de $1,68 (80% sobre $2,10).

OM

¿Cuál es el tratamiento de las bonificaciones en especie? En tal caso, corresponde someter a las normas de la compraventa los bienes entregados por los proveedores a los clientes comerciantes- como premios cuando comprenden más de cierta cantidad de productos, por lo que el impuesto del importe bonificado, tributariamente se compensará con el de la mercadería entregada. En otros términos, al cliente se le generará un crédito contra su proveedor cuya contrapartida es la bonificación con su pertinente débito fiscal. En el proveedor, la bonificación le ocasionará el pertinente crédito fiscal, tal como lo prevé el artículo 12 del texto legal 3 .

LA DD .C

X.3. DÉBITO FISCAL. REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL POR OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO TRANSFERIDAS O DESAFECTADAS ANTES DE LOS 10 (DIEZ) AÑOS DESDE EL FIN DE LA OBRA O AFECTACIÓN A LA ACTIVIDAD.L.: 11 Cuando se produzca la desafectación o venta de: a) un inmueble adquirido a una empresa constructora [art. 4, inc. d)], con una obra gravada realizada por ésta; o b) un inmueble propiedad del sujeto pasivo, en el que -directamente o a través de terceros- se hubieran efectuado construcciones; los créditos fiscales computados oportunamente deberán restituirse, adicionándolos al débito fiscal del período en que tiene lugar la mencionada desafectación o venta. Para ello, es necesario que además de producirse alguno de los hechos aludidos, éstos tengan lugar dentro de los diez años contados a partir de la fecha de finalización de las obras o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable, si ésta fuera posterior.

o sea, cuando transcurrieran más de diez años, contados desde la finalización de las obras o de su afectación a la actividad gravada, la obligación de reintegrar los créditos fiscales desaparecerá automáticamente. Veamos algunos ejemplos, a fin de entender cómo funciona la norma aludida:

2)

LOVENDI SRL decide vender una de sus plantas industriales el día 15/5/2017, suscribiendo el socio gerente, en esa fecha, la escritura traslativa de dominio, como así también, haciendo entrega de la posesión del bien. Dicha planta había sido adquirida en marzo de 2012 a una empresa constructora, sobre un lote de esa entidad. El impuesto (computado como crédito fiscal por LOVENDI SRL) facturado por la empresa constructora totaliza $ 55.980. Como desde marzo de 2012 hasta mayo de 2017 no han transcurrido 10 años, LOVENDI SRL debe adicionar al débito fiscal a declarar por el período fiscal mayo 2017 el importe de $ 55.980, el cual equivale al crédito fiscal perteneciente al inmue-

FI

1)

ble enajenado. En agosto de 2017 LOVENDI SRL desafectó de su actividad un local comercial. El bien fue construido por la empresa en octubre de 2007 (fecha de finalización de la obra) sobre un terreno perteneciente a dicha entidad. El crédito fiscal resultante de la construcción ascendió a $ 175.800, de los cuales la empresa computó en su declaración sólo $150.900, dado que una



parte de las operaciones comerciales se encontraban exentas del tributo. La construcción del edificio fue desarrollada en los siguientes plazos: Junio 2006 s/certificado de obra No 1: $ 85.100 (crédito fiscal computado); Octubre 2007 s/certificado de obra No 2: $ 65.800 (crédito fiscal computado). Desde octubre de 2007 (fecha de finalización de la obra) a agosto de 2017 (momento en el que se desafecta de la actividad al local) no transcurrieron 10 años, por lo que en el período fiscal agosto de 2017 LOVENDI SRL debe adicionar a su débito fiscal a declarar los $150.900 de crédito fiscal oportunamente computados.

X.4. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR Y UTILIZADAS EN EL PAÍS.

DR:26.11DR:65.1

En el caso de importaciones de servicios [art. 1°, inc. d)j, la alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicación, en lo que hace a la determinación de la base imponible, las disposiciones del primer párrafo del artículo 10. Cuando las citadas prestaciones se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior correspondiente a las primeras.

(3) Dict. (DAT) 51/1997

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 141

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FI

LA DD .C

OM

Así pues, las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o el año calendario, según se trate de responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con esos requisitos, respectivamente, deberán ajustarse al determinar el impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial o año calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efecto, los montos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas realizadas durante su transcurso.

142 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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i.P1ktii;IU

CRÉDITO FISCAL

(

XI .1

OM

IMPUESTO FACTURADO POR COMPRAS, IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE BIENES, LOCACIONES Y PRESTACIONES

IMPUESTO SOBRE DESCUENTOS, BONIFICACIONES, QUITAS, DEVOLUCIONES O RESCISIONES OTORGADOS EN PERÍODO FISCAL

XI.2

ALGUNAS SITUACIONES PARTICULARES

XI.3

LA DD .C

El crédito fiscal no reviste el carácter de un verdadero crédito del sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, lo que requiere para su virtualidad, que deba operar en relación necesaria con el elemento restante, constituido por el débito fiscal 11 .

La noción de crédito fiscal dentro del régimen del impuesto al valor agregado es un concepto perfectamente delimitado, de características y efectos propios que no pueden ser trastrocados sin lesionar el orden jurídico 21 .

¿Cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que el crédito fiscal resulte computable? En principio, para que el crédito fiscal resulte computable es menester que:

e)

el impuesto sea facturado y discriminado conforme a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes (principio de la discriminación formal del gravamen); el impuesto facturado no sea superior al importe que resulte de aplicar la alícuota sobre la base de medida (regla del tope); el impuesto facturado se vincule con la consecución de operaciones gravadas por el impuesto (regla de atinencia causal); que el crédito sea imputable al período fiscal que se liquida (criterio financiero de cómputo del crédito); las operaciones que originen el crédito hubieran generado para el vendedor, locador o prestador, el débito respectivo

f) g)

(acreencia sujeta a condición); corresponda a una operación existente (principio de la realidad económica); la cancelación de la operación se instrumente mediante determinados medios de pago.

a) b) c) d)

FI

Asimismo, se establecen disposiciones especiales en materia de importación y casos de no computabilidad del crédito fiscal.

Xii. IMPUESTO FACTURADO POR COMPRAS, IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE BIENES, LOCACIONES Y PRESTACIONES. L:12



El artículo 12 de la ley establece las condiciones que se deben cumplir a fin de que la compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso- generen el derecho al cómputo de créditos fiscales. astas son las que se detallan a continuación:

X11.1.1. FACTURACIÓN Y DISCRIMINACIÓN DEL IMPUESTO CONFORME A LAS NORMAS VIGENTES. El inciso a) del artículo 12 de la ley prevé que el crédito fiscal sea facturado a los fines de su cómputo; en tanto que el artículo 37 indica que tratándose de operaciones realizadas entre responsables inscriptos, el gravamen que recae sobre la operación deberá estar discriminado en la factura o documento equivalente 13 .

Al ser ello así, estamos frente a dos aspectos que deben cumplimentarse. Por un lado, que exista la operación que da ori gen al crédito; y por el otro, que el impuesto esté efectivamente discriminado. En el primer caso, porque no corresponde computar el crédito fiscal cuando no queda demostrada la preexistencia de los bienes. (4) En tal sentido, a fin de probar la realidad económica de las transacciones, pueden destacarse como hechos a probar: el pago de las operaciones, la forma en que se transportaron las mercaderías, los seguros que podrían cubrir éstas,

(1 ) "Alcalis de la Patagonia SAIC" - CSJN - 6/ 5 /1 986 (2) "Ascona SA Cía. de Reaseguros"-TFN - Sala D - 10/9/2002 (3) La AFIP podrá disponer otra forma de documentar el gravamen originado por la operación, cuando las características de la prestación o locación así lo aconsejen (art. 39, ley) (4) "Industrias Electrónicas Radio Serra SA" - CSJN - 618/1991

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 143

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la manera de cancelar su pago o cualquier otra situación que permita concluir que las compras fueron efectivamente realizadas('). En cuanto al requisito de la facturación en las operaciones celebradas entre responsables inscriptos 6 , a discriminación del tributo pasa a ser una exigencia fundamental en el esquema legal, por lo que su ausencia hace presumir que no se lo ha pagado y en consecuencia no existe derecho a computarlo como crédito en la etapa siguiente; todo ello, sin que se admite la prueba en contrario, puesto que la ley parte de una certeza que supone que si el responsable obligado a la discrimnación no lo hizo es porque no incluyó el impuesto en su declaración jurada y por consiguiente no lo ingresó 7 . Supongamos que el 19/10/2017 "EL COMPRADOR SA" adquiere al contado mercaderías gravadas por un importe de $ 6.000 más el impuesto correspondiente alcanzado por la alícuota general, el cual se encuentra discriminado en la factura. En este caso, el crédito fiscal computable ascenderá a $ 1.260 ($ 6.000 x 21 %), puesto que asumiendo que cumple con los demás requisitos establecidos para su cómputo, respeta las condiciones establecidas en lo relativa a su facturación y discriminación.

OM

No obstante lo expuesto, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por el artículo 39 de la ley, cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales 81 o sujetos cuyas operaciones se encuentran exentas, no deberá discriminar en la factura o documento equivalente el gravamen que recae sobre la operación. En lo que hace a la facturación, ésta debe ajustarse a las normas vigentes sobre emisión de comprobantes [RG (AFIP) 141 5 y modif.]; ya que para que el impuesto facturado sea "genuino" y, icor ende, pueda computarse, no debe derivar de, por ejemplo, facturas apócrifas. En efecto, la mera existencia de una factura no acredita de por sí la operación, ya que el sistema legal presupone la realidad de las operaciones 9

.

LA DD .C

Además, la documentación respaldatoria de operaciones de compra y prestaciones recibidas debe emanar - en principio de los respectivos proveedores y prestadores de servicios, no pudiendo sustituirse por comprobantes emitidos por el adquirente del bien, obra o servicio 10

.

Así pues, si un contribuyente carece de facturas o documento eciuivalente en relación con las compras por las que invoca crédito fiscal, resultará improcedente la utilización del crédito fiscal por ausencia de documentación de debida forma1' 1); aunque, si lo que invocase fuese la falta de contabilización de las facturas recibidas, pese a que estaríamos en presencia de un ilícito formal, esa circunstancia no podría justificar, por sí sola, la impugnación del crédito 12 . Por lo tanto, como requisito primario, la procedencia del cómputo del crédito fiscal está condicionada a la discriminación formal dei tributo, dado que si no existe facturación del impuesto, no hay derecho a su cómputo 13 . No obstante tal rigorismo formal, en un caso se otorgó preeminencia a la existencia real de los créditos por sobre los aspectos formales para la procedencia del cómputo. En efecto, se resolvió que aun cuando el contribuyente había solicitado su ins~ cripción en el tributo con posterioridad a la verificación de las operaciones, la impugnación fiscal no podía ser acogida favorablemente por cuanto la inspección había comprobado la existencia del crédito y su adecuación en cabeza del consorcio constructor del que la actora formaba parte, destacando que a la fecha de las operaciones de marras, las regulaciones sobre los traspasos de créditos no se encontraban legislada

5(14).

FI

Por otra parte, se sentenció que no resulta impugnable que la discriminación del impuesto se efectúe fuera del contexto (facturas), máxime cuando se demostró que las ventas y el impuesto fueron contabilizados por el proveedor, e ingresado el gravamen correspondiente. La presunción legal absoluta de que la falta de discriminación del impuesto al valor agregado hará presumir la falta de pago del impuesto está referida al pago del impuesto por parte del proveedor y no estrictamente al cómputo como crédito fiscal por el comprador' 5

.

¿Si el contribuyente omitiera declarar el crédito fiscal, cómo debería actuar?



Una situación problemática se observa cuando un contribuyente incorpora un crédito fiscal en su declaración mensual (por ejemplo, en el mes de febrero) que correspondía, en realidad, al período fiscal anterior (mes de enero). Si bien desde un punto de vista estrictamente técnico correspondería rectificar las declaraciones juradas pertinentes, pues el impuesto debe imputarse al período fiscal que se liquida, entendemos aquí aplicable el denominado "principio de las correcciones simétricas" que dimana

(5)

(6)

"Siandar Motor Arg. SA " - cNFed. cont. Adm. - Sala y - 12/7/2000 La facturación del gravamen sólo puede ser efectuada en operaciones realizadas entre responsables inscriptos, razón por la cual, de llevarse a cabo operaciones de compra a consumidores finales o monotributistas, al no poder discriminarse el impuesto, no dan lugar al computo del crédito fiscal

(7)

(arts. 36 y 41, ley) "Rosales, Salvador" - TFN - Sala D - 23/4/1998 Entendiéndose como tales a aquellos sujetos que destinen bienes o servicios para uso o consumo privado (art. 71, DR)

(8) (9) "construcciones San Luis SA - TEN - Sala A - 26/4/2000 (1 0) Dict. (DATJ) 74/1982 (1 1)"Gasparri y cía. SA-TEN - 31/5/1994 (12) "Metalúrgica Río Cuarto SRL'~ TEN - 13/7/1983 (13) "Impulso SA" - TEN - Sala A - 27/3/1998. En el mismo sentido, y en decisorios de la misma Sala: "Galliano, Víctor Hugo" - 25/10/2001 15/3/2002 (14) "Puerto vallarta SA" - CNEed. Cont. Adm. - Sala IV - 20/2/2007 (15) "Municipalidad de Caleta Olivia"- TEN - 6/7/1990

144 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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y "Corflor SA" -

ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

del último párrafo del artículo 81, LPTrib. (compensación de oficio entre saldos deudores y acreedores en procedimiento deter minativo), razón por la cual el Ente Recaudador no debería impugnar las declaraciones juradas en cuestión. Asimismo, si en lugar de verificarse un cómputo diferido se tratara de un cómputo anticipado del crédito fiscal (por ejemplo, crédito fiscal de marzo computado en la declaración jurada de febrero), consideramos que también debería aplicarse el mentado principio, debiendo en tal caso el Fisco Nacional exigir los intereses resarcitorios y aplicar la multa que correspondiera.

La ley antievasión.

-

OM

Cabe agregar, además, que conforme a lo establecido por la denominada "Ley Antievasión" 25.345, no surtirán efectos entre las partes ni frente a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a $1.000 que no sean realizados mediante: depósitos en cuentas de entidades financieras; giros o transferencias bancarias; cheques o cheques cancelatorios; tarjetas de crédito, compra o débito; facturas de crédito; y otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional.

LA DD .C

Los pagos que no sean efectuados de acuerdo con lo manifestado precedentemente tampoco serán computables como deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las operaciones; excepto que se trate de aquellos efectuados a entidades financieras o que fueren realizados por ante un Juez Nacional o Provincial en expedientes que por ante ellos tramitan.

X11.1.2. REGLA DEL TOPE. REQUISITO QUE EL IMPUESTO NO RESULTE SUPERIOR AL IMPORTE QUE SURJA DE APLICAR LA ALÍCUOTA SOBRE LA BASE IMPONIBLE. El crédito fiscal será computable hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad. Obsérvese que lo que hace la ley es consagrar una limitación sobre el cómputo del crédito fiscal, al establecer que sólo podrá considerarse como tal el menor de los siguientes importes: a) b)

el impuesto facturado; o el impuesto que surja de aplicar la tasa impositiva sobre la base imponible correspondienté a la adquisición de cosas muebles, locaciones o prestaciones gravadas.

Ejemplos:

Una operación de venta de un producto gravado al 21% es efectuada de acuerdo con los siguientes supuestos:

FI

1) El proveedor calcula correctamente el impuesto al valor agregado:

Precio neto

$15.000

IVA facturado

Total

IVA computable

$3.150

$18.150

$3.150



2) El proveedor calcula el impuesto en defecto: Precio neto $15.000

IVA facturado

Total

$ 2.950

$ 17.950

IVA computable

f

$2.950

En este caso se aplica la regla de tope.

3) El proveedor determina el impuesto en exceso: Precio neto $15.000

IVA facturado

Total

IVA computable

$3.500

$18.500

$3.150

En este caso se aplica la regla de tope.

XI.1.3. REGLA DE LA ATINENCIA CAUSAL. REQUISITO QUE EL IMPUESTO FACTURADO SE VINCULE CON OPERACIONES GRAVADAS. El segundo párrafo del artículo 12 de la ley dispone que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal, las compras o impor taciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas,

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 145

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cualquiera que fuese la etapa de su aplicación, puesto que en el impuesto al valor agregado debe verificarse una conexión directa o indirecta entre las compras o importación de bienes, locación o prestación -lue resulten propias a la relación de negocio ¡levada a cabo por el contribuyente- y las operaciones generadoras de débitos íiscales 16 . En efecto, el crédito fiscal está supeditado a la condición legal de que se verifiquen operaciones gen acadoras de un débito contra el que pueda ser imputado el crédito 17 . Al ser ello así, quien se encuentra exento, al no generar débito fiscal, no puede apropiarse del crédito fiscal aunque lo hubiera pagado en la etapa anterior (por ejemplo, por la compra de insurnos) 13 , debiendo ser asumido como un costo o gasto del adquirente.

OM

El concepto de "vinculación con las operaciones gravaclas"signifíca la relación de la necesidad de la compra, directa o indirectamente, con la producción de bienes, obras o servicios 19 , cualquiera que fuere la etapa de su aplicación. Para definir"vinculación" debe partirse de un entendimiento discreto y razonable que permita inferir al momento de la compra -criterio íinanciero-la conexión entre adquisiciones y operaciones gravadas, es decir, se prescinde del período fiscal en que se produzca la utilización del insumo o prestación adquirida. Por lo tanto, su imputación no puede alterarse por la circunstancia de que, con posterioridad a su adquisición, los referidos bienes fuesen afectados por alguna causa (por ejemplo, un siniestr0) (20 . Supongamos que la sociedad 'A" realiza los trabajos de mantenimiento enunciados a continuación por encargo de la firma "B": Pintado de paredes exteriores de la planta industrial de la empresa. El monto neto facturado asciende a $ 15.000, discriminándose un impuesto de 3.150. En este caso, el sujeto "B" puede computar el crédito fiscal de $ 3.1 50, dacio que la prestación realizada tiene una conexión con su actividad gravada.

2)

Pintura de interiores en la casa de recreo del presidente de la sociedad "E" con un costo neto de $ 6.000 y un impuesto facturado de $ 1.260. Aquí, "B" no puede computar en su declaración jurada los $ 1 .260 de crédito fiscal, por que se trata de un trabajo no relacionado con la actividad gravada desarrollada por la firma.

