Aula 26 - Instrumentos Financeiros (CPC 48)

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CPC 48 – Instrumentos Financeiros 1. CPC 48 – Instrumentos Financeiros ................................................................................ 2 1.1. Aspectos Introdutórios ............................................................................................................... 2 1.2. Conceitos .................................................................................................................................... 4 1.3. Classificação dos Ativos Financeiros e Passivos Financeiros...................................................... 6 1.4. Reconhecimento ....................................................................................................................... 12 1.5. Mensuração .............................................................................................................................. 14 1.6. Contabilização de Hedge .......................................................................................................... 21

................................................................. 27 2. Questões Comentadas ................................ 3. Resumo ....................................................................................................................... 36 4. Lista das Questões ....................................................................................................... 43 5. Gabarito ...................................................................................................................... 47

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1. CPC 48 – INSTRUMENTOS FINANCEIROS 1.1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 1.1.1. Breve histórico Pessoal, inicialmente vamos fazer um apanhado histórico sobre o assunto, pois será útil depois quando partirmos para as questões comentadas. Tendo em vista a complexidade inerente aos instrumentos financeiros e ao processo de seu reconhecimento, mensuração e divulgação nas demonstrações contábeis de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis adotou no processo de migração das Normas Contábeis Brasileiras aplicáveis um padrão um pouco diferente dos demais CPCs. Podemos dividir esse processo em três etapas: 1ª Etapa: emissão do CPC 14 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação, em 2008. Na oportunidade (CPC 14), foram apresentados, com algumas simplificações, os principais tópicos que depois viriam a ser abordados pelo CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração e certos tópicos do CPC 39 – Instrumentos Financeiros: Apresentação. Ademais, o CPC 14 teve como objetivo esclarecer o tratamento contábil preconizado pela Lei nº 11.638/07 e Medida Provisória nº 449/08 (posteriormente convertida na Lei nº 11.941/09) para instrumentos financeiros, considerando o seu objetivo de convergência às Normas Internacionais. 2ª Etapa: convergência completa às Normas Internacionais de Contabilidade aplicáveis aos instrumentos financeiros. Nessa etapa foram emitidos os CPCs 38, 39 e 40 (este em substituição ao CPC 14 que era mais simplificado). Veja que na oportunidade o CPC 14 foi revogado. Todavia, considerando a complexidade dos CPCs 38, 39 e 40 e o fato de que a grande maioria das empresas brasileiras o conteúdo total daqueles Pronunciamentos poucas vezes seria utilizado, o Comitê emitiu a Orientação OCPC 03 cujo teor se inicia a partir do CPC 14, adicionando alguns tópicos anteriormente não tratados nele mas que estavam nesses três outros Pronunciamentos sobre Instrumentos Financeiros (CPCs 38, 39 e 40) e que atingiam a um grande número de entidades. Nesse sentido, a OCPC 03 visava ser um guia mais simplificado, contando inclusive com exemplos para a aplicação dos CPCs 38, 39 e 40. Segundo a própria OCPC 03, O objetivo desta Orientação é resumir os princípios para o reconhecimento, mensuração, desreconhecimento de ativos e passivos financeiros e de alguns contratos de compra e venda de itens não financeiros, apresentação e divulgação de instrumentos financeiros incluindo derivativos, reconhecimento de perda no valor recuperável de ativos financeiros [...].

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Assim, até o final de 2017, para fins de concurso o que tínhamos que estudar basicamente sobre os instrumentos financeiros era a OCPC 03. No entanto, houve a edição do CPC 48, o qual surge como a nossa 3ª etapa. 3ª Etapa: Com a edição do CPC 48, cuja vigência iniciou em 1º de janeiro de 2018, foram revogados o CPC 38 (exceto para as entidades que utilizam o CPC PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas) e a OCPC 03. Destaca-se que os CPCs 39 e 40 não foram revogados, mas acaba que o CPC 48 é o que vem sendo explorado em prova. Bem... cientes desse histórico, vamos então iniciar o processo de “detonação” do assunto instrumentos financeiros... prepare seu “kit explosivo” (moral na carcaça, concentração, dedicação, água, café, barrinha de cereal e outras quinquilharias que todo(a) concurseiro(a) que se preza possui rsrsrs) e vamos com tudo!

1.1.2. Objetivo O objetivo do CPC 48 é estabelecer princípios para os relatórios financeiros de ativos financeiros e passivos financeiros que devem apresentar informações pertinentes e úteis aos usuários de demonstrações contábeis para a sua avaliação dos valores, época e incerteza dos fluxos de caixa futuros da entidade.

1.1.3. Alcance A regra é que o CPC 48 seja aplicado por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros. No entanto, temos as seguintes exceções: a. participações em controladas, coligadas ou empreendimentos controlados em conjunto (CPC 18); b. direitos e obrigações previstos em arrendamentos (CPC 06); c. direitos e obrigações de empregadores em planos de benefícios a empregados (CPC 33); d. instrumentos financeiros emitidos pela entidade que atenderem à definição de instrumento patrimonial (CPC 39); e. direitos e obrigações decorrentes de contrato de seguro (CPC 11); f. qualquer contrato a termo entre a adquirente e o acionista vendedor para comprar ou vender uma entidade adquirida que resultará em combinação de negócios (CPC 15); g. compromissos de empréstimo; h. instrumentos financeiros, contratos e obrigações previstos em transações de pagamento baseadas em ações (CPC 10); i. direitos a pagamentos para reembolsar a entidade por gastos incorridos para liquidar um passivo que reconheça como provisão (CPC 25); j. direitos e obrigações dentro do alcance do CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente que são instrumentos financeiros.

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Veja que as exceções estão associadas a outros Pronunciamentos... sempre que determinado Pronunciamento mais específico adotar alguma regra, segue esse CPC mais específico... essa é a lógica. Pessoal, existem exceções das exceções acima estudadas. Porém, para fins de concurso seria desarrazoado a banca exigir nesse nível de detalhamento.

1.2. CONCEITOS Galera, a seguir destacamos alguns conceitos tratados direta ou indiretamente no apêndice A do CPC 48 que são importantes para o bom entendimento da aula. Instrumento financeiro: é qualquer contrato que origine um ativo financeiro para uma entidade e um passivo financeiro ou título patrimonial para outra entidade. Ativo financeiro: é qualquer ativo que seja: a) caixa; b) título patrimonial de outra entidade; c) direito contratual: (i) de receber caixa ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou (ii) de troca de ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente favoráveis para a entidade; d) um contrato que será ou poderá vir a ser liquidado em títulos patrimoniais da própria entidade, e que: (i) não é um derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a receber um número variável de instrumentos patrimoniais da própria entidade; ou (ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado por outro meio que não a troca de montante fixo em caixa ou outro ativo financeiro, por número fixo de instrumentos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito, os instrumentos patrimoniais da própria entidade não incluem os instrumentos financeiros com opção de venda classificados como instrumentos patrimoniais. Passivo financeiro: é qualquer passivo que seja: a) obrigação contratual: (i) de entregar caixa ou outro ativo financeiro para outra entidade; ou (ii) de trocar ativos ou passivos financeiros com outra entidade sob condições potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou b) contrato que será ou poderá ser liquidado com títulos patrimoniais da própria entidade e que seja: (i) um não derivativo no qual a entidade é ou pode ser obrigada a entregar um número variável de seus próprios títulos patrimoniais; ou

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(ii) um derivativo que será ou poderá ser liquidado por outro meio que não a troca de montante fixo de caixa ou outro ativo financeiro por número fixo de títulos patrimoniais da própria entidade. Para esse propósito os títulos patrimoniais da própria entidade não incluem instrumentos que são contratos para recebimento ou entrega futura de títulos patrimoniais da própria entidade. Instrumento patrimonial: é qualquer contrato que evidencie uma participação nos ativos de uma entidade após a dedução de todos os seus passivos. Derivativo: é um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do alcance do CPC 48 com todas as três características seguintes: a) seu valor é modificado em resposta à alteração em determinada taxa de juros, preço de instrumento financeiro, preço de commodity, taxa de câmbio, índice de preços ou taxas, classificação de crédito ou índice de crédito, ou outra variável (algumas vezes denominada “subjacente”), desde que, no caso de variável não financeira, essa variável não seja específica a uma das partes do contrato; b) não exige nenhum investimento líquido inicial ou investimento líquido inicial, que seja menor do que seria necessário para outros tipos de contratos, que se esperaria que tivessem resposta similar a alterações nos fatores de mercado; c) seja liquidado em data futura. Obviamente que esses conceitos já foram explorados em prova, senão vejamos:

1. (CESPE/Contador/CADE/2014) A respeito do reconhecimento, da mensuração e da evidenciação dos instrumentos financeiros, julgue o item a seguir. Para que um investimento seja caracterizado como instrumento financeiro derivativo, deve ocorrer desembolso inicial para a contratação, mesmo que esse desembolso seja inferior ao que seria exigido em contratos financeiros de outra natureza. Comentários Conforme estudamos, uma das características para que um investimento seja considerado um instrumento financeiro derivativo é a não exigência de nenhum investimento líquido inicial ou investimento líquido inicial, que seja menor do que seria necessário para outros tipos de contratos, que se esperaria que tivessem resposta similar a alterações nos fatores de mercado. Logo, o item erra ao afirmar que “deve ocorrer desembolso inicial”. Gabarito: Errado

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1.3. CLASSIFICAÇÃO DOS ATIVOS FINANCEIROS E PASSIVOS FINANCEIROS Até o final de 2017 tínhamos quatro categorias de instrumentos financeiros: ▪ ▪ ▪ ▪

ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado; mantido até o vencimento; empréstimos e recebíveis; e disponível para venda.

Com o advento do CPC 48, não há mais essa classificação. Trata-se de uma alteração significativa! Essa classificação era muito explorada em provas! E, com a amostragem de questões já exigidas até o momento, continuará sendo! Atualmente, temos a seguinte classificação: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

Ativos financeiros pelo valor justo por meio do resultado; Passivos financeiros pelo valor justo por meio do resultado; Ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado; Passivos financeiros mensurados pelo custo amortizado; Ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes;

A inovação dessa nova classificação é a seguinte: A classificação dos títulos passa a ser segundo o MODELO DE NEGÓCIOS e NAS CARACTERÍSTICAS DO TÍTULO! No caso de instrumentos patrimoniais, a base é a INTENÇÃO de estabelecer ou manter relacionamento operacional em longo prazo com a entidade na qual o investimento é feito Veja como já foi explorado esse detalhe.