LA DD .C

1)

Por su parte, el tercer párrafo del artículo 12 de la ley de rito establece una serie de conceptos que el legislador ha decidido excluir de la generación del crédito fiscal, debido principalmente, a la dificultad que existe en cuanto a su control, lo que inevitablemente se presta a situaciones abusivas. Así pues, los adquirentes, importadores, locatarios o prestatarios no podrán computar crédito fiscal alguno con relación a los bienes y operaciones allí descriptas, las que tendrán el tratamiento correspondiente a operaciones con consumidores finales. Esto significa que, por un lado, no se les discriminará el impuesto en sus facturas; y por el otro, no serán pasibles de los regímenes de retención y percepción que resultan aplicables cuando se trata de operaciones llevadas a cabo entre responsables inscriptos.

¿ Cudies son esos conceptos excluidos de la generación de crédito fiscal?

(1) COMPRAS, IMPORTACIONES DEFINITIVAS Y LOCACIONES DE

AUTOMÓVILES, QUE SUPEREN LA SUMA DE $ 20.000, NETO DE IVA, Y SÓLO SOBRE EL EXCEDENTE DE DICHO IMPORTE

CASOS EN QUE NO

PROCEDE EL CÓMPUTO

FI

DEL CRÉDITO FISCAL

12) LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS A QU SE

E 1RFIEREN LOS PUNTOS 1,2,3, 12, 13, 15 Y 16 DEL INCISO e ARTÍCULO 3

(3) LAS COMPRAS E IMPORTACIONES DEFINITIVAS DE INDUMENTARIA



1) Las compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, que superen la suma de $ 20.000, neto de IVA, y sólo sobre el excedente de dicho importe. Tratándose de compras, importaciones definitivas y locaciones (incluidas las derivadas de contratos de leasing) de automóviles cuyo costo de adquisición, importación o valor de plaza, si son de propia producción o alquilados (incluso mediante contratos de leasing), sea superior a la suma de $ 20.000 -neto del impuesto al valor agregado- al momento de su compra, despacho a plaza, habilitación o suscripción del respectivo contrato, según deba considerarse, el crédito fiscal a computar no podrá superar al que correspondería deducir respecto de dicho valor. La limitación dispuesta no será de aplicación cuando los referidos bienes tengan para el adquirente el carácter de bienes de cambio o constituyan el objetivo principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).

116) "Casa Ramírez y sus acumulados" - TFN - Sala A ~ 7/6/1999 11 7) "Alcalis de la Patagonia SAIC" - CSJN - 6/5/1986 (18)"Techint Cía. SA -TEN - Sala B - 16/2/1998 (19) Reig, E.: "El impuesto al valor agregarlo" Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1976 - pág. 503 (20) Dictamen (DAL) 26/2004 - Bol. AFIP 31 - pág. 63

146 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Na.a,

impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

En su artículo 51, el reglamento se ocupa de definir dos conceptos vertidos en la norma: "automóviI"y"similares' Respecto del primero, entiende como tales a aquellos vehículos definidos por el artículo 5, inciso a), de la Ley 24.449(21). La definición precedente no incluye aquellos vehículos concebidos y destinados al transporte de enfermos -ambulancias-. En lo concerniente a similares' entiende que dicha expresión está dirigida a los sujetos que se dediquen a la comercialización de servicios para terceros, mediante una remuneración, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actúan, quedando el riesgo de la operación a cargo de éstas.

OM

Más allá de las definiciones brindadas, el alcance que le cabe a los términos comentados ha sido objeto de sendos pronunciamientos. Por ejemplo, se ha reconocido que en la actividad de los agentes de propaganda médica, los automóviles son un elemento fundamental e imprescindible para su desarrollo, por lo que resulta admisible la deducción de los gastos efectuados sobre los mismos 122 .

LA DD .C

Si bien el Tribunal Fiscal de la Nación consideró en una oportunidad que el automotor era un requisito esencial para la contratación de la empresa de seguridad 231, la Alzada revocó la sentencia sosteniendo que conforme a la conceptualización que le cabe al término "viajante de comercio' es evidente que la empresa de seguridad no puede ser válidamente considerada como un "similar"a dicho precepto, habida cuenta de que ella no es un trabajador en relación de dependencia que percibe una remuneración y, asimismo, tampoco concierta negocios en representación de uno o más comerciantes o industriales 24 . No obstante, en otro decisorio se sostuvo que cuando el artículo 12 de la ley de impuesto al valor agregado habla de similares, se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino a los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automóvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo 125 . Por su parte, el Máximo Tribunal también ha opinado sobre el tema, señalando que el cómputo de los conceptos en cuestión solo se admite respecto de aquellos contribuyentes en los que la explotación de los automóviles constituye el objeto principal de la actividad gravada. De esa manera, no se verifica tal circunstancia, por ejemplo, respecto de un laboratorio de especialidades medicinales 126 .

30

2) Las locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del artículo de la ley del gravamen.

En este caso se trata de una serie de servicios prestados, por lo general a particulares, los que independientemente de su vinculación o no con actividades gravadas, no generarán crédito fiscal. Consisten, entre otros, en aquéllos efectuados por bares, restaurantes, confiterías, hoteles, pensiones, campamentos, posadas, hoteles o alojamientos por hora, casas de baños, masajes, peluquerías, salones de belleza, piscinas de natación, playas de estacionamiento o garajes y similares. Esta restricción no será aplicable, atento a lo que dispone el primer párrafo del artículo 52 del reglamento, cuando: 1) 2)

los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios ahí indicados; o cuando la contratación de éstos tenga por finalidad la realización de conferencias, congresos, convenciones o eventos similares, directamente relacionados con la actividad específica del contratante.

FI

Tampoco resultará de aplicación en aquellos casos en que tengan vinculación con la actividad exportadora 1271 , o Si lo que se adquiere es comida para ser consumida por el personal afectado a la actividad gravada 28 . A partir del día 1/11/2014 entró en vigencia un régimen de pedido de información [cfr. RG (AFIP) 3668] al que quedarán sometidos, por una parte, el emisor de la factura A, siempre que realice las operaciones a las que se alude en este punto y, por otro lado, el receptor de la factura, que es el adquirente o locador autorizado a computar el crédito fiscal que surja de los consumos relacionados con el emisor.



Luego, el proveedor del bien o del servicio que emita la citada factura A estará obligado a informar a la AFIP dichas operaciones. El proveedor podrá optar por hacer esas facturas A en forma electrónica, consignando todos los datos específicos que se solicitan, o bien continuar con sus métodos de facturación habituales y completar los datos para el Fisco a través de un régimen informativo.

3) Las compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo, y cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar del trabajo. Esta restricción no será de aplicación cuando la indumentaria y accesorios comprendidos en el mismo tengan para el adquirente o importador el carácter de bienes de cambio, o por sus características sean de utilización exclusiva en los lugares de trabajo (guardapolvos, camisas con logos, guantes, máscaras, botas, etc.), excluidos, en este último caso, aquellos elementos que sirvan, sean necesarios o se destinen, indistintamente, fuera y dentro del ámbito laboral (art. 52, segundo párrafo, DR - L. IVA), tal

(21)Automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido conductor) con cuatro o más ruedas, y los de tres ruedas que exceda los mil kg. de peso (22)"Laboratorio Phoenix SA" - TFN - Sala D - 16/7/1999 (23)"Asege SA - TEN - Sala A - 31/5/2002 (24)"Asege SA"- Sala 1 - cNFed. cont. Adm. - 12/9/2003 (25) "Bayer SA" - CNFed. cont. Adm. - Sala II - 9/10/2007 (26) CSJN - 29/11/201 1 : "Janssen cilag Farmacéutica SRL"y "Roux Ocefa SA" (27) Dict. (DAT) 27/1997 - Bol. AFIP 4 - pág. 620 (28)Dict. (DAT) 26/2000 - Bol. AFIP 38- pág. 1532

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 147

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el caso de los gastos en mochilas, pelotas, ropa de vestir, control remoto, juguetes, pañales, anteojos, vinos, bolsos, regalos, etc, que obviamente no se corresponden con el giro comercial de la empresa 29 . Sobre la base de lo que antecede veamos algunos ejemplos prácticos: a)

d)

e)

f)

g)

LA DD .C

c)

OM

b)

La empresa "Sobre ruedas SRL" adquiere, en carácter de bienes de uso, un automóvil para el gerente de relaciones públicas de la firma por un valor neto de $ 28.000 e IVA de $ 5880; e importa definitivamente otro automóvil para ser utilizado como correo interno de la empresa por el monto neto de $ 19.000 más $ 3.990 de IVA. El crédito fiscal computable por el primer vehículo será de $ 4.200, que equivale al 21 % de $ 20.000; en tanto que para el segundo podrá computarse en su totalidad por no superar el valor neto de compra la suma de $ 20.000. Juan Motorizado, responsable inscripto dedicado a la actividad de viajante de comercio, adquiere un vehículo para ser afectado a su actividad, a un valor neto de $ 35.000 más $ 7.350 de IVA. El crédito fiscal computable es de $ 7.350, habida cuenta de tratarse de un bien cuya explotación constituye el objeto principal de su actividad. Mariano Lovende, responsable inscripto cuya actividad consiste en la reventa de automóviles, adquiere un vehículo por un precio neto de $ 40.000 más un IVA de $ 8.400, con la finalidad de ser revendido a un mayor valor; y otro automóvil para regalárselo a su esposa, a un precio neto de $ 25.000 e IVA de .$ 5.250. En el primero de los casos el crédito fiscal computable será de $ 8.400, habida cuenta de que para el sujeto pasivo el bien reviste la calidad de bien de cambio; en tanto que, para el segundo, el crédito fiscal no podrá computarse, dacio que el bien no será afectado a la actividad gravada del individuo. Mariano Lovende repara el vehículo destinado a la reventa por un valor neto de $ 250 e IVA de $ 52,50, y el auto de su esposa por un valor neto de $ 245 e IVA de $ 51,45. El crédito fiscal del primer automóvil resulta computable en su totalidad por tratarse de un bien que reviste la calidad de bien de cambio; en tanto que el segundo no tiene crédito fiscal computable, por no encontrarse dicha prestación relacionada con la actividad gravada. El presidente de una sociedad anónima se toma una semana de licencia por vacaciones junto a su famiiia. Los gastos de hospedaje y comida totalizan un valor neto de $ 12.700 e IVA de $ 2.667, los cuales son facturados a nombre de la empresa. El crédito fiscal no puede computarse por no vincularse a la actividad gravada. Una importante cadena hotelera contrata en el período de vacaciones de invierno los servicios de un hotel ubicado en Bariloche para alojar a sus huéspedes por estar completa su capacidad hotelera. Por tal servicio, se le ha facturado en el mes de julio $ 25.000 netos y $ 5.250 de IVA. El crédito fiscal es computable por ser el prestatario un prestador del mismo servicio. El gerente de recursos humanos de una sociedad anónima realiza, en nombre de la empresa, la adquisición de 100 conjuntos de ropa de trabajo para los obreros del plantel de producción, cuyo monto neto facturado asciende a $ 2.450 e IVA de $ 530; y 5 equipos deportivos para él y su grupo familiar por un valo, nulo de $ 450 e IVA de $ 94,50. En lo que respecta a los conjuntos de ropa de trabajo, el crédito fiscal computable será a $ 514,50, por resultar de aplicación la regla de tope ($ 2.450 x 2 1%); en tanto que, en lo referido a los equipos deportivos, el impuesto no podrá computarse, por no vincularse a la actividad gravada.

X11.11.4. LA "REGLA DEL PRORRATEO". L.: 131DR: 53; 54; 55

FI

Es habitual que en la práctica se realicen compras o gastos que se vinculen en forma directa o indistinta con operaciones gravadas, exentas o no gravadas. En tales casos puede suceder que: 1)



2)

las compras se vinculen en forma directa con la consecución de actividades gravadas, en cuyo caso procederá el cómputo íntegro del crédito fiscal; las compras se vinculen en forma directa con la generación de operaciones no gravadas o exentas, donde no corresponderá computar el crédito fiscal; y las compras se vinculen de modo indistinto con la realización de operaciones gravadas, no gravadas o exentas, debiéndose en tal situación, aplicar las normas descriptas en el presente acápite.

3)

Y esto es así porque claramente lo señala el artículo 13 de la ley que dice que tratándose de compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal, si ellas se destinan indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras. Como complemento de lo señalado"ut supra' actúa el artículo 55 del reglamento que dispone la inaplicabilidad de la figura del prorrateo en los casos en que exista incorporación física de bienes o directa de servicios, o cuando pueda conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación. Supongamos, por ejemplo, la situación de una universidad privada incorporada a los planes de enseñanza oficial, en cuyo edificio se explota una confitería y que es de uso para todo tipo de público, por lo que no encuadra en la excepción del punto 1 del inciso e) del artículo 30 de la ley. Recordemos que los servicios de enseñanza prestados por estos establecimientos se encuentran

(29) 'Buher Propiedades SRL' - TEN - Sala E) - 19/5/2003

148 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

exentos del tributo, mientras que la actividad gastronómica del ejemplo planteado se encuentra gravada. Veamos distintos supuestos de transacciones en las cuales podrá determinarse la apropiación física de bienes o apropiación directa de servicios:

-

-

Recibe una factura por compra de insumos que se utilizarán en la elaboración de los productos que se comercializarán en la confitería abierta al público en general: en atención a que los bienes se destinarán a una actividad gravada por el impuesto, el crédito fiscal proveniente de las mismas podrá computarse en su totalidad. Recibe una factura por la compra de sillas y escritorios destinados a mejorar las condiciones de las aulas: en este caso, los servicios referidos a la enseñanza se encuentran exentos del tributo, por lo que las compras vinculadas con los mismos no darán derecho al cómputo del crédito de impuesto. Honorarios al contador que se dedica únicamente a liquidar los sueldos del personal: dado que el sujeto cuenta con la lista de todo el personal, el crédito fiscal puede apropiarse directamente a cada empleado, resultando computable únicamente aquel que se vincule con el personal que trabaje en la confitería. Si no pudiera realizarse dicha apropiación, deberá acudirse al prorrateo entre operaciones gravadas y exentas.

OM

-

En definitiva, sólo cuando no pueda apropiarse por asignación directa el crédito fiscal, procederá el cómputo del mismo mediante la figura del "prorrateo' Ratificando lo expuesto, el organismo recaudador( 10) señala que en la medida que pueda conocerse en qué proporción se destinan las adquisiciones a prestaciones con tratamiento diverso, no corresponde prorratear en función al monto de las mismas, sino proceder a la apropiación que refleje de la mejor manera cómo se atribuyen los créditos a unas y otras.

LA DD .C

Agrega que al método del prorrateo debe recurrirse en último término cuando ya se agotaron los mecanismos que permiten atribución directa o proporcional, reduciendo de esa manera a la mínima expresión posible el monto de créditos prorrateabIes, con el fin de evitar los efectos distorsivos. Entonces, la utilización del prorrateo será pasible como última opción, dado que por lo general provoca distorsiones o variaciones, las que indefectiblemente terminan incidiendo en la obligación tributaria. En efecto, al repercutir en la cuantía de la obligación fiscal, debe tenerse en claro que ello puede funcionar tanto a favor del Fisco como en su contra, pues si se tratara de un contribuyente que realiza operaciones exentas y gravadas, siendo que para la concreción de estas últimas se requieren escasos o nulos insumos, aquel procedimiento no hará sino disminuir la obligación fiscal 131 . La pregunta que cabe efectuarse a esta altura, es: ¿cómo se lleva a cabo el prorrateo?

En ese sentido, el primer párrafo 1n line" del artículo 13 dispone que el cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras (se refiere a las operaciones gravadas), la que deberá ser estimada por el responsable. A su vez, el artículo 53 del reglamento señala que el prorrateo deberá efectuarse sobre la base del monto neto de las respectivas operaciones del ejercicio comercial o año calendario correspondiente, según se trate de responsables que lleven anotaclones y practiquen balances comerciales o no cumplan con ese requisito, respectivamente.

FI

Acorde con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 13 del texto legal, y en complemento con las disposiciones del artículo 53 del decreto, el cálculo del porcentaje en cuestión resultará del cociente entre los montos netos de las operaciones gravadas y la sumatoria de los montos netos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas por el impuesto. Monto neto de operaciones gravadas

Porcentaje de crédito fiscal computable = Monto neto de operaciones gravadas, exentas y no gravadas



Ahora bien, supongamos que el contribuyente, además de realizar operaciones gravadas, exentas y no gravadas en el mer cado interno, también las lleva a cabo en el mercado externo, esto es, realiza operaciones de exportación.

Como es sabido, éstas se encuentran exentas porque expresamente lo dispone el inciso d) del artículo 8 de la ley del tributo. A ello, cabe agregar que el artículo 43 del texto legal prevé un régimen especial de reintegro o recupero del impuesto facturado hasta la etapa de exportación, con el fin de evitar que el tributo se exporte, respetándose de esta forma el principio de "país de destino' Por ello, que al momento de calcular el porcentaje de impuesto computable como crédito fiscal vinculado con operaciones gravadas tanto en el mercado interno como en el externo, deberá contemplarse en la fórmula indicada precedentemente el monto neto de las exportaciones. Así pues, la ecuación quedará expresada de la siguiente manera: Monto neto de operaciones gravadas y de exportación Porcentaje de crédito fiscal computable = Monto neto de operaciones gravadas, exentas y no gravadas y de exportación El objetivo que se persigue es el de establecer de la manera más precisa la proporción de créditos fiscales relacionada con la actividad gravada.

l30lDict.(DAT) 171/1994 - Bol. DGI 505 - pág. 116 l31lDict.(DAT) 171/1994- Bol. DGI 505 - pág. 116

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 149

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Por ende, y tal como señala destacada doctrina 32 , no resulta descabellado pensar que si el contribuyente, por un lado, adquiere bienes cuya enajenación estuviera gravada, y por el otro, consume energía eléctrica con el fin de producir sus propios bienes, los ciue también destina a la venta, utilice simultáneamente más de un mecanismo de apropiación. Es más, podrían aplicarse en forma conjunta diferentes esquemas de prorrateo, cada uno de ellos con sus montos de operaciones totales anuales diferenciados, en función del destino de los insumos generadores de los créditos fiscales a prorratear. Esto es lo que se denomina prorrateo específico", dado que, dependiendo de cada situación, variarán loD componentes integrantes de la fórmula a utilizar. Por otra parte, si por las características de la actividad, el monto de las operaciones a considerar para el prorrateo no coincidiera con el que resulte de aplicar la ley del gravamen y su reglamento, deberá tomarse aquel que surja por aplicación de las normas mencionadas (art. 54, DR).