2. (CESGRANRIO/Profissional/Ciências Contábeis/LIQUIGÁS/2018/Adaptada) Uma companhia com disponibilidade de recursos financeiros elevados pretende aplicar parte desses recursos na aquisição de títulos representativos do capital social de empresas. Na situação apresentada, de aplicação de recursos na participação em outras sociedades, o que vai definir a sua classificação no balanço é a a) capacidade de a investida gerar fluxos de caixa b) forma jurídica da constituição da investida

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c) intenção do investidor sobre a aplicação d) quantia monetária despendida na aplicação e) rentabilidade esperada para a aplicação Comentários Nos termos do CPC 48, A entidade deve classificar ativos financeiros como subsequentemente mensurados ao custo amortizado, ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes ou ao valor justo por meio do resultado com base tanto: a) no modelo de negócios da entidade para a gestão dos ativos financeiros; quanto b) nas características de fluxo de caixa contratual do ativo financeiro. Algumas vezes, a entidade faz o que ela considera como "investimento estratégico" em instrumentos patrimoniais emitidos por outra entidade, com a intenção de estabelecer ou manter relacionamento operacional em longo prazo com a entidade na qual o investimento é feito. A entidade investidora ou empreendedor em conjunto utiliza o CPC 18 para determinar se o método de contabilização da equivalência patrimonial deve ser aplicado a esse investimento. Gabarito: C Pessoal, saber as características e diferenças de cada um desses instrumentos financeiros é básico! Não podemos ir para uma prova de Contabilidade sem saber isso. Logo, preste muita atenção no que estudaremos a seguir.

1.3.1. Classificação dos ativos financeiros 1) ativo financeiro mensurado ao custo amortizado Nos termos do CPC 48, o ativo financeiro deve ser mensurado ao custo amortizado se ambas as seguintes condições forem atendidas: a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja manter ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam, exclusivamente, pagamentos de principal e juros* sobre o valor do principal em aberto. Destaca-se que as condições acima são cumulativas! As duas devem estar presentes para que possamos classificar o ativo financeiro como mensurado ao custo amortizado. *Principal: é o valor justo do ativo financeiro no reconhecimento inicial.

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Juros: consistem de contraprestação pelo valor do dinheiro no tempo, pelo risco de crédito associado ao valor do principal em aberto durante período de tempo específico e por outros riscos e custos básicos de empréstimo, bem como a margem de lucro. 2) ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes Segundo o CPC 48, o ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes se ambas as seguintes condições forem atendidas: a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros; e b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto. Observe que a diferença entre o ativo financeiro mensurado ao custo amortizado e o ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes está na opção pela venda de ativos financeiros. Se o modelo de negócios tenha o objetivo de vender os ativos financeiros (além dos demais requisitos), devemos classificar como ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. 3) ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio do resultado Trata-se de uma classificação residual, ou seja, o ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio do resultado, a menos que seja mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Logo, se as condições estudadas anteriormente não forem satisfeitas, o ativo financeiro será classificado como mensurado ao valor justo por meio do resultado.

1.3.2. Classificação dos passivos financeiros Nos termos do CPC 48, a entidade deve classificar todos os passivos financeiros como mensurados subsequentemente ao custo amortizado, exceto por: a) passivos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. Esses passivos, incluindo derivativos subsequentemente ao valor justo;

que

sejam

passivos,

devem

ser

mensurados

b) passivos financeiros que surjam quando a transferência do ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento ou quando a abordagem do envolvimento contínuo for aplicável. c) contratos de garantia financeira. Após o reconhecimento inicial, o emitente desse contrato, em regra, deve mensurá-lo subsequentemente pelo maior valor entre: (i) o valor da provisão para perdas; e (ii) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47; d) compromissos de conceder empréstimo com taxa de juros abaixo do mercado. O emitente desse compromisso, como regra, deve mensurá-lo subsequentemente pelo maior valor entre: Contabilidade Geral p/ SEFAZ-AL (Auditor Fiscal da Receita Estadual) Com Videoaulas - Pós-Edital www.estrategiaconcursos.com.br

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(i) o valor da provisão para perdas; e (ii) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47; e) a contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve ser aplicado o CPC 15. Essa contraprestação contingente deve ser mensurada subsequentemente ao valor justo com as alterações reconhecidas no resultado.