OM

Tal es el caso en la actividad de turismo, en la cual, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 22 del texto legal, no se considera dentro del precio neto el costo de las cosas, prestaciones y locaciones que provean en el extranjero las empresas o personas radicadas o domiciliadas en el exterior -incluidos los pasajes al exterior-. Es decir, existe una diferencia entre el monto total de la operación y el precio neto gravado"'). Hasta aquí hemos visto cómo calcular el crédito fiscal que resulta computable por su vinculación con las operaciones gra-

LA DD .C

vadas que realiza el contribuyente. Ahora bien, los datos que se requieren para efectuar el cálculo cuya fórmula hemos comentado precedentemente, recién estarán a disposición en el último mes de operaciones del período al que alude la ley del qravamen, es decir, del ejercicio comercial o año calendario.

¿Se puede computar el crédito fiscal en forma estimativa hasta que llegue ese momento?

Existe una imposición por parte del texto legal, que indica que las estimaciones se deberán ajustar al determinar el impuesto del ejercicio comercial o año calendario, según se trate de sujetos que lleven libros que permitan confeccionar balances o no. Obsérvese que atento a la letra del segundo párrafo del artículo 13 del texto legal que hace referencia al ajuste ríe las estimaciones, si debe efectuarse éste, es porque permite, mientras se arribe a esa instancia, el cómputo del crédito íiscal 34 . En síntesis, el contribuyente realiza estimaciones en los meses anteriores a la finalización del período que e cabe y al llegar ese momento debe ajustarlas con el objeto de determinar el impuesto correspondiente. Las estimaciones pueden realizarse de distintas maneras. La cloctrina 35 coincide en que puede llevarse a cabo alguno tIc 05

1. 2. 3. 4.

siguiente; métodos:

Utilizar la misma proporción de operaciones gravadas, determinada al cierre del ejercicio anterior. No computar crédito fiscal alguno, y hacerlo recién al finalizar el ejercicio comercial o año calendario. Computar un porcentaje estimado de crédito fiscal, que incluso puede variar de mes a mes. Calcular mes a mes la evolución de la proporción de actividades gravadas, efectuando en esos mnomentcs los ajustes y rectificaciones de los meses anteriores.

FI

Resulta llamativa la variedad de formas en que pueden efectuarse las estimaciones, ya que a la enumeración brindada podría agregársele algún otro procedimiento, el que, a criterio del contribuyente, le resultase más preciso. Y esta situación deriva de la carencia por parte de la ley del gravamen bajo análisis, de un criterio único que establezca las distintas posibilidades a las que se puede recurrir. Por supuesto, debe recordarse que el ajuste pertinente deberá efectuarse sobre el impuesto facturado sometido al método del prorrateo y no sobre el computado como crédito fiscal por asignación directa.



Así pues, supongamos que el mes de cierre de ejercicio es diciembre. En dicho período fiscal deberán calcularse los porcentajes de crédito fiscal computable, tornando como dato la totalidad de las operaciones gravadas, exentas y no alcanzarlas del ejercicio comercial o año calendario. Una vez efectuado ello, el porcentaje resultante se aplicará sobre el crédito a prorratear correspondiente a cada uno de los once meses del período indicado, y se comparará con el que fue efectivamente computado, para así realizar el ajuste correspondiente. De ello surgirá una diferencia, la que de resultar a favor del Fisco, recibirá el tratamiento de débito fiscal en el último mes del ejercicio comercial o año calendario, dado que los créditos fiscales estimados y computados superan a os que surgen de aplicar el porcentaje de operaciones gravadas. A contrario sensu, si la diferencia arroja un saldo a favor del contribuyente, éste se podrá tomar como crédito fiscal en el último mes del ejercicio comercial o año calendario, dado que los créditos fiscales que surgen de aplicar el porcentaje de operaciones gravadas son superiores a aquellos estimados y computados.

(32) Lorenzo, Armando y Cava¡¡¡, César M.: "Enfoques prácticos del prorrateo del crédito fiscal en el Impuesto al Valor Agregado" - DTE 213 - 12/1997 - Op. cit. - pág. 709 y 55. (33)Gianola Otamendi, Carlos 1. y Enrico, Federico A. -"Análisis del Impuesto al Valor Agregado'- Ed. La Ley - Bs. As. -2002.- Op. cit. - págs. 366

y 367 (34) Marchevsky, Rubén - "impuesto al Valor Agregado" - Bs. As. - 1999 - Op. cit. - pág. 388 (35)Giariola Otamendi, Carlos 1. y Enrico, Federico A. -"Análisis del Impuesto al valor Agregado" - Ecl. Le Ley - Bs. As. -2002; y Marchevsky, Rubén - "Impuesto al Valor Agregado" Es. As. - 1999 - Op. cit.

150 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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v,00.0..

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

Finalmente, cabe tener presente que la diferencia que surja del ajuste, así como también el monto de las estimaciones de cada uno de los meses del ejercicio comercial, o en su caso, del año calendario, se actualizarán al mes en que se efectuó la estimación. En la práctica, esta norma no resulta de aplicación, al disponer el artículo 39 de la Ley 24.073, que las tablas e índices utilizados deben tomar como límite máximo las variaciones hasta marzo de 1992. Caso de aplicación práctica. La panadería "El Vigilante' contribuyente Responsable Inscripto en el IVA, se dedica a la venta de libros (actividad exenta) y CD (actividad gravada). Realiza sus operaciones únicamente en el mercado interno y cierra su ejercicio comercial -porque se trata de un sujeto que lleva libros- el 31/12 de cada año.

OM

El crédito fiscal computado en los meses de enero a noviembre de 2017 -dato del ejercicio-, resulta de la estimación practicada sobre la base del porcentaje determinado de operaciones gravadas al cierre del ejercicio anterior (2017), el cual equivale al 80%. El monto neto de sus operaciones gravadas (venta de CD) durante el ejercicio comercial que el de sus operaciones exentas (venta de libros), a $ 3.000.

2017 asciende a $ 7.000, en tanto

Asimismo, y a los efectos de enfocamos en el análisis del tema bajo estudio, supondremos que no es posible asignar el crédito fiscal de forma directa.

Período Fiscal

Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre

Crédito total facturado

Crédito total Computado (80% vinculado con la actividad)

$ 300

$ 240

$100

$ 80

$150

$120

$ 50

$ 40

$200

$160

$150

$120

$150

$120

$100

$ 80

$ 250

$ 200

$ 300

$ 240

$150

$120

FI

Noviembre

LA DD .C

Al ser ello así, contamos con la siguiente información:

Se solicita: efectuar el ajuste correspondiente al mes de diciembre de 2017 y determinan el monto que resulta computable al 31/12/2017. Solución:



Por cuanto nos encontramos al cierre del ejercicio comercial, y contando con las estimaciones de los once meses anteriores, debemos calcular el porcentaje de crédito fiscal computable para todo el período en cuestión, mediante la utilización de la siguiente fórmula: Monto neto de venta de CD

Porcentaje de crédito fiscal computable = Monto neto de venta de CD y libros

El prorrateo del mes de cierre es realizado teniendo en cuenta la totalidad de las operaciones al 31/12, las cuales ascendieron a $ 10.000 ($ 3.000 corresponde a ventas de libros y $ 7.000 a venta de los CD). Por ende, tenemos que: Crédito Fiscal Computable

$ 7.000 =

=

70%

$ 10.000

Esto significa que sólo el 70% del impuesto facturado pon los proveedores es el que debe ser computado, finalmente, como crédito fiscal del ejercicio. Así pues, el paso siguiente será ajustar la diferencia, debido a que en el período que abarca de enero a noviembre de 2017 se computó el 80% del crédito fiscal. Por lo tanto, se aplicará el 70% sobre el crédito a prorratear, practicándose la comparación pertinente con el crédito fiscal que fue computado efectivamente, a los fines de realizar el ajuste que corresponda. IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 151

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Período Fiscal

Enero

Crédito Total Facturado

Crédito Total Computado (80 0/b vinculado con la actividad)

Crédito Fiscal Computable (70°/b vinculado con la actividad gravada)

Ajuste

$300

$240

$210

($30)

Febrero

$100

$ 80

$ 70

($10)

Marzo

$150

$120

$ 105

($15)

Abril

$

so

$ 40

$ 35

($ 5)

$200

$160

$ 140

($20)

$150

$120

$105

($15)

Julio

$150

$120

$105

($15)

Agosto

$100

$ 80

$ 70

($10)

OM

Mayo Junio

Septiembre

$ 250

$ 200

$1 75

($ 25)

Octubre

$ 300

$240

$ 210

($ 30)

Noviembre

$150

$120

$105

($15)

LA DD .C

Durante diciembre, como ya contamos con el porcentaje definitivo de vinculación con la actividad gravada, lo aplicamos directamente. La totalidad del ajuste asciende a $190 a favor del Fisco, monto que recibirá el tratamiento de débito fiscal en diciembre, dado que los créditos fiscales estimados y computados superaron a los que surgieron de aplicar el porcentaje de oper:Kiones gravadas.

X11.11.4.11. LA "REGLA DEL PRORRATEO" PARA PERSONAS FÍSICAS. L.: 13

En los casos en que las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones que otorgan derecho a crédito fiscal sean destinadas parcialmente por responsables personas físicas a usos particulares y siempre que ello no implique el retiro a que se refiere el inciso b) del artículo 2 (autoconsumo gravado), tales responsables deberán estimar la proporción del crédito que no resulta computable en función de dichos usos. Las estimaciones referidas se ajustarán al mes de cierre del ejercicio comercial o año calendario -según se trate de responsables que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con esos requisitos, respectivamente- tomando en cuenta la afectación real operada hasta ese momento, empleando los parámetros que mejor se ajusten para medir dicha afectación.

¿Qué ocurre si el contribuyente desarrolla actividades totalmente gravadas, o gravadas, no gravados y exentas?

FI

Si bien la ley establece que en el primer caso deben actualizarse los montos del crédito fiscal a ajustar, en tanto que para el segundo supuesto no se prevé la actualización de dicho crédito, sino tan sólo el ajuste en función de los montos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas, la cuestión no reviste actualmente interés, habida cuenta de que las actualizaciones dejaron de practicarse desde el 31/3/1992, con motivo de la sanción de la Ley 24.073.



Por otro lado, cabe reiterar que, a efectos del cómputo del crédito fiscal vinculado con operaciones gravadas y exentas o no gravadas, corresponde en primer lugar apropiar aquellos créditos que tuvieran una vinculación directa con las operaciones gravadas o exentas y de la misma manera proceder con los créditos en los que a través de distintas pautas puede conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación. El mecanismo de prorrateo del artículo 13 debe emplearse una vez agotados los referidos procedimientos de apropiación directa o proporcional, para lo cual se deberá tener en cuenta a efectos del cómputo del crédito fiscal, el total de las operaciones gravadas, exentas o no gravadas(` ) .

Casos de aplicación práctica. El contador Fernando Seborra alquila una oficina comercial en octubre de 2017 por el monto mensual de $ 3.500 e IVA de

$ 735. El inmueble es utilizado por el profesional como oficina de lunes a sábados y como lugar de descanso los domingos. Si to-

mamos al mes calendario con un promedio de treinta días con 4 días de descanso, se determina que el 86,7% del mes calendario el bien se encuentra afectado a la actividad profesional. Por lo tanto:

$ 735 x 86,7% = $ 637,25 es el crédito fiscal computable estimado para el período fiscal octubre de 2017. Al concluir el año calendario (diciembre de 2017), se pide determinar en forma definitiva el crédito fiscal computable en función del uso real del inmueble: OCTUBRE A DICIEMBRE Días laborables Días domingos y feriados Total

DÍAS 75 15 90

% 83,3% 17$(o 100%

(36) Dict. (DAT) 34/1998

152 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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lla —1,1 ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

C.F. COMPUTABLE REAL

C.F. COMPUTADO

DIFERENCIA

$ 735 x 83,3% = $ 612,25

$ 637,25

$ 25 (*)

(*) Exceso de crédito fiscal

X11.11.5. CÓMPUTO SIEMPRE QUE EXISTA DEBITO FISCAL EN CABEZA DEL PROVEEDOR. L.: 12/DR: 56 En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles. La ley considera que el contribuyente puede computarse el crédito fiscal por ha.

OM

ber abonado el impuesto en la etapa anterior 37

Es evidente que si no hay "débito fiscal" para el vendedor, tampoco debería existir "crédito fiscal" para el comprador. Sin embargo, no se verifica esa simetría en el caso contrario, es decir, cuando en un período se perfecciona el hecho imponible -generándose el débito fiscal- y se factura el impuesto en otro, pues el crédito fiscal sólo puede computarse cuando en el período fiscal que se liquida, se 'facture" el gravamen.

Para los casos en que el gravamen que se le hubiere facturado al responsable por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios -incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso-, no dé lugar al cómputo del crédito fiscal, como consecuencia de no haberse perfeccionado el hecho imponible para el sujeto pasivo, la Administración Federal de In-

LA DD .C

gresos Públicos dispondrá la forma en que deberá documentarse el mismo al momento en que resulte procedente su aplicación.

Casos de aplicación práctica. 1)

En el mes de abril, CONFÍO SRL adquiere 10 calefactores a LOVENDE SA, acordándose la entrega de los equipos para el día

29 del mismo mes. LOVENDE SA emite la factura en abril, pero debido a una demora en el ensamble de éstos, los equipos

2)

son entregados finalmente en mayo. CONFÍO SRL no podrá computarse el crédito fiscal en abril, dado que a dicha fecha no se encontraba generado el débito fiscal para LOVENDE SA, al no cumplirse con el requisito de existencia y disposición de los bienes. Recién en mayo- sc generará el débito fiscal para LO VENDE SA y, por ende, CONFÍO SRL podrá computarse el crédito fiscal. Suponiendo el mismo ejemplo del punto anterior, LOVENDE SA cumple con lo acordado oportunamente haciendo entrega de los equipos el día 29 de abril y emitiendo la factura el 2 de mayo. El crédito fiscal para CONFÍO SRL podrá computarse en el período fiscal mayo, habida cuenta de que si bien se cumple con la existencia y disposición de los bienes, es requisito indispensable que el crédito fiscal se encuentre facturado en el período fiscal en el que se lo va a declarar.

X11.11.6. IMPUESTO INGRESADO POR IMPORTACIONES. L.: 1 c); 12;25

La liquidación del impuesto por la importación definitiva de cosas muebles, que se efectúa simultáneamente con el despacho a plaza de la mercadería y el pago subsiguiente del gravamen, constituyen los elementos que otorgan virtualidad al cómputo del crédito fiscal 138

.

FI

Los ingresos del impuesto al valor agregado originados por tales importaciones, si bien son ingresos directos, no revisten tal carácter respecto del saldo a que se refiere el segundo párrafo del artículo 24 de la ley; es decir, se trata de un crédito técnico 39 .

¿Qué ocurre cuando se trata de una importación de servicios? En el caso de importación de servicios, el crédito fiscal se computará en el período fiscal inmediato siguiente a aquél en el



que se perfeccionó el hecho imponible que lo origina.

Casos de aplicación práctica.

Un responsable inscripto encarga a una consultora radicada en el extranjero un estudio del mercado de consumo, a fin de invertir en una actividad comercial. Se pactan honorarios por $ 250.000 más impuesto de $ 52.500 a cargo del prestatario. En noviembre, el responsable inscripto recibe el informe final procediendo a cancelar la obligación en los primeros días del mes de diciembre. No obstante que el hecho imponible se perfeccionó en noviembre, de acuerdo con lo reglado por la norma, el responsable inscripto está en condiciones de computar el crédito fiscal recién a partir de diciembre.

XI.2. IMPUESTO SOBRE DESCUENTOS, BONIFICACIONES, QUITAS, DEVOLUCIONES O RESCISIONES OTORGADOS EN EL PERÍODO FISCAL. L.: 12 b) También se considera crédito fiscal, atento a lo dispuesto por el artículo 12, inciso b), de la ley de rito, al gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas, devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.

(37) "Barrere y Asociados Soc. de Hecho" - CNFed. Cont. Adm. - Sala y - 24/6/2005 (38) Dict. (DATJ) 37/1976 (39) Dict. (DAT) 129/1994

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 153

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Obsérvese que el legislador optó por encuadrar estos conceptos como integrantes del crédito fiscal, cuando lo más razonable hubiera sido que se los tratara como ajustes negativos sobre el débito fiscal. Por ello, se dice que se trata de un cédito fiscal anómalo. Presunción legal absoluta: a los efectos precedentes se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.

Conformidad con las costumbres de plaza. Se entiende que son deducibles todos aquellos descuentos, bonificaciones y demás rebajas de carácter general que la práctica comercial considere como correcciones al precio de venta original, siempre que se concedan libremente a los compradores que se hallen en análogas circunstancias.

OM

Al regular la ley que las detracciones bajo consideración deben sujetarse a las costumbres de plaza, lo que se ha buscado con ello es evitar el ahuecamiento de la base imponible poniendo un límite a su cuantía, reconociendo efectos fiscales únicamente sobre las que el contribuyente acostumbra otorgar, dejando fuera aquellos descuentos, bonificaciones y quitas de carácter extraordinario. Así pues, por ejemplo, no resultaran deducibles las rebajas de carácter extraordinario concedidas en los casos en que el comprador adelanta el pago más allá de las condiciones habituales, puesto que si bien dicha rebaja constituye un descuento, es evidente que no responde a las costumbres de plaza 40 . Tratándose de descuentos otorgados a sujetos ajenos a la obligación tributaria, se sostuvo que dichos descuentos concedidos por los sujetos pasivos (entidad adherida a un sistema de crédito) a las entidades emisoras de las tarjetas de crédito no son deducibles, habida cuenta de que la relación jurídico-tributaria se perfecciona entre la entidad adherida y el adquirente' °.

LA DD .C

El caso de las quitas concursales.