1.3.3. Derivativo embutido Esse ponto do CPC 48 é bem complexo, de difícil visualização na prática. Para fins de concurso, basta você saber que existe esse instituto e a definição a seguir. Nos termos do CPC 48, derivativo embutido é um componente de contrato híbrido [combinado] que inclui também um componente principal não derivativo, com o efeito de que parte dos fluxos de caixa do instrumento combinado varia de forma similar ao derivativo individual. O derivativo embutido faz com que a totalidade ou parte dos fluxos de caixa, que seria, de outro modo, exigido pelo contrato, seja modificada de acordo com determinada taxa de juros, preço de instrumento financeiro, preço de commodity, taxa de câmbio, índice de preços ou taxas, classificação ou índice de crédito ou outra variável, desde que, no caso de variável não financeira, essa variável não seja específica a uma das partes do contrato. O CPC 48 destaca que o derivativo que esteja vinculado ao instrumento financeiro, mas que possa ser contratualmente transferido independentemente desse instrumento, ou que possua contraparte diferente, não é derivativo embutido, mas instrumento financeiro separado. Exemplos típicos de derivativos embutidos são as cláusulas de conversibilidade (opções de compra) em debêntures.

1.3.4. Reclassificação Segundo o CPC 48, quando, e somente quando, a entidade mudar seu modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros, deve reclassificar todos os ativos financeiros afetados, conforme estudamos acima (classificação de ativos financeiros). O CPC 48 destaca que a entidade não deve reclassificar qualquer passivo financeiro. Aqui vislumbramos uma possibilidade de exigência, senão vejamos: 3. (INÉDITA) Segundo o CPC 48 – Instrumentos Financeiros, quando, e somente quando, a entidade mudar seu modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros, deve reclassificar todos os ativos financeiros afetados. Do mesmo modo, a entidade deve reclassificar seus passivos financeiros, a fim de adotar uma política uniforme de gestão de seus instrumentos financeiros. Comentários Para fixar! Segundo o CPC 48, quando, e somente quando, a entidade mudar seu modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros, deve reclassificar todos os ativos financeiros afetados, conforme o item 4.1 que estudamos acima (classificação de ativos financeiros).

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O CPC 48 destaca que a entidade não deve reclassificar qualquer passivo financeiro. Gabarito: Errado Segundo o CPC 48, se a entidade reclassificar ativos financeiros ela deve aplicar a reclassificação, prospectivamente, a partir da data da reclassificação. O Pronunciamento destaca que a entidade não deve reapresentar nenhum ganho, perda (incluindo ganho ou perda por redução ao valor recuperável) ou juro reconhecido anteriormente. O quadro abaixo resume os requisitos para as reclassificações de ativos financeiros. Tipo de reclassificação Mensuração ao custo amortizado para mensuração ao valor justo por meio do resultado

Consequências e tratamento dos ganhos ou perdas ▪ Valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação; ▪ Ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido no resultado.

Mensuração ao valor justo por ▪ Valor justo na data da reclassificação tornar-se-á seu novo meio do resultado para valor contábil bruto. mensuração ao custo amortizado ▪ Valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação; ▪ Qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o Mensuração ao custo custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo amortizado para mensuração deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes; ao valor justo por meio de ▪ A taxa de juros efetiva e a mensuração de perdas de crédito outros resultados abrangentes esperadas não devem ser ajustadas em decorrência da reclassificação. ▪ O ativo financeiro deve ser reclassificado ao seu valor justo na data da reclassificação. ▪ Entretanto, o ganho ou a perda acumulada anteriormente reconhecida em outros resultados abrangentes deve ser transferido do patrimônio líquido e ajustado contra o valor justo Mensuração ao valor justo por do ativo financeiro na data da reclassificação; meio de outros resultados abrangentes para mensuração ▪ Como resultado, o ativo financeiro deve ser mensurado na data da reclassificação como se tivesse sempre sido mensurado ao custo amortizado. ao custo amortizado. Esse ajuste afetará outros resultados abrangentes, mas não afetará o resultado e, portanto, não deve ser ajuste de reclassificação; ▪ A taxa de juros efetiva e a mensuração de perdas de crédito esperadas não devem ser ajustadas como resultado da

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reclassificação. Mensuração ao valor justo por ▪ O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor meio do resultado para justo. mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Mensuração ao valor justo, por meio de outros resultados abrangentes para mensuração ao valor justo por meio do resultado.

▪ O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo; ▪ O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na data da reclassificação.

Pessoal, infelizmente vislumbro possibilidades de exigências desse quadro-resumo que elaboramos acima... os examinadores adoram trocar informações e obviamente que essas diversas formas de reclassificações com consequências diferentes é um campo fértil para exigências em provas. Vamos torcer para que eu esteja errado rsrsrs. Veja a questão que eu exigiria se fosse examinador.

4. (INÉDITA) Julgue o item a seguir acerca dos requisitos para as reclassificações de ativos financeiros, conforme previsto no CPC 48 – Instrumentos Financeiros. Se a entidade reclassificar o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo, por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao custo amortizado o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo. O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na data da reclassificação. Comentários A questão está errada! Corrigindo... Se a entidade reclassificar o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo, por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao custo amortizado valor justo por meio do resultado o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo. O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na data da reclassificação. Uma dica rápida: sempre que a reclassificação for para custo amortizado não afeta o resultado! Gabarito: Errado

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1.4. RECONHECIMENTO 1.4.1. Reconhecimento inicial Segundo o CPC 48, a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial, quando, e apenas quando, a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento.