Las quitas concursales son reducciones de los importes de los créditos verificados en el proceso concursal, de carácter imperativo, habida cuenta de que dimanan de una resolución del juez del concurso, siendo su origen judicial. En lo que hace a la ley del IVA, por un lado, su artículo 1 1 , al señalar cómo se compone el débito fiscal, se refiere en primer lugar a los importes totales sobre las ventas, locaciones, prestaciones o servicios gravados a que hace referencia el artículo 10 y dice que a los importes totales se les aplican las alícuotas fijadas para esa operación. Esas son las operaciones gravadas. Continúa diciendo que, al impuesto así obtenido, se le adicione el que resulte de aplicar -a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o "quitas' que respecto del precio neto, se logren en dicho período- la alícuota que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. En otras palabras, y en lo que aquí interesa, a la quita se le aplica la alícuota y se suma al débito fiscal. Por otra parte, y en lo que hace al crédito fiscal, el artículo 12 señala que al impuesto determinado según el artículo anterior -el 11-, los responsables restarán el gravamen que en el período fiscal se liquide por las compras y demás operaciones gravadas y también el que resulte de aplicar la alícuota a los importes de los descuentos, las "quitas' devoluciones y bonificaciones, agregando un requisito que el mencionado artículo 11 no dice: debe tratarse de quitas efectuadas de acuerdo e las costumbres de plaza y además, tienen que estar registradas y facturadas. Las preguntas pues, son ¿las quitas concursales tienen el mismo tratamiento que una quita convencional? ¿se les aplican las previsiones de los artículos Vi y 1 2 de la ley del ¡'VA?

FI

Al respecto, se plantean dos posturas: una que sostiene que las quitas concursales son aplicables en el marco de los artículos comentados; y otra que pregona que los artículos 11 y 12 de la ley del gravamen, por referirse al precio neto y a las costumbres de plaza, respectivamente, apuntan a las quitas convencionales.



La Procuración del Tesoro (42) señaló que como la ley del impuesto no distingue las quitas de acuerdo a si son convencionales o concursales, cualquier quita va e estar sometida al tratamiento comentado precedentemente, agregando que la alusión a "costumbres de plaza" del artículo 12 se efectúa para garantizar la regularidad de la operación y que de esa manera lo normado no se preste a abusos; por ende, siendo la quita concursa¡ la otorgada en el marco de un proceso concursal, esta regularidad está más que garantizada a través de la intervención de un Juez competente. En el ámbito judicial, el TFN ha sostenido que no debe considerarse que las quitas concursales puedan ser efectuadas conforme a las "costumbres de plaza' pues esta expresión debería abarcar todos aquellos conceptos que la práctica comercial considere como correcciones al precio de venta original, siempre que se otorguen a los compradores que se encontrasen en circunstancias semejantes. Cuando el legislador utilizó dicha locución, agregó, lo hizo como una referencia general, vinculada con la obtención de ventajas competitivas. Y precisamente las quitas dispuestas por resolución judicial carecen de este requisito, pues no responden a acuerdos de partes, sino a un auto de homologación judicial de un crédito y no generan débito ni crédito fiscal alguno 43 . Sin embargo, la Alzada revocó dicho pronunciamiento 44 , al asegurar que la expresión contenida en la ley, relativa a que corresponde computar las deducciones sobre el precio neto originadas en bonificaciones, descuentos o quitas realizadas de acuer -

(40) Rechter, 1. - DF -T. xiv - pág. 1107 (41) Tasa Salvi SA - TEN - 6/3/1984 (42) Dictamen (PTN) 48/2006 l43l"Meluk lmport SA"-TFN - Sala A - 27/6/2007. En igual sentido:'Herrametal SA"-TFN - Sala c - 8/8/2013 (44) "Meluk lmport SA" - cNAcAFed. - Sala \/ - 20/10/2009. En igual sentido: "celulosa Campana SA" - CNAdAFed. - Sala IV - 3/7/2012

154 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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l% f ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

do con las "costumbres de plaza" alude específicamente a las circunstancias ordinarias, en las que el acreedor remite voluntariamente el pago de una parte de la deuda, pero no excluye del hecho imponible a las reducciones resultantes de los acuerdos homologados en los concursos preventivos. Adicionalmente, señala que, por la misma razón que la reducción del crédito fiscal para el deudor supone un incremento de su débito fiscal, ellos significa, paralelamente, una disminución del débito fiscal para sus acreedores que han percibido un precio neto menor. Ello así, concluye que, cuando el Fisco determine el impuesto en función del nuevo y menor precio de las ventas, debe proceder de oficio a notificar a los acreedores que concedieron la quita a fin de que emitan las notas de crédito correspondientes, y a computarles esa disminución a todos los efectos impositivos que correspondan. En otras palabras, la quita debe originar el cómputo del crédito fiscal para el deudor como el pago del impuesto para el acreedor.

OM

Los deudores incobrables.

La deducción del deudor incobrable en el ámbito del impuesto al valor agregado no puede computarse, dado que dicho concepto no se encuentra incluido ni encuadra en ninguno de los estipulados en el artículo 12, inciso b), de la ley del impuesto. Asimismo, y con respecto a la facturación, es conteste la doctrina en aceptar como tal -cuando de bonificación o quita se trata- la emisión de una nota de crédito. Pero es preciso tener presente que se juzga improcedente la posibilidad de que el vendedor emita una nota de crédito por el 100% de la operación, en tanto ello implicaría la anulación de ésta 45 . Contabilización discriminada.

LA DD .C

Si bien referida a un impuesto derogado (impuesto a las ventas) que contenía una disposición similar acerca de la contabilización por separado del concepto sub examen, se sentenció que al no procederse a la contabilización del descuento en forma discriminada, se carecía de uno de los requisitos legales para la admisibilidad de la deducción 46 . Caso de aplicación práctica.

La firma AGAPITO SA, responsable inscripta en el impuesto al valor agregado, en el mes de enero vende a la entidad BENITO SA, también responsable inscripta, mercaderías gravadas, a un valor de $12.100 (precio neto: 10.000 e IVA: $ 2.100). En febrero, BENITO SA decide cancelar anticipadamente su deuda, concediéndole la empresa AGAPITO SA un descuento del 10%, de acuerdo con las costumbres vigentes en plaza. El descuento correspondiente se materializa a través de una nota de crédito por $1.210 (precio neto: $1.000 e IVA: $ 210). Por lo tanto, en enero se genera un débito fiscal para AGAPITO SA de $ 2.100 y en febrero un crédito fiscal de $ 210 con la condición de que el descuento se efectúe de acuerdo con las costumbres del mercado, se facture y contabilice.

XL3. ALGUNAS SITUACIONES PARTICULARES DE LA LIQUIDACIÓN TRADICIONAL DEL IMPUESTO. No obstante describirse a lo largo de la presente obra situaciones particulares en el cómputo del crédito fiscal, en esta oportunidad, destacamos las siguientes:

XI.3.1

CÓMPUTO CUANDO SE DISPONGAN EXENCIONES O SE EXCLUYAN OPERACIONES GRAVADAS

XI.3.2

FI

CÓMPUTO CUANDO SE DEROGUEN EXENCIONES O SE ESTABLEZCAN NUEVOS ACTOS GRAVADOS

1



SITUACIONES PARTICULARES

REINTEGRO POR DONACIONES Y ENTREGAS A TÍTULO GRATUITO

)

(

LOCATARIOS DE INMUEBLES

(

XI.3.3

XI.3.4

X11.3.1. CÓMPUTO CUANDO SE DEROGUEN EXENCIONES O SE ESTABLEZCAN NUEVOS ACTOS GRAVADOS. L.: 15; 16 El artículo 15 de la ley prevé que, quienes fueran responsables del gravamen al tiempo que produjeran sus efectos normas por las que se eliminaran exenciones o se establecieran nuevos actos gravados, no podrán computar el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles verificados con anterioridad a la iniciación de tales efectos, por bienes involucrados en operaciones que resultaran gravadas en virtud de los mismos. Por ejemplo, supongamos que AMEDIAS SRL, responsable inscripta en el impuesto al valor agregado, se dedica a la elaboración y venta de dos productos: "A" (gravado) y "B" (exento). Por una nueva ley, a partir del 10 de septiembre, el producto "B" pasa a estar gravado. Al 31 de agosto, AMEDIAS SRL almacenaba en depósito 100 kg de insumos - destinados a la elaboración del

(45)"Atelco SA"-TFN - Sala A-8/2/2005 (46)"Vecor SA - TEN - 5/8/1977

IMPUESTOS EXPLICADOS

Y

COMENTADOS - ERREPAR

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-

155

producto "B" - por un valor de $ 5.000 más $ 1.050 en concepto de impuesto, que no había computado, puesto que no estaba vinculado con operaciones gravadas. En este caso, los $ 1.050 no pueden ser computados como crédito fiscal por corresponder a operaciones de compra al tiempo que el producto 'B" resultaba exento del gravamen. El artículo 16 de la ley agrega que quienes asumieran la condición de responsables del gravamen en virtud de normas que derogaran exenciones o establecieran nuevos actos gravados, no podrán computar el impuesto que les hubiera sido facturado como consecuencia de hechos imponibles anteriores a la fecha en que aquéllas produjeran efectos. La Ley 24.977 dispone idéntica limitación para quienes renuncien o resulten excluidos del régimen simplificado.

OM

Esto significa que quienes asumieran la condición de responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado, producto de una modificación en la norma, no podrán computar el crédito fiscal que les hubiera sido facturado con anterioridad, el cual, en esa instancia, no estaba discriminado. Así pues, si YOSAFO SRL, responsable exento en el impuesto al valor agregado, dedicado a la fabricación del producto'X' por una nueva ley, pasa a ser responsable del tributo a partir del 1° de octubre; el crédito fiscal por la compra de insumos neces rios para su elaboración, facturado con fecha anterior a la fecha referida, no podrá computarse por tratarse de operaciones de a compra perfeccionadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la norma legal que provocó el ingreso del contribuyente al impuesto al valor agregado.

LA DD .C

El efecto de los artículos '15 y 16 de la ley es el mismo: no puede computarse el crédito fiscal. La diferencia está dada en que, en el primer caso, quien no lo podrá utilizar es un responsable inscripto, en tanto que en el segundo supuesto, se trata de un sujeto que, producto de la modificación en la norma, se ve obligado a inscribirse como responsable inscripto.

XI.3.2. CÓMPUTO CUANDO SE DSPONGAN EXENCIONES OSE EXCLUYAN OPERACIONES GRAVADAS. L.: 77 Quienes fueran responsables del gravamen a la fecha en que produjeran sus efectos normas por las que se dispusieran exenciones o se excluyeran operaciones del ámbito del gravamen, no deberán reintegrar el impuesto que por los bienes en existencia a dicha fecha, hubieran computado oportunamente como crédito.

Se trata del caso inverso al comentado en el punto anterior, que merece los mismos comentarios allí verticios. Desde un punto de vista práctico, si una SRL posee al 31 de diciembre, en su depósito, mercadería gravada por un importe total neto de $ 320.000 más $ 67.200 de impuesto, y mediante la sanción de una nueva ley, con vigencia a partir del 1 de enero, sus operaciones íesullac. excluidas del gravamen, si bien a partir de la fecha indicada los bienes en stock se vincularán con operaciones no alcanzadas en el impuesto, la firma no resulta obligada a reintegrar al Fisco Nacional el crédito fiscal de $ 67.200.

Y ENTREGAS A TITULO GRATUITO.

XI.3.3. REINTEGRO POR DONACIONES

DR: 58

FI

Si un responsable inscripto destinara bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios gravados, para donaciones o entregas a título gratuito, cualquiera que sea su concepto, deberá reintegrar en el período fiscal en que tal hecho ocurra, el crédito por impuesto que hubiere computado por bienes y/o servicios y/o locaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras y/o locaciones y/o prestaciones de servicios en cuestión.



Las donaciones y entregas de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones a título gratuito no generan débito fiscal, pero obligan al reintegro del crédito fiscal, cuando los actos fueran realizados en forma incidental y desvinculados de la actividad gravada 1471 . Empero, cuando la entrega sin cargo o a un precio menor al de costo - situación no contemplada por la norma- deviene justificada por existir una conexión con la actividad gravada (por ejemplo, obsequios sin cargo de mercaderías para promoción, donde se está frente a entregas accesorias o complementarias de una única operación a título oneroso) o por que disminuyó el valor económico de los bienes (por ejemplo, por causas de deterioro, etc.), entendemos que no correspondería reintegro alguno. En efecto, se ha sostenido que las entregas a título gratuito que efectúa una empresa proveedora a su distribuidor o revendedor tienen exactamente el mismo efecto que devolver dinero al cliente, como resultado de una bonificación otorgada o de una puesta a disposición a través de la cuenta corriente mercantil; por lo tanto, tales operaciones deben quedar sometidas a las normas tributarias que rigen la compraventa, las cuales tienen como precio el importe bonificado. Al ser ello así, no será obligatono reintegrar el crédito fiscal cuando se realizan procurando un recupero del desprendimiento patrimonial a través del precio de venta de las operaciones habituales, que se espera incrementar a causa de ese accionar (48) . En el caso de donaciones de bienes de uso cuya vida útil no hubiera transcurrido, sólo procederá reintegrar -en el período fiscal en que tal hecho ocurra- el crédito fiscal computado que corresponda al valor no amortizado del bien. Si estuviera totalmente amortizado, no se efectuará reintegro alguno 1491 .

(47) Dict. (DATJ) 68/1982 (48) "Osram Arg. SAdI" - Sala O - TFN - 27/8/2004 (49) Dict. (DATJ) 7/1981

156 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR Casos de aplicación práctica. 1)

2)

En febrero de 2017 una empresa comercializadora de insumos hospitalarios efectúa una donación de jeringas y agujas descartables a un hospital ubicado en una zona fronteriza. El crédito fiscal computado oportunamente deriva de las siguientes compras: diciembre 2016: $ 3.000, y enero 2017: $ 4.500. En febrero de 2017 la empresa deberá reintegrar al Fisco Nacional los $ 7.500 de crédito fiscal, habida cuenta de que no se verifica una relación de causalidad con la consecución de operaciones gravadas. Un laboratorio de especialidades medicinales entrega muestras sin cargo a médicos. En este caso, la entrega gratuita constituye un gasto de propaganda relacionado con las actividades gravadas del contribu-

XI.3.4. LOCATARIOS DE INMUEBLES. DR: 57

OM

yente. Consecuentemente, no corresponde reintegrar crédito fiscal alguno.

Los responsables inscriptos que sean locatarios de inmuebles en los que desarrollen actividades gravadas, podrán computar como crédito fiscal el impuesto al valor agregado correspondiente a la provisión de agua corriente, gas o electricidad, la prestación de servicios de telecomunicaciones u otras provisiones o prestaciones de similar naturaleza, que las empresas proveedoras o prestadoras de tales bienes o servicios facturen por los citados inmuebles a nombre de un tercero, ya sea el propietario de los mismos o su anterior locatario.

LA DD .C

El cómputo resultará procedente en la medida en que el pago de las facturas involucradas se encuentre a cargo del locatario, siempre que tal obligación se halle expresamente estipulada en el contrato de locación vigente o, en su defecto, se hubiere convenido con el locador mediante nota suscripta por ambos. Caso de aplicación práctica.

En el período fiscal agosto de 2017, LA LOCATARIA SA, responsable inscripta en el impuesto, abona los servicios de luz, teléfono, agua y gas prestados en sus oficinas administrativas, los cuales se encuentran facturados a nombre de LA LOCADORA SRL, pero por contrato suscripto entre las partes debe hacerse cargo de ellos la parte locataria. El pago se compuso de acuerdo con el detalle adjunto: -

Luz: $ 3.500 (IVA 27%: $ 945) Agua; $ 700 (IVA 27%:$ 189) Gas: $1.800 (IVA 27%:$ 486)

De lo expuesto, se desprende que, en agosto de 2017, el crédito fiscal de $1.620 (la sumatoria de los créditos de todos los servicios) puede ser computado íntegramente en la declaración jurada de LA LOCATARIA SA, por encontrarse acordado su pago en el contrato de locación respectivo.

XI.4. MECANISMOS ESPECIALES DE DEVOLUCIÓN. L.: 24.1 y24.2

a) b)

del impuesto recaído en adquisiciones de bienes de uso, y de saldos técnicos para actividades beneficiadas por subsidios, compensaciones tarifarias y/o fondos por asistencia económica.

Mecanismo de devolución del impuesto recaído en adquisiciones de bienes de uso. El artículo 24.1 prevé un régimen que contempla la devolución de los créditos fiscales originados en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso que sean susceptibles de amortización para el impuesto a las ganancias, que luego de transcurridos 6 períodos fiscales consecutivos, contados a partir de aquél en que resultó procedente su cómputo, conformaren el saldo a favor de los responsables, a que se refiere el primer párrafo del artículo 24 de la ley. También podrá accederse a la devolución con respecto al impuesto que le hubiera sido facturado en dichas operaciones a quienes realicen exportaciones u operaciones que reciban igual tratamiento a ellas. Por lo tanto, el contribuyente que acumule un saldo técnico de, como mínimo, 6 períodos fiscales de antigüedad contados desde su cómputo, podrá solicitar su devolución, siempre que tuviere como origen la inversión en bienes de uso amortizables. Ahora bien, este régimen opera con un mecanismo de imputación de esos saldos obtenidos en devolución contra las sumas efectivamente ingresadas a futuro (resultantes de la diferencia entre débitos fiscales y los restantes créditos fiscales a favor del sujeto pasivo) con motivo del ejercicio de una actividad gravada. Por lo tanto, la devolución de que se trata sólo se considera "definitiva" en la medida que haya podido ser "absorbida" por esas sumas. Similar mecanismo se prevé para el caso de exportadores, considerando las sumas a cuyo recupero hubiera tenido acceso de aplicar el régimen regulado por el artículo 43 de la ley del gravamen. De no contarse con importes que permitan imputar las sumas devueltas contra los montos a favor del Fisco, en un plazo de 60 períodos fiscales posteriores al de la devolución, deberán restituirse las sumas excedentes, previéndose asimismo un régimen sancionatorio aplicable frente a eventuales incumplimientos.



a)

FI

La Ley 27.430 incorporó en el texto legal del impuesto dos artículos a continuación del artículo 24, que habilitan un mecanismo de devolución:

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 157

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En otras palabras, si un contribuyente acumula -en un período de por lo menos, 6 meses- un saldo técnico (el del primer párrafo) de $ 53.000, con motivo de inversiones en bienes de uso amortizables, esto significa que no ha generado en ese lapso de tiempo débitos fiscales que le permitieran descargarlo. Ante esa circunstancia, la ley habilita el mecanismo de solicitud de devolución, pero éste opera como una especie de "préstamo', toda vez que el Fisco le libera esa suma de dinero a cuenta que en los períodos fiscales futuros genere débitos fiscales (DF) que superen los créditos fiscales (CF) a computar, de manera tal que el excedente absorba los referidos $ 53.000. Así, supongamos que en el período fiscal enero de 2019 obtiene la devolución de los $ 53.000. A partir de ese momento, y durante los próximos 60 períodos Fiscales, ese importe se considerará 'devuelto" de manera definitiva en la medida que los DF a declarar sean superiores a los CF a computar. b)

Mecanismo de devolución de saldos técnicos para actividades beneficiadas por subsidios, compensaciones tarifarias y/o

OM

fondos por asistencia económica. El artículo 24.2 de la ley del tributo concede el tratamiento establecido en el artículo 43 de la ley del impuesto, respecto del saldo acumulado a que se refiere el primer párrafo de su artículo 24 (saldo técnico), para aquellos suje;os que desarrollen actividades que califiquen como servicios públicos en la medida que la tarifa se vea reducida por el otorgamiento de sumas en concepto de subsidios, compensación tarifaria y/o fondos por asistencia económica, efectuados por parte del Estado Nacional en forma directa o a través de fideicomisos o fondos constituidos a ese efecto. Como la obtención de subsidios no se encuentra alcanzada por el impuesto al valor agregado, la modalidad descripta ha sido susceptible de originar recurrentes "saldos técnicos" a favor del responsable; producto de esa situacion, este artículo in-



FI

LA DD .C

troduce esta solución.