1.4.2. Compra ou venda de forma regular de ativos financeiros Nos termos do CPC 48, a compra ou a venda de forma regular de ativos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida, conforme aplicável, utilizando-se a contabilização na data da negociação ou a contabilização na data da liquidação. Data da negociação: data em que a entidade se compromete a comprar ou vender o ativo. Data da liquidação: data em que o ativo é entregue à entidade ou por ela é recebido.

1.4.3. Desreconhecimento (baixa) de ativo financeiro Primeiramente, cabe destacar que o desreconhecimento de ativos financeiros deve ocorrer, quando aplicável, ao nível consolidado. Logo, em primeiro lugar a entidade deve consolidar todas as controladas (conforme CPC 36) e a partir disso adotar os procedimentos abaixo descritos. Superada a questão da consolidação, a entidade deve determinar se os princípios de baixa são aplicados à totalidade ou parte do ativo (ou grupo de ativos similares). Segundo o CPC 48, Antes de avaliar se, e até que ponto, o desreconhecimento é apropriado [...], a entidade define se esses itens devem ser aplicados a uma parte do ativo financeiro (ou a uma parte de grupo de ativos financeiros similares) ou a um ativo financeiro (ou grupo de ativos financeiros similares) em sua totalidade [...] Após a etapa de verificação da aplicação na totalidade ou apenas em parte do ativo, a entidade deve aplicar o procedimento de desreconhececimento. Nesse sentido, o CPC 48 informa que a entidade deve desreconhecer (baixar) o ativo financeiro quando, e apenas quando: a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa do ativo financeiro expirarem; ou b) transferir o ativo financeiro e a transferência se qualificar para desreconhecimento.

A entidade deve transferir um ativo financeiro se, e apenas se: (a) transferir os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro; ou (b) retiver os direitos contratuais de receber fluxos de caixa do ativo financeiro, mas assumir uma obrigação contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais recebedores.

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O fluxograma abaixo, adaptado do apêndice B do CPC 48 ilustra a avaliação da condição e a extensão no qual o ativo financeiro deve ser desreconhecido.

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Segundo o CPC 48, ao desreconhecer o ativo financeiro em sua totalidade, a diferença entre: a) o valor contábil (mensurado na data do desreconhecimento); e b) a contraprestação recebida (incluindo qualquer novo ativo obtido menos qualquer novo passivo assumido) deve ser reconhecida no resultado.

1.4.4. Desreconhecimento (baixa) de passivo financeiro O CPC 48 estabelece que a entidade deve baixar o passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) de seu balanço patrimonial quando, e apenas quando, ele for extinto, ou seja, quando a obrigação especificada no contrato for liquidada, cancelada ou expirar. Nesse sentido, a diferença entre o valor contábil do passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) extinto ou transferido à outra parte e a contraprestação paga, incluindo quaisquer ativos não monetários transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida no resultado.

1.5. MENSURAÇÃO A mensuração basicamente responde à seguinte pergunta: por quanto registrar? Esse questionamento surge em dois momentos distintos, quais sejam: Momento 1: obtenção do ativo/passivo financeiro, ou seja, é o momento inicial (mensuração inicial); Momento 2: momento posterior ao reconhecimento inicial, geralmente corresponde à data de fechamento do exercício (mensuração subsequente).

1.5.1. Mensuração Inicial Nos termos do CPC 48, quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro é inicialmente reconhecido [momento 1], a entidade deve mensurá-lo pelo seu valor justo mais ou menos, no caso de ativo financeiro ou passivo financeiro que não seja ao valor justo por meio do resultado, os custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou à emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro. A melhor evidência do valor justo de instrumento financeiro no reconhecimento inicial é normalmente o preço de transação (valor justo da contraprestação dada ou recebida). Contudo, se o valor justo do ativo financeiro ou passivo financeiro no reconhecimento inicial diferir do preço da transação, a entidade deve contabilizar esse instrumento: a) pelo valor justo comprovado por preço cotado em mercado ativo para ativo ou passivo idêntico (informação de Nível 1 previsto no CPC 46) ou com base na técnica de avaliação que utiliza somente dados de mercado observáveis (vide “Esclarecendo” abaixo). A entidade deve reconhecer a diferença entre o valor justo no reconhecimento inicial e o preço da transação como ganho ou perda;

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Dados Observáveis X Dados não observáveis (CPC 46) Dados Observáveis: Informações (inputs) que são desenvolvidas utilizando-se dados de mercado, tais como informações disponíveis publicamente sobre eventos ou transações reais, e que refletem as premissas que participantes do mercado utilizariam ao precificar o ativo ou o passivo. Um exemplo de dado observável seria o preço de uma ação cotada na bolsa de valores em determinado momento/período. Dados Não observáveis: Informações (inputs) em relação às quais não há dados de mercado disponíveis e as quais são desenvolvidas utilizando-se as melhores informações disponíveis sobre as premissas que seriam utilizadas pelos participantes do mercado ao precificar o ativo ou o passivo. b) em todos os demais casos, pelo valor justo ajustado para diferir a diferença entre o valor justo no reconhecimento inicial e o preço da transação.