158 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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CAPÍTULO XII DECLARACIÓN JURADA LIQUIDACIÓN

(

SALDOS A FAVOR DEL SUJETO PASIVO

)

XII.1

(

XI1.2

OM

IMPUESTO RESULTANTE 1

(

PAGO

(

XII.3

Para obtener el impuesto resultante de la declaración jurada, cuyo saldo podrá ser favorable al Fisco o al contribuyente, debe procederse del siguiente modo: Débito fiscal del período fiscal que se líquida menos:

menos:

LA DD .C

Crédito fiscal del período fiscal que se liquida

Saldo técnico a favor del contribuyente proveniente del período fiscal anterior igual:

Saldo técnico a favor AFIP o a favor contribuyente menos:

Importes considerados ingresos directos que originan saldos de libre disponibilidad (saldos a favor de períodos anteriores provenientes de ingresos directos y retenciones, percepciones y pagos a cuenta del período que se liquida).

XII.1. PERÍODO FISCAL DE LIQUIDACIÓN. L.: 27; DR: 65.2 Liquidación del impuesto.

El impuesto resultante por aplicación de los artículos 11 a 24 se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial.

FI

Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación para los sujetos que desarrollen las actividades y en las condiciones que determine el Poder Ejecutivo Nacional, en cuyo caso liquidarán e ingresarán el gravamen resultante por período fiscal anual. La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá exigir el ingreso de importes a cuenta del tributo que en definitiva correspondiere de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 de la Ley 11.683 (anticipos). Responsables que se dediquen exclusivamente a la actividad agropecuaria.



Cuando se trate de responsables cuyas operaciones correspondan exclusivamente a la actividad agropecuaria, ellos podrán optar por la liquidación en forma mensual y el pago por ejercicio comercial, si se llevan anotaciones y se practican balances comerciales anuales y por año calendario, cuando no se den las citadas circunstancias. Adoptado este procedimiento, no podrá ser variado hasta después de transcurridos tres ejercicios fiscales, incluido aquel en que se hubiere hecho la opción, cuyo ejercicio y desistimiento deberá ser comunicado a la AFIP en el plazo, forma y condiciones que dicho Organismo establezca. Los contribuyentes que realicen la opción de pago anual estarán exceptuados del pago del anticipo.

Importaciones definitivas. Tratándose de importaciones definitivas, el impuesto se liquidará y abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación. Retención ypercepción en la fuente. La percepción del impuesto, en los casos y en la forma que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, también podrá realizarse mediante la retención o percepción en la fuente. Importación de servicios. En el caso de las importaciones de servicios [art. 1, inc. d)], el impuesto se liquidará y abonará dentro de los diez días hábiles posteriores a aquel en el que se haya perfeccionado el hecho imponible (momento en que se termina la prestación o en el

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 159

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del pago total o parcial del precio, el anterior, excepto cuando se trate de prestaciones financieras, donde el perfeccionamiento se produce al vencimiento del plazo fijado para el rendimiento o en el de su percepción total o parcial, el anterior). Cuando se trate de prestaciones financieras en las que el prestatario o intermediario de éstas sea una entidad regida por la Ley 21.526, el impuesto se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de declaración jurada efectuada en formulario oficial, en ambos casos en la forma, plazo y condiciones que al respecto establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos. Casos de aplicación práctica "AA SA' CUIT N° 30-22222222-3, presenta la siguiente posición impositiva por el período fiscal setiembre de 2017:

$ 22.000

Débito fiscal por ventas a Rl

3)

$ 13.000 $ (14.000)

Impuesto determinado

$ 21.000

Pagos a cuenta

$ --

Impuesto a ingresar

$ 21.000

En función de la Clave Única de Identificación Tributaria de la empresa, ésta debe presentar la declaración jurada del impuesto correspondiente al período fiscal 9/2017 hasta el 19/10/2017 inclusive. Un sujeto realiza una importación definitiva de mercadería gravada, solicitándose la destinación definitiva el 30/8. El día 10/9 se liquidan y abonan los derechos de importación y, finalmente, el 1/10 se produce el libramiento de la mercancía en aduana: el impuesto se liquidará y abonará el 10/9, juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación. Una empresa del país contrata el servicio de asesoramiento en materia agropecuaria a una consultora del extranjero. El servicio será brindado el 10/5, acordándose el pago para el 2/7: el impuesto se liquidará y abonará dentro de los 10 días hábiles posteriores al 10 de mayo, fecha en que se perfecciona el hecho imponible de la operación.

LA DD .C

2)

Débito fiscal por ventas a CF Crédito fiscal

OM

1)

X111.2. SALDOS A FAVOR. L.: 24

TÉCNICOS

(

XII.2.1

SALDOS A FAVOR

SUJETOS PASIVUa

OTROS

LIBRE DISPONIBILIDAD

)

(

REGÍMENES ESPECIALES DE RECUPERO DEL CRÉDITO FISCAL

XII.2.2

i

)

-(

XII.2.3



FI

Seguidamente, analizaremos los saldos a favor técnicos, de libre disponibilidad y los provenientes de regímenes especiales de recupero del crédito fiscal.

160 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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il,1%. _

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

X111.2.1. SALDOS TÉCNICOS A FAVOR. L.:24/DR: 63 LIQUIDACIÓN IMPOSITIVA )

(

DÉBITO FISCAL

)

(

MENOS

)

CRÉDITO FISCAL

(

INCLUYE CRÉDITOS FISCALES QUE TENGAN ORIGEN EN IMPORTACIONES DEFINITIVAS

OM

MÁS

SALDO TÉCNICO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE PERÍODO FISCAL ANTERIOR

IMPORTE RESULTANTE: CRÉDITO> DÉBITO

(

SÓLO DEBERÁ APLICARSE A DÉBITOS FISCALES DE EJERCICIOS FISCALES SIGUIENTES

LA DD .C

ACTUALIZACIÓN AUTOMÁTICA )

LIMITACIÓN NO SERÁ APLICABLE PARA

INGRESOS DIRECTOS

1

(

RECUPERO IVA EXPORTADORES RÉGIMEN GENERAL

Descripción de la metodología aplicable para calcular el saldo a favor técnico. Al respecto, debe procederse del siguiente modo:

Débito fiscal del período fiscal que se liquida menos: Crédito fiscal del período fiscal que se liquida (incluidas las importaciones definitivas) menos: Saldo técnico a favor del contribuyente proveniente del período fiscal anterior igual: Saldo técnico a favor contribuyente (actualizable automáticamente).

FI

Sobre este último particular, cabe señalar que los saldos técnicos a favor se actualizaban automáticamente a partir del ejercicio fiscal en que se originaban y hasta el ejercicio fiscal al que correspondían las operaciones que generaban los débitos fiscales que los absorbían. Esta norma quedó sin efecto desde el 1/4/1991, por aplicación de la Ley 23.928 de convertibilidad del austral. Aplicación del saldo técnico.



La ley establece que el saldo técnico a favor (crédito fiscal mayor al débito fiscal) del contribuyente sólo debe aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes del mismo sujeto pasivo. La expresión "débito fiscal" debe entenderse como equivalente a la deuda con el Fisco 11 , es decir, a los importes a ingresar que surjen cuando los débitos sean mayores que los créditos 12 . Ello significa que el saldo técnico del período se obtiene calculando previamente la diferencia entre el débito y el crédito fiscal del período que se liquida y al resultado obtenido se le detrae el saldo a favor técnico del período anterior. Ejemplo: 1.000

Débito fiscal menos:

(800)

Crédito fiscal Saldo técnico del período (a favor AFIP)

200

menos: Saldo a favor técnico del período anterior

(350)

Nuevo saldo a favor técnico

(1 50)

(1) McEwan, H. y otros: "IVA" - Ed. Tesis - Bs. As. - 1986 - pág. 148 (2) Cons. DGI del 26/3/1980 - ERREPAR - IVA - T. II

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 161

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Es interesante destacar que el crédito fiscal proveniente de saldos técnicos es el derecho que se reconoce a cada responsable del tributo de disminuir su obligación de pago en una determinada medida y bajo determinadas condiciones. Por ello, no puede dársele otra aplicación o destino que el que la ley que lo ha creado y lo rige tiene establecido. Y si los montos de crédito fiscal provenientes de saldos técnicos no pueden ser aplicados en un e j ercicio sólo cuadra trasladarlos corno tales acreencias al ejercicio siguiente. Por ende, no se encuentra legalmente admitido para los sujetos pasivos del impuesto al valor agregado, acor darles a dichos saldos el carácter y el efecto de gastos o quebrantos 3 . En efecto, se trata de saldos que no constituyen un crédito con entidad jurídica propia 4 , porque Únicamente pueden utilizarse para ser restados de los débitos fiscales y sólo en la medida en que éstos los absorban. Ello significa que el quántum, así como la misma existencia de los créditos fiscales, y consecuentemente del saldo que genera su acumulación, están supeditados a una condición -existencia de débitos fiscales- que, mientras no se concrete en la realidad, hace que aquéllos sólo representen una posibilidad 151 .

OM

Asimismo, cabe destacar que dada la naturaleza especial de estos saldos técnicos, en el sentido de que sólo son computables en la medida de la existencia de débitos fiscales que los absorban, no es posible someterlos al régimen de prescripción establecido en la Ley 11.683. En efecto, cuando el último párrafo del artículo 56 prevé que prescribirán a los cinco años las acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos -término que se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro-, se está refiriendo, en el caso particular del impuesto Si valor agregado, únicamente a los saldos de libre disponibilidad a los que alude el segundo párrafo del artículo 24 de la ley -ingresos directos- o a supuestos de tratamientos especiales que dan derecho a reintegro o devolución como es el caso, por ejemplo, del artículo 43 de la ley del gravamen -régimen para exportadores-, situación sobre la que volveremos en el punto X11.2.2.

LA DD .C

El artículo 27 de la Ley 27.264 prevé que los sujetos que encuadren en la categoría de Micro, Pequeñas y Medianas Empresas (MiPyMES) -según los términos del artículo 1 de la Ley 25.300 y sus normas complementarias-, podrán solicitar la conversión del saldo técnico originado en inversiones productivas (cfr. art. 13 de la ley 27.264, esto es, las que se realicen por bienes de capital u obras de infraestructura), que no sea absorbido en el ejercicio, en un bono para cancelar tributos nacionales, incluidos los aduaneros, en oportunidad de verificarse la fecha de vencimiento general que fije la AFIP para la presentación de la declaración jurada anual del impuesto a las ganancias correspondiente a las sociedades comprendidas en el artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias, o a las personas humanas y sucesiones indivisas, según corresponda. Sobre el particular, es menester recordar que la Resolución (SEPYME) 24/2001 reglamenta la citada norma legal, por lo que ese es el texto que debe consultarse para establecer el alcance de estos sujetos. En ese sentido, su artículo 1 establece los montos de ventas totales anuales para determinar la categorización correspondiente: -

1

stra minería

..

$ 12.500.000

$ 3.500.000

$4.700.000

$ 64.000.000

$ 75.000.000

$ 21.000.000

$ 30.000.000

$ 145.000.000

$ 520.000.000

$ 630.000.000

$175.000.000

$ 240.000.000

$ 230.000.000

$ 760.000.000

$ 900.000.000

$ 250.000.000

$ 360.000.000

Micro

$ 3.000.000

$10.500.000

$19.000.000

Mediana tramo 1

Mediana tramo 2

FI

y

Comercio

-

Construccion

Agropecuario

Pequeña

,

Servaos

Categoria\sector

A los fines de definir la categoría en la que encuadra el sujeto debe estarse a lo dispuesto por el "Clasificador de Actividades Económicas (CLAE) - Formulario N 883" aprobado por el artículo 1 de la RG (AFIP) 3.537 y el cuadro detallado conforme el artículo 3 de la Resolución 24/01 [texto según art. V de la Resolución 103/2017 de la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa (BO: 31/3/2017)].



Situación de los herederos y legatarios de responsables inscriptos.

Los herederos y legatarios de responsables inscriptos tendrán derecho al cómputo en la proporción respectiva, de los saldos determinados por el administrador de la sucesión o el albacea, en la declaración jurada correspondiente al último período fiscal vencido inmediato anterior al de la aprobación de la cuenta particionaria.

(3) "Ascona SA Cía. de Reaseguros" - TEN - Sala O - 10/9/2002 (4) Dict. (DAT) 87/2007 (5) Oklander, Juan: "Ley de lmpueslo si Valor Agregado Comentada" - La Ley - Bs. As. - 2005 - pág. 604 y SS.

162 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR XII.2.2. SALDOS A FAVOR DE LIBRE DISPONIBILIDAD. L.:24;1DR: 63/L.:26.346

PODRÁN SER OBJETO DE

( NO APLICABLE LIMITACIÓN EXISTENTE \ 'PARA SALDOS A FAVOR TÉCNICOS

( EMERGENTES DE \ INGRESOS DIRECTOS J/

C

-

COMPENSACIONES

( ART. 28, LPTRIB.

ACREDITACIONES

CRT. 29, LPTRIB.

O EN SU DEFECTO )

DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIA ESPONSABLES

OM

SALDOS DE '\ IMPUESTO A_FAVOR)

ART. 29, LPTRIB.

Descripción de la metodología aplicable para calcular el saldo a favor de libre disponibilidad. Debe procederse del siguiente modo:

LA DD .C

Débito fiscal del período fiscal que se liquida menos: Crédito fiscal del período fiscal que se liquida menos: Saldo técnico a favor del contribuyente proveniente del período fiscal anterior igual: Saldo técnico a favor AFIP o a favor contribuyente menos:

Importes considerados ingresos directos que originan saldos de libre disponibilidad (saldos a favor de períodos anteriores provenientes de ingresos directos y retenciones, percepciones y pagos a cuenta del período que se liquida) igual: Saldo a favor del contribuyente de libre disponibilidad.

Concepto de ingresos directos.

FI

Como se dijo anteriormente, la limitación existente sobre la aplicación del saldo técnico, no se aplicará a los saldos de impuesto a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos, los que podrán ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 28 y 29 de la Ley 11.683, o en su defecto, le será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado artículo 29, quienes a su vez, pueden aplicarlos a la cancelación de sus propias deudas tributarias 161 . En lo que hace a la compensación mencionada, si de ésta subsistieren saldos a favor de libre disponibilidad, el Fisco podrá -de oficio o a solicitud de parte- acreditarlo para su utilización futura, o bien proceder a su devolución, mecanismo éste, actualmente reglado por la resolución general (DGI) 2224 y sus modificatorias.



Respecto de la transferencia del saldo de libre disponibilidad a favor de terceros responsables, sus requisitos, plazos y condiciones se encuentran regulados por la resolución general (AFIP) 1466 y sus modificatorias. Sobre el particular, el artículo 1, inciso a) de la mentada RG (AFIP) 1466 excluye de la posibilidad de transferencia de saldos de IVA a aquellos casos en los que el contribuyente haya presentado declaraciones juradas rectificativas. Toda vez que dicho texto agrega una condición que no está prevista en la ley del gravamen, la CSJN ha manifestado que ello excede lo que la norma legal señala, no pudiendo por ende, impedirse tal derecho 171 .

Prescripción de saldos de libre disponibilidad.

La mera presentación de declaraciones juradas no implica ejercer acción alguna tendiente a obtener la devolución de los saldos de libre disponibilidad. Dichos saldos configuran pagos a cuenta del gravamen del período al cual pertenecen, donde el plazo de prescripción comienza a computarse desde el 1 de enero siguiente al año en que venció cada período fiscal, correspondiendo aplicar el plazo de prescripción de cinco años establecido en el artículo 56 de la Ley 11.683(8).

(6) "IBM Argentina SA" - CSJN - 4/3/2003 (7) "Bufete Industrial Argentina SA" - CSJN - 6/3/2014 (8) Dict. (DI ASLE) 13/2004 - Bol. AFIP 87 - pág. 1829

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 163

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Caso de aplicación práctica. El saldo a favor de libre disponibilidad se aplica en la forma que se detalla en el ejemplo desarrollado seguidamente: Composición del saldo técnico:

Débito fiscal del período

120.000

menos: Crédito fiscal del período

(100.000) 20.000

Saldo técnico del período menos:

Saldo técnico del período fiscal (a favor AFIP)

Aplicación del saldo a favor de libre disponibilidad:

Saldo por ingresos directos del período anterior

3.000

(10.000)

LA DD .C

menos:

(1ZQQ)

OM

Saldo a favor técnico del período anterior

Importe afectado en el período que se liquide

3.000

(en el ejemplo, saldo técnico a favor AFIP)

(7.000)

Saldo a favor remanente más:

Retenciones del período fiscal

(1.000)

Percepciones del período fiscal

(2.000)

Pagos a cuenta del período fiscal

Saldo a favor por ingresos directos

(1.000)

(11.000)

Acreditación del crédito fiscal sobre bienes de capital.



FI

Este régimen de acreditación del crédito fiscal sobre bienes de capital, incorporado como artículo 24.1 a la ley del impuesto por medio de la Ley 25.360, fue derogado por la Ley 26.346.