1.5.2. Mensuração Subsequente de ativo financeiro A mensuração subsequente varia de acordo com a classificação do ativo financeiro. Logo, devemos verificar se é um ativo financeiro mensurado: a) ao custo amortizado; b) ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; ou c) ao valor justo por meio do resultado. O CPC 48 destaca que a entidade deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável (CPC 01) a ativos financeiros mensurados ao custo amortizado e a ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Estudaremos na sequência com maiores detalhes essa parte. Por ora, se liga no seguinte:

Os requisitos de redução ao valor recuperável não são aplicáveis aos ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. Ademais, a entidade deve aplicar os requisitos de contabilização de hedge ao ativo financeiro que seja designado como item protegido (vamos estudar na sequência mais sobre a contabilização de Hedge).

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1.5.3. Mensuração Subsequente de passivo financeiro Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar o passivo financeiro como mensurados subsequentemente ao custo amortizado ou como mensurado ao valor justo por meio do resultado. Assim como ocorre para os ativos financeiros, a entidade deve aplicar os requisitos de contabilização de hedge ao passivo financeiro que seja designado como item protegido.

1.5.4. Mensuração ao custo amortizado Método de Juros Efetivos Segundo esse método a entidade identifica taxas que são parte integrante da taxa de juros efetiva do instrumento financeiro e aplica ao valor contábil bruto do ativo financeiro. Essa é a regra (as exceções não vejo necessidade de estudar para fins de concurso). Exemplos de taxas que são parte integrante da taxa de juros efetiva do instrumento financeiro: a) Taxas de originação recebidas pela entidade, relacionadas à criação ou aquisição do ativo financeiro. Essas taxas podem incluir remuneração por atividades, tais como avaliação da condição financeira do mutuário, avaliação e registro de garantias, garantia e outros acordos de garantia, negociação dos termos do instrumento, preparação e processamento de documentos e fechamento da transação. b) taxas de compromisso recebidas pela entidade para conceder o empréstimo e for provável que a entidade celebrará um acordo de empréstimo específico. c) taxas de originação, pagas na emissão de passivos financeiros mensurados ao custo amortizado. Exemplos de taxas que não são partes integrantes da taxa de juros efetiva do instrumento financeiro (devem ser contabilizadas de acordo com o CPC 47): a) taxas cobradas pelo serviço de empréstimo; b) taxas de compromisso para conceder o empréstimo e for improvável que a entidade celebrará um acordo de empréstimo específico; e c) taxa de sindicalização de dívida, recebida pela entidade, que estrutura o empréstimo e que não retém nenhuma parte do pacote de empréstimo para si (ou retém parte à mesma taxa de juros efetiva para risco comparável ao de outros participantes). Modificação de Fluxo de Caixa Contratual Segundo o CPC 48, quando os fluxos de caixa contratuais de ativo financeiro forem renegociados ou de outro modo modificados e a renegociação ou modificação não resulta no desreconhecimento desse ativo financeiro, a entidade deve recalcular o valor contábil bruto do ativo financeiro e reconhecer o ganho ou a perda na modificação no resultado. Baixa (write-off) Nos termos do CPC 48, a entidade deve reduzir diretamente o valor contábil bruto de ativo financeiro quando ela não tiver expectativas razoáveis de recuperar o ativo financeiro em sua totalidade ou parte dele. A baixa constitui evento de desreconhecimento dos registros contábeis.

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1.5.5. Redução ao valor recuperável Conforme já comentado, a entidade deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável (CPC 01) a ativos financeiros mensurados ao custo amortizado e a ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Segundo o CPC 48, a entidade deve reconhecer uma provisão para perdas de crédito esperadas em: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

ativo financeiro mensurado ao custo amortizado; ativo financeiro mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; recebível de arrendamento; ativo contratual ou compromisso de empréstimo; e contrato de garantia financeira

Sendo assim, para esses instrumentos financeiros, devem ser aplicados os requisitos de redução ao valor recuperável. Vale reiterar que esses requisitos não são aplicáveis aos ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. O CPC 48 destaca que na aplicação dos requisitos de redução ao valor recuperável para o reconhecimento e mensuração de provisão para perdas de ativos financeiros que são mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes a provisão para perdas deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes e não deve reduzir o valor contábil do ativo financeiro no balanço patrimonial. O CPC 48 informa que o objetivo dos requisitos de redução ao valor recuperável é reconhecer perdas de crédito esperadas para todos os instrumentos financeiros para os quais houve aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial, avaliados de forma individual ou coletiva, considerando todas as informações razoáveis e sustentáveis, incluindo informações prospectivas. Se, na data do balanço, o risco de crédito de instrumento financeiro não tiver aumentado, significativamente, desde o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar a provisão para perdas para esse instrumento financeiro ao valor equivalente às perdas de crédito esperadas para 12 meses. Segundo o CPC 48, a entidade deve reconhecer no resultado, como ganho ou perda na redução ao valor recuperável, o valor das perdas de crédito esperadas (ou reversão) requerido para ajustar a provisão para perdas na data de relatório ao valor que deve ser reconhecido. Aqui nada mais é do que o entendimento de contabilização que estudamos lá no CPC 01. Mensuração de perda de crédito esperada A entidade deve mensurar as perdas de crédito esperadas de instrumento financeiro de modo que reflita: a) o valor imparcial e ponderado pela probabilidade que seja determinado ao avaliar um intervalo de resultados possíveis; b) o valor do dinheiro no tempo; e

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c) informações razoáveis e sustentáveis disponíveis, sem custo ou esforço excessivos, na data do balanço sobre eventos passados, condições atuais e previsões de condições econômicas futuras. O CPC 48 destaca que ao mensurar as perdas de crédito esperadas, a entidade não precisa, necessariamente, identificar cada cenário possível. Entretanto, ela deve considerar o risco ou a probabilidade de que ocorra uma perda de crédito ao refletir sobre a possibilidade de que essa perda ocorra e sobre a possibilidade de que não ocorra, mesmo se a possibilidade de ocorrência de perda de crédito for muito baixa. Ganhos e Perdas Segundo o CPC 48, o ganho ou a perda em ativo financeiro ou passivo financeiro que é mensurado ao valor justo deve ser reconhecido no resultado, exceto se: a) for parte de relação de proteção (Hedge); b) for investimento em instrumento patrimonial e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento em outros resultados abrangentes; c) for passivo financeiro designado como ao valor justo, por meio do resultado, e a entidade é requerida a apresentar os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes; ou d) for ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes. Já o ganho ou a perda em ativo financeiro, que seja mensurado ao custo amortizado e que não faça parte de relação de proteção deve ser reconhecido no resultado: a) quando o ativo financeiro for desreconhecido (baixado); b) quando o ativo financeiro for reclassificado; c) por meio do processo de amortização; ou d) para reconhecer ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável. Por sua vez, o ganho ou a perda em passivo financeiro, que seja mensurado ao custo amortizado e que não faça parte de relação de proteção deve ser reconhecido no resultado: a) quando o passivo financeiro for desreconhecido; e b) por meio do processo de amortização. O ganho ou a perda em ativos financeiros ou passivos financeiros, que forem itens protegidos segue o disposto nos itens do CPC 48 sobre contabilização de hedge (estudado na sequência). Quanto aos dividendos, o CPC 48 informa que eles devem ser reconhecidos no resultado somente quando: a) o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido; b) for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e c) o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável.

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No que se refere aos investimentos em instrumentos patrimoniais, o CPC 48 orienta que, no reconhecimento inicial, a entidade pode efetuar uma escolha irrevogável de apresentar, em outros resultados abrangentes, alterações subsequentes no valor justo de investimento em instrumento patrimonial dentro do alcance do CPC 48, que não seja mantido para negociação, nem seja contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve ser aplicado o CPC 15. Se a entidade efetuar essa escolha, ela deve reconhecer no resultado os dividendos desse investimento, conforme estudado acima. O CPC 48 cita, ainda, os passivos designados ao valor justo por meio do resultado. Para esse tipo de instrumento financeiro, a entidade deve apresentar o ganho ou a perda da seguinte forma: a) o valor da alteração no valor justo do passivo financeiro que é atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo deve ser apresentado em outros resultados abrangentes; e b) o valor remanescente da alteração no valor justo do passivo deve ser apresentado no resultado; Observações: (i) se o tratamento dos efeitos das alterações no risco de crédito do passivo descrito na alínea (a) criar ou aumentar o descasamento contábil no resultado, a entidade deve apresentar todos os ganhos ou as perdas nesse passivo (incluindo os efeitos das alterações no risco de crédito desse passivo) no resultado; (ii) a entidade deve apresentar no resultado todos os ganhos e as perdas em compromissos de empréstimo e contratos de garantia financeira que sejam designados como ao valor justo por meio do resultado. Por fim, o ganho ou a perda em ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes, exceto ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável e ganhos e perdas de, até que o ativo financeiro seja desreconhecido ou reclassificado (momento em que o ganho/perda acumulados devem ser transferidos do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação). Observação: Se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a entidade deve contabilizar o ganho ou a perda acumulado, reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes, de acordo com o descrito no quadro-resumo estudado anteriormente (tópico reclassificação). Para facilitar seu estudo elaboramos o quadro abaixo:

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Tipo

Forma de reconhecimento dos ganhos/perdas Regra: resultado do exercício Exceções: a) for parte de relação de proteção (Hedge);

Ativo ou passivo financeiro mensurado ao valor justo

b) for investimento em instrumento patrimonial e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento em outros resultados abrangentes; c) for passivo financeiro designado como ao valor justo, por meio do resultado, e a entidade é requerida a apresentar os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes; ou d) for ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes. Reconhecido no resultado:

Ativo ou passivo financeiro mensurado ao custo amortizado

a) quando o ativo/passivo for desreconhecido (baixado) b) quando o ativo financeiro for reclassificado; c) por meio do processo de amortização; ou d) para reconhecer ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável de ativos. Reconhecidos no resultado somente quando:

Dividendos

a) o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido; b) for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e c) o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável.

a) o valor da alteração no valor justo do passivo financeiro que é atribuível a Passivos alterações no risco de crédito desse passivo deve ser apresentado em designados ao valor outros resultados abrangentes; e justo por meio do b) o valor remanescente da alteração no valor justo do passivo deve ser resultado apresentado no resultado; Ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