164 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

XII.2.3. REGÍMENES ESPECIALES DE RECUPERO, REINTEGRO Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO CONTENIDO EN LAS ADQUISICIONES DE BIENES Y SERVICIOS. ACREDITACIÓN, DEVOLUCIÓN O TRANSFERENCIAS DE CRÉDITOS FISCALES POR OPERACIONES DE EXPORTACIÓN

~-4

XII.2.3.1

REINTEGRO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO A TURISTAS EXTRANJEROS

)-I

XII.2.3.2

. (

II233

OM

REINTEGRO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO POR CONVENIOS DE COOPERACIff) INTERNACIONAL REGÍMENES ESPECIALES DE RECUPERO, REINTEGRO Y DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO CONTENIDO EN LAS ADQUISICIONES DE BIENES Y SERVICIOS

PRESTACIONES REALIZADAS EN EL PAÍS Y UTILIZADAS EN EL EXTERIOR

INTEGRO DEL IMPUESTO POR VENTAS DE BIENES DE CAPITAL COMPRENDIDOS EN EL ART. 28, INC. E), DE LA LEY

1 X11.23.5

).(

REINTEGRO DEL IMPUESTO A LAS MISIONES DIPLOMÁTICAS

)-(

LA DD .C

REINTEGRO DEL IMPUESTO POR VENTAS DE FERTILIZANTES QUÍMICOS PARA USO AGRÍCOLA COMPRENDIDOS EN EL ART. 28, INC. 1), DE LA LEY

DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO A QUIENES EFECTÚEN SUS OPERACIONES MEDIANTE TARJETAS DE DÉBITO

X11,23,4

~-

4

XII.2.3.6

XII.2.3.7

X11.2 . 3 . 8

XII.2.3.1. Acreditación, devolución o transferencias de créditos fiscales por operaciones de exportación. L.: 43; 43.1/DR: 74; 75; 76 Como se vio oportunamente (Cap. VII), las exportaciones están exentas [art. 8, inc. d)]. Asimismo, se entenderá por exportador, a aquél por cuya cuenta se efectúa la exportación, se realice ésta a su nombre o a nombre de un tercero. Compensación dentro del impuesto al valor agregado 91.

Los exportadores podrán computar contra el impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto actualizado que por bienes, servicios y locaciones que destinaren efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, les hubiera sido facturado, conforme a lo prescripto en los artículos 12 y 13 y en la medida en que: 1) 2)

esté vinculado con la exportación; y no hubiera sido ya utilizado por el responsable.

FI

Compensación contra otros impuestos, devolución o transferencia a terceros.

Si la compensación dentro del impuesto no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado contra otros impuestos a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos o, en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros responsables, en los términos del segundo párrafo del artículo 29 de la Ley 11.683.



Los exportadores tendrán derecho al reintegro con el solo cumplimiento de los requisitos formales que disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, sin perjuicio de las facultades de fiscalización y verificación que pudieren posteriormente conducir a la impugnación de la acreditación dispuesta. Las solicitudes de reintegros deberán ser acompañadas por dictamen de contador público independiente, respecto de la razonabilidad y legitimidad del impuesto facturado vinculado a las operaciones de exportación.

En ese sentido, el IVA que se reintegre será el contenido en las facturas por la adquisición de bienes o servicios vinculados con operaciones de exportación y, a esos fines, el solicitante deberá acreditar la vinculación material y temporal entre el impuesto facturado y la operación de exportación mediante la presentación, entre otros elementos, de la factura original en cuyo cuer po debe constar el monto del crédito consignado en la solicitud correspondiente. Por ende, en ausencia de la mentada factura, la solicitud carece del respaldo documental que la haga viable ( 10) . Llegado a este punto, es dable traer a colación una situación acaecida en varias oportunidades en los últimos años, consistente en la denegatoria, por parte del Fisco, de las solicitudes de reintegro de créditos fiscales -especialmente cuando se trata de sujetos que intervienen en el proceso de comercialización de granos-, fundamentando tal accionar en las características de los

((9)Cabe admitir la compensación del crédito fiscal originado en exportaciones realizadas al Área Aduanera Especial (Ley 19.640), conforme se desprende de autos "Gomer SA" (10) "Cargill SACI"- CSJN

-

-

CNACAFed.

-

Sala 1 - 20/5/2010

31/7/2012

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

-

165

proveedores (v.gr.: aparente falta de capacidad productiva, domicilio inexistente, incumplimiento de sus obligaciones fiscales, etc.). En otras palabras, se subordina la validez del crédito fiscal a que los proveedores hubieran tenido ura buen, -.] conducta tributaria. Al respecto, el MáximoTribunal 11 -con remisión al Dictamen de la Procuradora General de la Nación, de fecha 4/5/201 1- ha resuelto que ' . . no existe precepto alguno que subordine el derecho a la restitución del IVA del exportador al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él operó... ", y que pretender ello . . equivale a constituir al contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. .

edores consignados en las facturas impugnadas (12) .

OM

Sin embargo, con posterioridad, la Corte Suprema convalidó un fallo de la Cámara que hizo lugar al reclamo de la AFIP con relación a la impugnación de operaciones con proveedores -según el Fisco- sin capacidad operativa, comercial y financiera, señalando que resulta inaplicable al caso de autos la doctrina sentada en la causa 'Bilclown' por cuanto a diferencia de la situación examinada en aquel precedente -en el que no se debatió sobre la existencia y materialidad de las operaciones-, aquí tal cuestión ha sido controvertida y la apelante ha omitido demostrar la veracidad de las operaciones que alegó haber realizarlo con los prove-

Finulmente, resta por aclarar que, cuando circunstancias de hecho o de derecho permitan presumir connivencia, los exportadores serán solidariamente responsables respecto del impuesto falsamente documentado y omitido de ingresar proveniente de sus vendedores, prestadores o locadores, siempre que tales sujetos no cumplieren con la intimación administrativa de pago hasta el límite del importe del crédito fiscal computado, o de la acreditación, devolución o transferencia originadas por dicho impuesto.

Límite de la acreditación, devolución o transferencia.

LA DD .C

La acreditación, devolución o transferencia procederá hasta el límite que surja de aplicar sobre el monto de las exportaciones realizadas en cada ejercicio fiscal, la alícuota del impuesto, salvo para aquellos bienes que determine el Ministerio de Economía, respecto de los cuales los organismos competentes que él fije, establezcan costos límites de referencia, para los cuales el límite establecido resultará de aplicar la alícuota del impuesto a dicho costo. A los efectos de la determinación del límite previsto, el monto de las exportaciones se establecerá, erg todos os casos, conforme a la definición de valor dada en los artículos 735 a 750 del Código Aduanero. Cuando pueda demostrarse fehacientemente, en la forma y condiciones que al respecto resuelva la Administración Federal de Ingresos Públicos, que el importe del aludido límite, calculado de acuerdo con lo prescripto en el párrafo anterior, es inferior al monto del impuesto facturado por bienes, servicios y locaciones destinados efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas, realizadas en el período fiscal, se considerará este último en reemplazo de aquél. El remanente del saldo resultante de la compensación realizada dentro del propio impuesto, originado en la aplicación del referido límite, podrá trasladarse a los períodos fiscales siguientes, teniendo en cuenta, para cada uno de ellos, el mencionado límite máximo aplicable.

Realidad económica.

FI

Cuando la realidad económica indicara que el exportador de productos beneficiados en el mercado interno con liberaciones de este impuesto es el propio beneficiario de dichos tratamientos, el cómputo, devolución o transferencia en los párrafos precedentes se prevé, no podrá superar al que le hubiera correspondido a este último, sea quien fuere el que efectuare la exportación.



Se presumirá, sin admitirse prueba en contrario, que dicha situación se configura cuando el beneficiario del régimen que otorga la liberación del impuesto en el mercado interno realice sus exportaciones por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas con él, en razón del origen de sus capitales, de la dirección efectiva del negocio, del reparto de utilidades, o de cualquier otra circunstancia que indique la existencia de un conjunto económico. Asimismo, se presumirá la existencia de la vinculación, salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones del aludido beneficiario o determinada categoría de ellas sea absorbida por dicho exportador o cuando ia casi totalidad de las compras de este último o de determinada categoría de ellas, sea efectuada al primero.

Inscripción de exportadores.

Para tener derecho a la acreditación, devolución o transferencia, los exportadores deberán inscribirse en la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la forma y tiempo que ella establezca, quedando sujetos a los deberes y obligaciones previstos : por la ley respecto de las operaciones efectuadas a partir de la fecha del otorgamiento de la inscripción. Asimismo, deberán determinar mensualmente el impuesto computable conforme al presente régimen, obtenido desde la referida fecha, mediante declaración jurada practicada en formulario oficial.

(1 1)"Biidown SA" - CSJN - 27/12/2011 (12)"ADM Argentina SA"- CSJN - 10/3/2015

166 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR Imputación de los créditos fiscales.

Débito fiscal por operaciones en el mercado interno menos: Crédito fiscal atribuible a las operaciones en el mercado interno menos: Saldo a favor técnico del ejercicio anterior Diferencia: Si resulta un saldo a favor del Fisco Nacional:

OM

En cuanto a la imputación de los créditos fiscales vinculados con operaciones de exportación, en aquellos casos de exportadores que realicen simultáneamente exportaciones y operaciones en el mercado interno, la secuencia de apropiación es la siguiente:

se compensa con los pagos a cuenta, retenciones y percepciones sufridas; si existe un remanente, se imputa el impuesto facturado al exportador por bienes, servicios y locaciones que éste destinara efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la consecución de las mismas; si luego de la imputación precedente existiera un saldo a favor del sujeto pasivo, éste podrá solicitar su acreditación, devolución o transferencia.

1. 2. 3.

LA DD .C

El Organismo Recaudador, a través de la Resolución General (AFIP) 2000 y sus modificatorias reguló las cuestiones atinentes a las solicitudes de acreditación, devolución o transferencia vinculadas con las operaciones de exportación y asimilables. Casos de aplicación práctica.

"La Exportadora SA" es una responsable inscripta en el impuesto al valor agregado que efectúa operaciones en el mercado interno y exportaciones. Durante el período fiscal octubre 2017 registró los siguientes conceptos: a) b) c) d) e)

Débito fiscal: $ 100.000 Crédito fiscal atribuible a operaciones en el mercado interno: $ 30.000 Crédito fiscal atribuible a operaciones de exportación: $ 60.000 Saldo a favor técnico del período anterior correspondiente a operaciones del mercado interno: $10.000 Retenciones y percepciones sufridas en octubre: $ 20.000 Imputación del gravamen: Débito fiscal

$100.000

Crédito fiscal

($ 30.000)

Saldo técnico a favor septiembre

($ 10.000)

$ 60.000

Saldo técnico a favor AFlP

FI

- menos:

Ingresos directos

($ 20.000)

Saldo a favor AFIP

$ 40.000

menos:

($ 60.000)

Saldo recuperable art. 43 de la ley

($ 20.000)



Crédito fiscal exportaciones

X1111.2.3.2. Reintegro del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros. L.: 43

Las compras efectuadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país que aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor, de acuerdo con la reglamentación que al respecto dicte el Poder Ejecutivo NacionaI 113 . Asimismo, darán lugar al reintegro mencionado en el párrafo anterior, las prestaciones efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares, contratadas por turistas del extranjero en los centros turísticos ubicados en las Provincias con límites internacionales. Para el caso de que las referidas prestaciones se realizaren en forma conjunta o complementaria con la venta de bienes, u otras prestaciones o locaciones de servicios, éstas deberán facturarse en for ma discriminada y no darán lugar al reintegro previsto en este párrafo, con excepción de las prestaciones incluidas en el apartado 1 del inciso e) del artículo 3 (servicios de refrigerios, comidas o bebidas) cuando estén referidas al servicio de desayuno incluido en el precio del hospedaje. Quedan comprendidas en el régimen previsto en este párrafo las Provincias de Catamarca, Formosa, Entre Ríos, San Juan, Santa Cruz, Misiones, Corrientes, Salta, La Rioja, Chubut, Jujuy, Neuquén, Mendoza, Río Negro y Chaco.

(1 3) Cfr. Dto. 1043/16y Resolución conjunte (AFIP- MT) 3971-566/2016

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 167

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A través del Decreto 1099/1998 y SU par, el 80/2001, el Poder Ejecutivo Nacional reglarnentó el régimen de recupero de ¡ti-1puesto facturado a turistas extranjeros, estableciéndose como condición que los comercios que deseen optar por participar en el mismo, deben adherirse en forma expresa al régimen. Por su parte, la Adniinistración Federal de Ingresos Públicos, mediante la resolución general (AFIP) 3720 estableció los requisitos, plazos y demás condiciones que deberán observar los responsables inscriptos que opten por adherir al sistema.

XI11.2.3.3. Reintegro del impuesto al valor agregado por convenios de cooperación internacional. L.: 43 Idéntico tratamiento al previsto para turistas del extranjero darán lugar las compras, locaciones o prestaciones realizadas en el mercado interno cuando el adquirente, locatario o prestatario utilice fondos ingresados como donación en el marco de convenio de cooperación internacional con los requisitos que establezca el Poder Ejecutivo Nacional. El régimen de reintegro para este tipos de operaciones fue reglamentado por el Organismo Recaudador a través de la Reso-

OM

lución General (DGI) 3290.

X111.2.3.4. Prestaciones realizadas en el país y utilizadas en el exterior. DR: 77.1

Las prestaciones realizadas en el país y utilizadas en el exterior tendrán el tratamiento del artículo 43 de la ley, resultando de aplicación, a los fines de la tramitación de las solicitudes de acreditación, devolución o transferencia del impuesto, las disposiciones contenidas en la resolución general (AFIP) 2000 y sus modificatorias.

X111.2.3.5. Reintegro del impuesto por ventas de bienes de capital comprendidos en el artículo 28, inciso e), de la ley

LA DD .C

El artículo 28, inciso e), de la ley establece una alícuota del cincuenta por ciento (50 0X) sobre la general para las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo % y las importaciones definitivas, que tengan por objeto los bienes comprendidos en las posiciones arancelarias de la Nomenclatura Común del Mercosur -con las excepciones previstas para determinados casos-, incluidos en la Planilla Anexa al inciso e).

Los fabricantes o importadores de los bienes a que se refiere el párrafo anterior tendrán el tratamienio previsto en el artículo 43 respecto del saldo a favor ciue pudiere originarse, con motivo de su realización, por el cómputo del crédito fiscal por domra O importaciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones cine destinaren efectivamente a la fabricación o importación de dichos bienes o a cualquier etapa en la consecución de éstas. El tratamiento previsto en el párrafo anterior se aplicará hasta el límite que surja de detraer del saldo a favor de la operación, el saldo a favor que se habría determinado si se hubieran generado los débitos fiscales utilizando a alícuota general del veintiuno por ciento (21%). A los fines de efectivizar el beneficio, las solicitudes se tramitarán conforme a los registros y certificaciones que establecerá la Secretaría de Industria, dependiente del Ministerio de Economía y Producción respecto de la condición de fabricantes o importadores de los bienes sujetos al beneficio y los costos límites para la atribución de los créditos fiscales de cada uno de ellos, así como a los dictámenes profesionales cuya presentación disponga la Administración Federal de ingresos Públicos, respecto de la existencia y legitimidad de los débitos y créditos fiscales relacionados con el citado beneficio.

FI

X1111.2.3.6. Reintegro del impuesto por ventas de fertilizantes químicos para uso agrícola comprendidos en el artículo 28, inciso 1), de la ley. El artículo 28, inciso l), de la ley establece una alícuota del cincuenta por ciento (50%) sobre la general para las ventas, las locaciones del inciso c) del artículo 3 y las importaciones definitivas de fertilizantes químicos para uso agrícola.



Los fabricantes o importadores de los bienes a que se refiere el párrafo anterior tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43 respecto del saldo a favor que pudiere originarse, con motivo de su realización, por el cómputo del crédito fiscal por compra o importaciones de bienes, prestaciones de servicios y locaciones que destinaren efectivamente a la fabricación o importación de dichos bienes o a cualquier etapa en la consecución de las mismas. El tratamiento previsto en el párrafo anterior se aplicará hasta el límite que surja de detraer del saldo a favor de la operación, el saldo a favor que se habría determinado si se hubieran generado los débitos fiscales utilizando la alícuota establecida en el primer párrafo del artículo 28. A los fines de efectivizar el beneficio, las solicitudes se tramitarán conforme a los registros y certificaciones que establecerá la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos respecto de la condición de fabricantes o importadores de los bienes sujetos al beneficio y los costos límites para la atribución de los créditos fiscales de cada uno de ellos, así como a los dictámenes

(14) Se trata de: a) empresas promovidas; b) proveedores de empresas promovidas; c) contribuyentes cjue realicen operaciones cíe exportación; dI responsables que soliciten reintegros por operaciones de bienes cíe capital; e) sujetos con "Régimen de Reintegro de Retenciones Agropecuarias"; f) sujetos adheridos al "Régimen Agropecuario con Pago Anual"; g) sujetos alcanzados por los beneficios de la Ley 25.080 (Inversiones para bosques cultivados); Ii) sujetos alcanzados por los beneficios cíe la Ley 26.0513 )Régimen de regulación y promoción para la producción y uso sustentables de biocombustibles); i) sujetos alcanzados por los beneficios de la Ley 26.190 )Régimen de fomento nacional para el uso de fuentes renovables de energía destinadas a la producción de energía electrica); yj) sujetos alcanzados por los beneficios de la Ley 26,566 (Actividades que permitan concretar la extensión de la vida de la Central Nuclear Embalse)

168 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

profesionales cuya presentación disponga la Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto de la existencia y legitimidad de los débitos y créditos fiscales relacionados con el citado beneficio.

XII.2.3.7. Reintegro d& impuesto a misiones diplomáticas. L.: 46 Se acuerda a los sujetos beneficiados por el régimen, el reintegro del impuesto al valor agregado involucrado en el precio que se les facture por bienes, obras, locaciones, servicios y demás prestaciones gravados, que se utilicen para la construcción, reparación, mantenimiento y conservación de locales de la misión diplomática, por la locación de estos últimos y por la adquisición de bienes o servicios que destinen a su equipamiento y/o se relacionen con el desarrollo de sus actividades.

OM

El reintegro previsto en el párrafo anterior será asimismo aplicable a los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros, respecto de su casa-habitación como así también de los consumos relacionados con sus gastos personales y de sustento propio y de su familia. El régimen será procedente a condición de reciprocidad o cuando el Estado acreditante se comprometa a otorgar a las misiones diplomáticas y representaciones oficiales de nuestro país, un tratamiento preferencial en materia de impuestos a los consumos acorde con el beneficio que se otorga.

LA DD .C

El reintegro que corresponda practicar será procedente en tanto la respectiva documentación respaldatoria sea certificada por la delegación diplomática pertinente y se realizará por cuatrimestre calendario, de acuerdo a los requisitos, condiciones y formalidades establecidas en la resolución general (DGI) 3571 y sus modificatorias.

Xll.2.3.8. Devolución del impuesto a quienes efectúen sus operaciones mediante tarjetas de débito. La Ley 27.253 establece la devolución del IVA con un tope de $ 300 mensuales para las operaciones de compra de bienes muebles realizadas a través de tarjetas de débito que realicen los siguientes sujetos: . jubilados y pensionados que perciban un haber no superior al mínimo garantizado; y . beneficiarios de: asignación universal por hijo para protección social; asignación por embarazo para protección social; y pensiones no contributivas nacionales por un importe que no supere el haber mínimo garantizado. Al respecto, la norma destaca que resulta obligatorio la aceptación de las tarjetas de débito para operaciones de compra por importes iguales o superiores a $10, tanto para responsables inscriptos como así también para los sujetos adheridos al monotributo.

FI

X111.3. INGRESO DEL IMPUESTO

(

X1I.3.1

PAGOS A CUENTA

(

XI1.3.2

-(

XII.3.3

REGÍMENES DE PERCEPCIÓN

(

XII.3.4

OTROS REGÍMENES

(

XII.3.5

1

REGÍMENES DE RETENCIÓN

)



PAGO DEL IMPUESTO

PAGO

Xll.3.1. PAGO

Xll.3.1 .1. Régimen de liquidación y pago del impuesto. Determinación e ingreso del gravamen.

La Resolución General (AFIP) 715 y modificatorias establece los procedimientos, formas, plazos y condiciones para la deter minación mensual e ingreso del gravamen correspondiente. No obstante, una serie de sujetos, expresamente enumerados 13 en el artículo 2 de la RG (AFIP) 3711, deberán regirse por las disposiciones de esta última, es decir, confeccionando sus declaraciones juradas desagregando los débitos fiscales de acuerdo con la actividad económica declarada y las ventas conforme a la alícuota que corresponda para cada caso. Por su parte, la Resolución General (AFIP) 549 y sus modificatorias dispone la forma y mecanismo de ingreso del impuesto para el caso de prestaciones realizadas en el exterior que se utilicen o exploten en el país.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 169

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Pago trimestral. La RG (AFIP) 3878 establece dos beneficios a los efectos del pago del impuesto; a saber: a) Cancelación trimestral del IVA. Los sujetos alcanzados por esta disposición son:

OM

Las personas humanas que desarrollen como actividad servicios": sólo estarán alcanzadas por los presentes beneficios siempre que sus ventas anuales sean iguales o inferiores a la categoría "microempresas' Los responsables que desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias. A los fines de adherir al presente régimen deberán -previamente- solicitar el desistimiento de la opción ejercida en el marco de la resolución cieneral (AFIP) 1745 (ver X11.3.1.2.). Los sujetos categorizados en la Ley 25.300 como micro, pequeñas y mediana empresas tramo 1 (excepto aquellos que desarrollen actividades de la construcción y minería): la Resolución (SEPYME) 24/2001 reglamenta la citada norma legal, por lo que es ese texto el que debe consultarse para establecer el alcance de estos sujetos. En ese sentido, su artículo 1 establece los montos de ventas totales anuales para determinar la categorización correspondiente:

Agropecuario

n y minería

Comercio

Servicios

Construcción

Micro

$ 3.000.000

$10.500.000

$12.500.000

$ 3.500.000

$4.700.000

Pequeña

$19.000.000

$ 64.000.000

$ 75.000.000

$ 21.000.000

$ 30.000.000

Mediana tramo 1

$145.000.000

$ 520.000.000

$ 630.000.000

$175.000.000

$240.000.000

Mediana tramo 2

$ 230.000.000

$ 760.000.000

$ 900.000.000

$ 250.000.000

$ 360.000.000

LA DD .C

Categoría\sector

A los fines de definir la categoría en la que encuadra el sujeto debe estarse a lo dispuesto por el "Clasificador de Actividades Económicas (CLAE) - Formulario N 883" aprobado por el artículo 1 de la RG (AFIP) 3.537 y el cuadro detallado conforme el ar tículo 3 de la Resolución 24/01 [texto según art. lo de la Resolución 103/2017 de la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa (BO: 31/3/2017)]. Las presentaciones de las declaraciones juradas continuarán realizándose en forma mensual, según el cronograma establecido originalmente a dicho fin; sin embargo, el ingreso deberá realizarse en forma trimestral, a través de transferencia electrónica de fondos, según el siguiente detalle:

Ingreso

Junio - julio - agosto

Hasta el vencimiento del período fiscal agosto.

Setiembre - octubre - noviembre

Hasta el vencimiento del período fiscal noviembre.

Diciembre - enero - febrero

Hasta el vencimiento del período fiscal febrero.

Marzo - abril - mayo

Hasta el vencimiento del período fiscal mayo.

FI

Períodos fiscales

b) Obtención trámite simplificado del 'certificado de exclusión" de los regímenes de retención, percepción y/o pago a cuenta del citado gravamen.



Los contribuyentes, microempresas, cuyas declaraciones juradas del IVA arrojen un saldo de libre disponibilidad durante 2 períodos fiscales consecutivos anteriores al pedido, podrán solicitar el "certificado de exclusión" implementado por la RG (AFIP) 2226.

Las pequeñas y medianas empresas -tramo 1- deberán además poseer un saldo de libre disponibilidad en la última declaración jurada del IVA vencida a la fecha de la solicitud, equivalente como mínimo, al 10% del promedio del impuesto determinado en las declaraciones juradas de los últimos 12 períodos fiscales. Para las microempresas dicho saldo podrá ser inferior al porcentaje anteriormente mencionado.

XlI.3.1.2. Liquidación y pago del impuesto en la actividad agropecuaria. La Resolución General (AFIP) 1 745 y su modificatoria establece que los responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado que desarrollen exclusivamente actividades agropecuarias, a los fines de la opción prevista en el tercer párrafo del artículo 27 de la ley, quedan obligados a liquidar el gravamen, presentar las respectivas declaraciones juradas en forma mensual, efectuar el ingreso anual y observar los requisitos, plazos y demás condiciones que se establecen en dicha normativa.

170 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR

XII.3.2. PAGOS A CUENTA. A través de diversas disposiciones, se establecen pagos a cuenta del impuesto. Entre ellas, citamos las siguientes:

XII.3.3. REGÍMENES DE RETENCIÓN.

OM

- PAGOS A CUENTA POR OPERACIONES DE COMPRAVENTA, MATANZA FAENAMIENTO DE GANADO BOVINO - PAGOS A CUENTA POR OPERACIONES DE COMPRAVENTA, MATANZA Y FAENAMIENTO DE GANADO PORCINO - PAGOS A CUENTA EN FUNCIÓN DEL VOLUMEN O PESO INDUSTRIALIZADO DE TRIGO PAGOS A CUENTA POR PARTE DE EMISORAS DE RADIODIFUSIÓN Y SERVICIOS COMPLEMENTARIOS (L.: 501/ DR: 89.1/DTO. 1225/2010, ANEXO, ART. 94) PAGOS A CUENTA DE LA ACTIVIDAD CINEMATOGRÁFICA (L.: 50.2) - PAGOS A CUENTA PARA ESTACIONES DE SERVICIO POR IMPUESTOS CONTENIDOS EN LAS COMPRAS DE REACTIVOS QUÍMICOS (L.: 503/ DR. 89.2) - PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO SOBRE LOS COMBUSTIBLES LÍQUIDOS CONTENIDOS EN LAS COMPRAS DE GASOIL (L. 23.966)

En cuanto a los regímenes de retención, los principales son los vinculados con los siguientes sujetos y conceptos:

LA DD .C

- PROVEEDORES DE EMPRESAS PROVEEDORES DE GAS, ELECTRICIDAD PRESTATARIAS DE SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES - SISTEMA DE TARJETAS DE CRÉDITO Y/ O COMPRA - HONORARIOS PROFESIONALES - PROVEEDORES DE PRODUCTOS AGROPECUARIOS - SISTEMAS DE VALES DE ALMUERZOS Y/ O ALIMENTARIOS DE LA CANASTA FAMILIAR COMISIONES LIQUIDADAS A LAS INSTITUCIONES BANCARIAS - OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE MIEL A GRANEL - OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE LECHE FLUIDA SIN PROCESAR DE GANADO BOVINO - OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE CAÑA DE AZÚCAR Y ALGODÓN EN BRUTO - SUJETOS QUE DEBAN EMITIR COMPROBANTES DE VENTA TIPO "M" - OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE ANIMALES DE LA ESPECIE EQUINA CON DESTINO A FAENA

XII.3.4. REGÍMENES DE PERCEPCIÓN.

Por su parte, los principales regímenes de percepción se refieren a los siguientes conceptos:

FI

- RÉGIMEN GENERAL DE PERCEPCIÓN SOBRE VENTA DE COSAS MUEBLES, LOCACIONES Y PRESTACIONES GRAVADAS. - PERCEPCIÓN EN ADUANA - PERCEPCIÓN POR VENTAS DE GANADO BOVINO - PERCEPCIÓN POR FALTA DE ACREDITACIÓN DE LA CONDICIÓN FRENTE AL IVA - PERCEPCIÓN POR OPERACIONES DE VENTA DE GAS LICUADO DE PETRÓLEO COMERCIAL - PERCEPCIÓN POR OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE CHEQUES DE PAGO DIFERIDO Y CERTIFICADOS DE AVAL EN BOLSAS DE COMERCIO Y MERCADOS AUTORREGULADOS PERCEPCIÓN POR VENTAS EN INTERNET

XII.3.5. OTROS REGÍMENES.



Existen diversas normas relacionadas con la forma de cancelación del impuesto al valor agregado. Entre ellas, podemos mencionar: el régimen especial de financiamiento del impuesto al valor agregado (L. 24.402), los mecanismos de cancelación de obligaciones fiscales con bonos de consolidación o fiscales, etcétera.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 171

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OM LA DD .C FI

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i! 02fMIrol,M w 1, 1T Á, 1

OPERATORIAS EN LAS QUE LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO OFRECE CARACTERÍSTICAS ESPECIALES )

(

x.

(

XIII.2

1

XIII.3

OM

HABITUALIDAD EN LA COMPRAVENTA DE BIENES USADOS A CONSUMIDORES FINALES

MERCADO DE CEREALES A TÉRMINO

COMISIONISTAS O CONSIGNATARIOS OPERATORIAS ESPECIALES

)

INTERMEDIARIOS QUE ACTÚEN POR CUENTA Y EN NOMBRE DE TERCEROS

LA DD .C

SERVICIOS DE TURISMO

CONCESIONES DE EXPLOTACIÓN

XIII.4

(

XIII.5

(

XIII.6

XIII.1. HABITUALIDAD EN LA COMPRAVENTA DE BIENES USADOS A CONSUMIDORES FINALES. L.: 181DR:59 Los responsables cuya actividad habitual sea la compra de bienes usados, a consumidores finales, para su posterior venta o la de sus partes, podrán computar como crédito de impuesto el importe que surja de aplicar sobre el precio total de su adquisición, el coeficiente que resulte de dividir la alícuota vigente a ese momento por la suma de 100 más dicha alícuota. O sea:

PRECIO TOTAL DE ADQUISICIÓN x ALÍCUOTA FECHA DE COMPRA 100+ ALÍCUOTA FECHA COMPRA

En ningún caso, el crédito de impuesto a computar podrá exceder el importe que resulte de aplicar la aludida alícuota sobre el noventa por ciento (90%) del precio neto en que el revendedor efectúe la venta. Cuando como consecuencia de ello se determine un excedente en el crédito fiscal oportunamente computado, dicha diferencia integrará el débito fiscal del mes al que corresponda la operación de venta que le dio origen.

FI

El crédito que resultare por aplicación de lo arriba expuesto se considerará, a todos los efectos, como impuesto facturado a los responsables, estando sujeto su cómputo a las disposiciones que rigen el crédito fiscal. En cuanto al concepto "bienes usados para el consumidor' corresponde entender que la cosa vendida debe ser la misma que adquirió el sujeto, más allá del desgaste por su utilización, es decir, debe tratarse del mismo bien 11 .



Al respecto, se ha sostenido que no resultan comprendidas en las previsiones del artículo 18 de la ley, las compras de "chatarra"u otra clase de desperdicio o residuo realizadas a consumidores finales (2) . En cuanto a su cómputo, éste tendrá lugar siempre que el consumidor suscriba un documento que, para estos casos, sustituirá el empleo de la factura, y en el que deberá individualizarse correctamente la operación, de acuerdo a los requisitos y formalidades que estableció el Fisco en su Resolución General (DGI) 3744. En ese sentido, la norma aludida prevé que los adquirentes de bienes a los consumidores finales deberán emitir por cada operación un comprobante de compra por duplicado, como mínimo, debiendo conservar el original en su poder. El duplicado contendrá los mismos datos y deberá ser entregado, en todos los casos, al vendedor del bien. La acreditación de los requisitos que habilitan el cómputo del crédito fiscal resultará procedente únicamente cuando el comprador de bienes usados adjunte a cada comprobante que genere el crédito respectivo, fotocopia de la constancia de la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) del vendedor del bien, o en su defecto, del documento de identidad pertinente, debiendo mantenerse ambos documentos en archivo ordenado cronológicamente por fecha de emisión.

(1) Dict. (DAT) 183/1994 (2) Dict. (DAT) 75/2002 - Bol. AFIP 67 - pág. 332

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 173

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Casos de aplicación práctica. Supongamos que GUADALUPE SA compró d 14/9/2017 a un consumidor final un aire acondicionado, en $ ? .210, el cual vende en noviembre del mismo año, en $ 1.300, a un responsable inscripto. En el período fiscal septiembre, el crédito fiscal de la operatoria asciende a $ 210 (*), en tanto que en octubre, el débito fiscal es de $ 273 ($ 1.300 x21%). (*) 1.210x021210 1,21 Así pues, el tope de crédito fiscal computable equivale a $ 245,70 ($1 menos crédito fiscal, no hay que realizar ajuste alguno.

x 90% x 21%). Como en septiembre se computé

OM

En cambio si la venta se hubiera efectuado por $ 800, el débito habría sido de $ 168 ($ 800 x 21%), y el tope para el cómputo del crédito fiscal, $151,20 ($ 800 x 90% x 21%), lo cual hubiese obligado a ajustar el importe calculado en exceso, en el mes de la venta (noviembre), por un valor de $58,80 ($210- $ 151,20).

XUI.2. MERCADOS DE CEREALES A TÉRMINO. L.: 191ANEXO DELA L. 24.977:28 b)

LA DD .C

Mediante los mercados de cereales a término se registran operaciones de compra y venta, usualmente a [uturo, entre dos sujetos (accionistas del mercado o terceros especialmente autorizados). La ley parte del presupuesto de que el mercado adquiere los cereales al vendedor real y luego enajena dichos bienes al efectivo comprador, generando créditos y débitos fiscales, respectivamente (4 ) En ambos supuestos, para la aplicación del gravamen se considerará como valor computable el precio de ajuste tomado como base para el cálculo de las diferencias que correspondiere liquidar respecto del precio pactado y de los descuentos, quitas o bonificaciones que se practiquen, conceptos que se sumarán o restarán, según corresponda, del aludido precio de ajuste, a efectos de establecer el precio neto de la operación. En cuonto al momento de generación del débito fiscal, tratándose de la venta de una cosa mueble, el hecho imponible se perfeccionará con la entrega del bien. Quedan exceptuadas de este régimen las operaciones registradas en los mercados de cereales a término en las que el enajenante sea un pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado. Casos de aplicación práctica.

El accionista "A" concreta una transacción con el accionista "B" (ambos registrados en EL MERCADO DE CEREALES SA) con fecha 1/4/2017, por medio del cual el primero vende una tonelada de cereales a futuro, acordándose la entrega para el 30/4/2017. El precio se conviene en $ 500.000 netos. El día 30/4/2017, al momento de la entrega del producto, la cotización del cereal de acuerdo a valores de mercado asciende a $ 545.000 netos.

FI

Según la norma existe una ficción legal en la cual EL MERCADO aparece actuando como comprador y vendedor del producto, convirtiéndose de esta forma en el sujeto pasivo del gravamen. Por ello, EL MERCADO actuará comprándole el cereal al accionista "A" obteniendo su crédito fiscal y, luego, vendiéndoselo al real adquirente, es decir, al accionista "B' por lo que la entidad también genera su débito fiscal. La base imponible a considerar es lo que surja del precio de ajuste, es decir, los $ 545.000:



PRECIO DE AJUSTE + IVA (10,50%) = TOTAL DE LA OPERACIÓN $ 545.000

+

$ 57.225

=

$ 602.225

Finalmente, la posición fiscal para "El Mercado" resulta neutra, producto de la paridad entre el débito y el crédito fiscal.

XIII.3. COMISIONISTAS O CONSIGNATARIOS. L.: 201DR: 601ANEXO DE LA L. 24.977:28 c) Quienes vendan en nombre propio bienes de terceros -comisionistas, consignatarios u otros-, considerarán valor de venta para tales operaciones el facturado a los compradores, siendo de aplicación a tal efecto las disposiciones sobre base imponible del artículo 10. El crédito de impuesto que como adquirentes les corresponda, se computará - siempre que se consigne por separado en la liquidación- aplicando la pertinente alícuota sobre el valor neto liquidado al comitente, quien será considerado vendedor por dicho importe, atento a las disposiciones previstas por el artículo 12 de la ley de rito.

(3) Equivale al precio de venta (4) Almarza, H.: "IVA" - Ed. Macchi - Bs. As. . 1 9% pág. 149

174 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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F§a . ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

a

Asimismo, para el cómputo de los valores referidos no se considerará el impuesto al valor agregado. Por su parte, serán tenidos por vendedores de los bienes entregados a su comitente, quienes compren bienes en nombre propio por cuenta de éste, considerándose valor de venta el total facturado al comitente, resultando de aplicación las previsiones contenidas en el artículo 10 del texto legal. Su crédito de impuesto se computará de acuerdo a las normas previstas en el artículo 12 de la ley. Ahora bien, si el comitente fuese un contribuyente comprendido en el Régimen Simplificado, no habrá lugar al cómputo del crédito.

OM

Con relación a lo expuesto, la Resolución General (AFIP) 18 establece que los comisionistas, consignatarios y demás intermediarios que realicen ventas a nombre propio y por cuenta de terceros y a los que se les practique la retención del impuesto al valor agregado dispuesta por la citada resolución (régimen general de retención a proveedores de empresas), deberán atribuir la proporción del impuesto retenido que figure en la constancia de retención recibida, a cada uno de los comitentes inscriptos por cuyas operaciones se haya sufrido la retención. La suma atribuida a cada comitente deberá consignarse por separado en la liquidación que practique el comisionista, consignatario o intermediario, y tendrá para aquél, el carácter de impuesto ingresado susceptible de generar saldos de libre disponibilidad.

LA DD .C

Los antedichos intermediarios computarán como ingreso a cuenta del impuesto, la diferencia entre el monto consignado en la constancia de retención recibida y el atribuido a sus comitentes inscriptos, la que también podrá generar saldos de libre disponibilidad. ¿El régimen bajo análisis involucra a intermediarios en servicios?

No existe norma legal específica que otorgue a los intermediarios de servicios un régimen especial, salvo el previsto en el artículo 21, que es aplicable para intermediarios que no actúan en nombre propio sino de terceros, ya que el régimen analizado en el presente punto sólo es aplicable para quienes intermedien en la compra - venta de bienes a nombre propio pero no cuando lo hagan por servicios(-5 ). Casos de aplicación práctica. 1)

Mario Medio, responsable inscripto ante el impuesto al valor agregado, es un comisionista que vende productos en nombre propio pero por cuenta de terceros, percibiendo por su actuación una comisión del 1 5%. En el mes en curso concretó ventas a responsables inscriptos por $ 100.000. Solución:

Débito fiscal por la venta

$ 100.000

¡VA DF21%

$ 21.000

FI

Precio neto de venta

Total facturado

$ 121.000

Liquidación al comitente:

$ 100.000



Precio neto de venta

$ (15.000)

Comisión 15% Precio neto liquidado

$ 85.000

¡VA 21%-CF-

$

17.850

$ 102.850

Total liquidado

Posición fiscal para el Sr. Mario Medio: Total percibido

$ 121.000

Total liquidado

$ (102.850) $

18.150

menosimpuesto(DF - CF)

$

(3.150)

Diferencia

$ 15.000

Diferencia

(5) Marchevsky, Rubén: 'Impuesto al Valor Agregado. Análisis Integral" - ERREPAR - Bs. As. - 2006 - pág. 757

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 175

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2)

Supongamos que Mario Medio vende bienes por cuenta de un sujeto monotributista a otro que reviste la calidad de responsable inscripto, por un valor de $ 80.000. Solución: Débito fiscal por la venta: Precio neto de venta

$ 80.000

IVA DF 21% Rl

$16.800

Total facturado

$ 96.800

Precio neto de venta

$ 80.000

Comisión 15%

$ (12.000)

Precio neto liquidado

$ 68.000

Posición fiscal para el Sr. Mario Medio:

Total liquidado Diferencia

$ 96.800

LA DD .C

Total percibido

OM

Liquidación al comitente:

$ (68.000)

$ 28.800

Xlll.4. INTERMEDIARIOS QUE ACTÚEN POR CUENTA Y EN NOMBRE DE TERCEROS. L.:21 Cuando los intermediarios que actúen por cuenta y en nombre de terceros, efectúen a nombre propio gastos reembolsables por estos últimos, que respondan a transacciones gravadas y no beneficiadas por exenciones, deben incluir dichos gastos en el precio neto de la operación a que se refiere el artículo 10 (base imponible), facturando en forma discriminada los demás gastos reembolsables que hubieran realizado. A fin de determinar el impuesto a su cargo, computarán el crédito fiscal que aquellas transacciones originen, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12. Por su parte, los responsables inscriptos que encomendaron la intermediación, computarán, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12, el importe discriminado en la factura o documento equivalente en concepto de crédito fiscal. Casos de aplicación práctica.

"ABC SA" mandataria de negocios, responsable inscripta en el IVA, efectúa las transacciones enunciadas a continuación, durante el período fiscal de mayo: Por cuenta y nombre de un responsable inscripto, actúa de intermediaria en una operación de $ 70.000. a) b) Se incurre en gastos reembolsables por el mandante de $ 700 más $147 de impuesto. Percibe una comisión del 5%. c) Por el servicio telefónico de su oficina le es facturado un impuesto de $ 251. d)

FI

1)



Solución:

Facturación al mandante: Comisión ($ 70.000 x 5%)

$ 3.500

Gastos reembolsables

$

Total neto

$ 4.200

IVADF21%

$

Total facturado al mandante

700

882

$ 5.082

Detalle del crédito fiscal: IVA CF por gastos reembolsables

$147

IVA CF por servicio telefónico

$ 251

Total CF

$ 398

176 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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0-5.1

Impuesto al Valor Agregado

ERREPAR Posición fiscal de"ABC SA": Débito fiscal

$ 882

Crédito fiscal

$ 398

Impuesto determinado

$484

Por cuenta y nombre de un responsable inscripto, interviene en dos operaciones: La primera de ellas, alcanzada por el gravamen, asciende a $ 230.000. La segunda, cuyo importe es de $190.000, se encuentra exenta del tributo. Incurre en gastos reembolsables por el mandante de $ 6.050 más $ 1.270,50 de impuesto, los cuales no pueden ser atribuidos de manera directa a cada una de las operaciones. Por el servicio telefónico de su oficina obtiene un impuesto facturado de $ 251. d)

2)

e)

OM

a) b) c)

La comisión por la operación es de¡ 5%.

Solución: Facturación al mandante:

$21.000,00

LA DD .C

Comisión: ($ 230.000+$ 190.000) x 5% Gastos reembolsables vinculados a operaciones gravada0

$ 3.309,35

Total neto

$ 24.309,35

IVA DF 21%

$ 5.104,96

Facturado al mandante

$29.414,31

Gastos reembolsables vinculados a operaciones exentas

$ 2.740,65

$ 32.154,96

Total facturado al mandante

Detalle del crédito fiscal:

IVA CF por gastos reembolsabIes 7

$ 694,96

IVA CF por servicio telefónico

$ 251,00

$ 945,96

Total crédito fiscal

FI

Posición fiscal de "ABC SA":

$5.104,96 ($ 945,96)

Impuesto determinado

$4.159,00



Débito fiscal

Crédito fiscal

(6)

Resulta necesario determinar el monto de los gastos reembolsables vinculados con operaciones gravadas, por lo que corresponde determinar la proporción atribuible en función del siguiente cálculo: (operaciones gravadas 1 operaciones exentas + operaciones gravadas) = % operaciones gravadas. Al ser ello así, tenemos que ($ 230.000 1 $ 190.000 + $ 230.000) = 54,70%. Por lo tanto, los gastos reembolsables presumibles de vincularse con operaciones gravadas equivalen a $ 6.050 x 54,70% = $ 3.309,35

(7)

$ 6.050 x 54,70 % x 21 % = $694,96 Por lo tanto, los gastos reembolsables presumibles de vincularse con operaciones gravadas equivalen a $ 6.050 x 54,7% = $ 3.309,35

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 177

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XIIL5. SERVICIOS DE TURISMO.

L.:22/DR:67 BASE IMPONIBLE DETERMINADA DE ACUERDO CON LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 10 DE LA LEY

PRESTADORES DEL SERVICIO DE TURISMO

COSAS MUEBLES PROVISTAS EN EL EXTERIOR POR EMPRESAS Y/O PERSONAS DOMICILIADAS, RESIDENTES O RADICADAS EN EL EXTRANJERO

CONCEPTOS DEDUCIBLES

LOCACIONES Y PRESTACIONES EFECTUADAS Y UTILIZADAS EN EL EXTERIOR

OM

SERVICIOS DE TRANSPORTE INTERNACIONAL

SERVICIOS DE TRANSPORTE NACIONAL EXENTOS

Cuando los responsables que presten servicios de turismo proporcionen a los usuarios de tales servicios, cosas muebles que provean en el extranjero empresas o personas domiciliadas, residentes o radicadas en el exterior y/o prestaciones o locaciones efectuadas fuera del territorio nacional, deben considerar: -

LA DD .C

el precio neto del servicio determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo 10; menos el costo neto de las cosas, prestaciones y locaciones antes indicadas y el de los pasajes al exterioí o, en su caso, la fracción del pasaje que corresponda al transporte desde el país al extranjero, importe que se discriminará globalmente en la factura como "bienes y servicios no computables para la determinación del impuesto al valor agregado ,'.

En el caso de que no se efectúe dicha discriminación, el impuesto se calculará sobre el total de la contraprestación, deter minada según lo dispuesto en el artículo 10. Cabe aclarar que, para el caso en que los servicios de turismo incluyan en su prestación el suministro de pasajes exentos [art. 70, inc. h), puntos 12 y 131, ya sea por transportes realizados en el país o hacia el exterior, se podrá deducir, a los efectos de la determinación de la base imponible, el precio que se perciba por dicho concepto, a condición de su explícita discriminación en la factura que se extienda por tales servicios. Dicha deducción no podrá superar el precio de plaza de los respectivos pasajes, de acuerdo con las tarifas aprobadas por los organismos pertinentes. Ahora bien, la comisión percibida por la agencia de viajes por la venta de pasajes exentos sí está gravada, puesto que, en realidad, se trata de un servicio gravado y no de un reembolso de gastos. Si el transporte es realizado con medios propios por el mismo prestador del servicio de turismo, el importe a deducir por tal

FI

concepto no podrá exceder el valor corriente en plaza de los pasajes por transportes de similares características. Se entenderá como transportes de similares características, a los clasificados como transportes para el turismo por normas internacionales o nacionales, considerándose en su valor corriente en plaza, aquellos servicios conexos o accesorios que tengan por objeto servir o coadyuvar de modo necesario a este tipo de transporte; a la seguridad y atención médica de los pasajeros; al control de lista de los mismos; al control de carga, descarga y trasbordo de equipajes; y al cumplimiento de normas impuestas a los responsables del transporte turístico en resguardo de recursos naturales y culturales durante su ejecución, aunque fueren concurrentes con funciones de interpretación de la zona geográfica y sitios culturales por los que se transite. El Fisco se ha ocupado, en una oportLlnidad 81, de brindar ciertas aclaraciones respecto del tema en cuestión, al aclarar el tratamiento tributario que debe brindarse a los distintos supuestos que pudieran presentarse. A saber:

2)

Facturación de servicios de hoteles en el exterior: si la facturación neta emitida por el proveedor extranjero resulta inferior al consignado por el operador mayorista del país como bienes y servicios no computables para la determinación del impuesto, cabría evaluar si existen otros costos no computables o si en definitiva resulta una reducción del precio neto al sobrevalorarse el que corresponde a los servicios prestados en el exterior. Facturación de pasajes al exterior por vuelo de línea: el importe cobrado por la compañía aérea neto de descuentos, debe-

3)

ría considerarse como bienes y servicios no computables. Facturación de servicios de hoteles y pasajes por vuelos chárter: ambos deberían discriminarse en la factura como bienes y



1)

.

.

servicios no computables para la determinación del impuesto. 4) Gastos de reserva: en la medida en que estos gastos no representen un costo por prestaciones o locaciones efectuadas fuera del país, cabrá someterlas a imposición. Costo de plaza de vuelos chárter: la suma a deducir de la base imponible estará dada por el costo efectivamente incurrido 5) en tal concepto por la compañía de turismo. Pasajes aéreos originarios en el exterior: tratándose de pasajes emitidos por compañías del exterior, la comisión ganada por 6) 7)

la empresa del país debe someterse al tributo. Representantes locales de hoteles del exterior: los representantes en el país que actúan por cuenta y orden de los prestadores de servicios del exterior, deberán someter al tributo las comisiones que les corresponden, las que deberían ser equivalentes a detraer del precio al cliente, el costo neto de las prestaciones o locaciones efectuadas fuera del territorio nacional.

(8) Dict. (DAT) 1 0/1 998 - Bol. AFIP 12 - pág. 1212

178 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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ERREPAR

Impuesto al Valor Agregado

Casos de aplicación práctica. Una firma dedicada a la actividad turística, responsable inscripta en el impuesto al valor agregado, vende a un cliente un paquete turístico por $15.300 en función del detalle adjunto: CONCEPTO

IMPORTE

Precio neto

$15.300,00

Menos: Bienes y servicios no computables para la determinación del impuesto

$ (6.1 20,00)

Traslados hasta/desde aeropuerto

$

Prestaciones del exterior

(150,00)

Exento

$ (5.900,00)

Exento

OM

Pasaje al extranjero Comisión de la agencia IVA DF (s/comisión)

$

3.130,00

$

657,30

LA DD .C

Los importes detraídos del precio neto de la transacción deben ser discriminados de manera global en la factura bajo el concepto de "Bienes y servicios no computables para la determinación del impuesto'

XIII.6. CONCESIONES DE EXPLOTACIÓN. L.:23/DR:62

El artículo 23 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado adecua al hecho imponible sub examen las normas referidas a la base imponible, el crédito y débito fiscal y su perfeccionamiento. En primer lugar, debe indicarse cuáles son las concesiones de explotación a las que les resulta aplicable el régimen. Al respecto, conviene aclarar que se trata de una operatoria por medio de la cual un sujeto A realiza una obra sobre un inmueble ajeno, propiedad del sujeto B, quien en carácter de contraprestación le otorga al sujeto A la concesión de la explotación del inmueble o de la obra realizada, por el término que establezcan las partes. Según la jurisprudencia, el régimen abarcaría tanto a las "concesiones de obra pública" como a las "concesiones privadas de explotación" 9 . Ahora bien, el artículo 62 del reglamento señala que este régimen no comprende a los contratos de concesión de los servicios públicos de telecomunicaciones, gas, electricidad, agua corriente, cloacales y de desagüe, quedando subsumidos en los mismos los trabajos que pudieran encuadrar en el artículo 3, inciso a), de la ley (trabajos sobre inmuebles de terceros), ejecutados con la finalidad de realizar la referida prestación, por lo que los hechos imponibles originados en la explotación se perfeccionarán con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5 de la ley.

FI

La naturaleza de esta excepción está dada porque se supone que la finalidad que persiguen este tipo de contratos no es la de retribuir la realización de trabajos sobre inmuebles de terceros, sino la prestación del servicio que conforma su objeto. Aclarado esto, comencemos entonces con el análisis de la figura que nos ocupa. Para ello, hablaremos previamente de su base imponible.



En ese sentido, la base imponible para la determinación del débito fiscal será la suma de ingresos que perciba el concesionario, ya sea en forma directa o con motivo de la explotación, siendo de aplicación las exclusiones que al concepto de precio neto gravado se instituyen en la ley. A los fines de la liquidación del gravamen también resultará computable el crédito fiscal emergente de compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios, vinculadas a la explotación, en la medida en que se opere tal vinculación, estando dicho cómputo, sujeto a las disposiciones que rigen el crédito fiscal. En lo que hace al nacimiento de la obligación tributaria, ésta se configurará en el momento de las respectivas percepciones.

Respecto de los ingresos que percibiera el concesionario, si éstos procedieran de actividades exentas o no alcanzadas por el impuesto, el débito fiscal resultante de la referida liquidación especial no podrá ser trasladado al precio de los bienes o servicios derivados de la explotación, debiendo en estos casos tenerse en cuenta tal circunstancia en la determinación de los costos, plazos y demás condiciones inherentes al otorgamiento de la concesión. Cuando la exención o no sujeción tenga un alcance parcial, el tratamiento previsto será aplicable en la medida que corresponda 10 . En el caso de que los ingresos procedentes de la explotación constituyan para el concesionario otros hechos gravados, la liquidación practicada según los párrafos anteriores sustituirá a la prevista para estos últimos. De estar estos últimos sujetos a una

(9) "Empresa Gastronómica Argentina SA"- TEN - Sala A - 16/8/2006 (1 0)Excepto que se trate de concesiones de obra de dragado, señalización y mantenimiento de vías navegables que, con motivo de su explotación, obtengan este tipo de ingresos, atento que, bajo estas circunstancias, se considerará que el impuesto correspondiente a la liquidación especial, relativa a esos ingresos, quedará íntegramente satisfecho con el que hayan facturado al concesionario por compras, importaciones definitivas de bienes, locaciones o prestaciones de servicios apropiables a los citados ingresos

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 179

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alícuota distinta a la de los hechos imponibles motivo de la referida liquidación especial, ésta deberé pracécarse utilizando la mayor de las alícuotas. Si la diferencia de alícuotas señaladas en el párrafo anterior sólo se diera parcialmente y la mayor correspondiera a determinadas ventas o prestaciones derivadas de la explotación, recaerá sobre los ingresos atribuibles a dichas operaciones, siendo de aplicación para el resto de la liquidación la alícuota común a ambos hechos imponibles. Asimismo, cuando los bienes o servicios derivados de la explotación estén alcanzados, total o parcialmente, por una alícuota inferior a la que debe utilizarse en la liquidación especial, la diferencia resultante no podrá ser trasladada a sus precios, siéndole de aplicación, las previsiones señaladas para el caso de actividades exentas o no alcanzadas por el impuesto a los efectos del otorgamiento de la concesión. Casos de aplicación práctica. El Gobierno de la Provincia de Entre Ríos otorga a una empresa la concesión para la explotación de la red de energía eléctrica. Como contraprestación al servicio pactado, la firma debe edificar un nuevo inmueble, el cual será destinado para el Poder Judicial: la operación no encuadra en el artículo 23, ley, por tener como objeto la concesión de un servicio público.

OM

1)

2) Un sujeto dedicado a la actividad constructora, responsable inscripto, edifica un local comercial sobre un terreno ajeno. La alícuota de la operación es del 21%. A cambio, se le otorga a la firma la explotación del local por el lapso de un año. Por la explotación citada la empresa obtiene ingresos gravados por $ 25.000 y exentos por $ 12.000. Cabe destacar que la actividad gravada está sujeta a una tasa de impuesto del 10,50% (débito fiscal de $ 2.625).



FI

LA DD .C

No obstante, la base imponible de la operación de construcción estará dada por la sumatoria de los ingresos, tanto gravados como exentos, y a ellos se le aplicará la tasa del 21% {($ 25.000 + $12.000) x 21% = $ 7.770)]. Cabe destacar que para la liquidación especial debe aplicarse la tasa a la cual se encuentra gravada la operación (21%). Asimismo, resaltamos que las ventas exentas del establecimiento no pierden su condición de tales, no pudiendo el débito fiscal antes citado trasladarse a los precios de tales operaciones.

180 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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FI

LA DD .C

OM

Notas

................................................................... .................................................................................................................... .............

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