Reconhecido em outros resultados abrangentes

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1.6. CONTABILIZAÇÃO DE HEDGE Pessoal, esse assunto é deveras complexo. Sendo assim, abaixo destacamos apenas o essencial para você ter noção do assunto. O custo-benefício de entrar em detalhes realmente não compensa. É claro que saber o básico é importante, pois podem ser explorados conhecimentos simples destacados abaixo que podem nos garantir pontos preciosíssimos na prova, haja vista que a grande massa não terá a mínima ideia do que a questão está tratando rsrsrs. Bem... antes de entrarmos propriamente no que está disposto no CPC 48, você precisa entender brevemente o contexto no qual se insere o assunto. Com o aumento da globalização e da competitividade das empresas, há necessidade destas diminuírem sua exposição aos riscos do mercado, especialmente àqueles relacionados ao plano financeiro. A volatilidade de algumas variáveis, a exemplo das taxas de câmbio, pode gerar resultados positivos para as empresas, mas também resultados negativos, os quais podem ser determinantes para a saúde financeira da entidade. Imagine, por exemplo, uma entidade com concentração do seu endividamento atrelado ao dólar (US$). Agora, suponha que em determinado momento da economia ocorra uma forte desvalorização do Real (R$) frente ao Dólar. É óbvio que essa empresa enfrentará problemas para honrar seus compromissos, não é mesmo? Sua dívida em um pequeno espaço de tempo aumentou fortemente com a variação cambial ocorrida. Sendo assim, para se proteger dessas variações em seus ativos ou passivos foram desenvolvidos os instrumentos de Hedge. Grosso modo, esses instrumentos representam uma contrapartida de determinado ativo ou passivo que, em uma situação ótima, eliminaria o risco atrelado àquele elemento patrimonial. Observe que a principal finalidade dos instrumentos de hedge é a proteção das entidades aos riscos inerentes às suas próprias operações. Bem... acho que em linhas gerais deu para entender o contexto do hedge e, portanto, passamos ao disposto no CPC 48.

1.6.1. Objetivo e alcance da contabilização de hedge Segundo o CPC 48, o objetivo da contabilização de hedge é representar, nas demonstrações contábeis, o efeito das atividades de gerenciamento de risco da entidade que utiliza instrumentos financeiros para gerenciar exposições resultantes de riscos específicos que poderiam afetar o resultado ou outros resultados abrangentes (a depender do tipo de instrumento patrimonial). O CPC 48 basicamente alcança os instrumentos que se qualificam como instrumento de hedge, conforme estudado abaixo.

1.6.2. Instrumento de hedge Os seguintes instrumentos são qualificados e podem, portanto, serem designados como instrumentos de hedge, nos termos do CPC 48:

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▪ Derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado (com exceção de algumas opções lançadas); ▪ Ativo financeiro não derivativo ou passivo financeiro não derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado. Observe que os instrumentos de hedge podem ser derivativos (a grande maioria é) ou não derivativos. O CPC 48 destaca que, para fins de contabilização de hedge, apenas contratos com a parte externa à entidade que reporta (ou seja, externa ao grupo ou entidade individual sobre a qual estejam sendo fornecidas informações) podem ser designados como instrumentos de hedge. Não podem ser designados como instrumento de hedge: ▪ Os derivativos, que estão embutidos em contratos híbridos, mas que não são contabilizados separadamente; ▪ Os instrumentos patrimoniais próprios da entidade não são ativos financeiros ou passivos financeiros da entidade e, portanto, não podem ser designados como instrumentos de hedge.

1.6.3. Item Protegido (hedged) Segundo o CPC 48, item protegido pode ser um ativo ou um passivo reconhecido, um compromisso firme não reconhecido, uma transação prevista ou um investimento líquido em operação no exterior. O item protegido pode ser: a) um único item; ou b) grupo de itens. O item protegido também pode ser um componente desse item ou grupo de itens. O CPC 48 destaca que o item protegido deve ser mensurável de forma confiável. Além disso, se o item protegido for uma transação prevista (ou um componente dela), essa transação deve ser altamente provável. Nos termos do Pronunciamento, para fins de contabilização de hedge, apenas ativos, passivos, compromissos firmes ou transações previstas altamente prováveis com parte externa à entidade que reporta podem ser designados como itens protegidos. Assim, a contabilização de hedge pode ser aplicada a transações entre entidades do mesmo grupo somente nas demonstrações contábeis individuais ou separadas dessas entidades e, não, nas demonstrações contábeis consolidadas do grupo. Não podem ser itens protegidos: ▪ Compromisso firme para adquirir um negócio em combinação de negócios; ▪ Investimento pelo método da equivalência patrimonial.

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1.6.4. Critérios de qualificação para contabilização de hedge Segundo o CPC 48, a relação de proteção qualifica-se para contabilização de hedge somente se todos os seguintes critérios forem atendidos: a) a relação de proteção consiste somente de instrumentos de hedge elegíveis e itens protegidos elegíveis; b) no início da relação de proteção, houver designação e documentação formal da relação de proteção e o objetivo e a estratégia de gerenciamento de risco da entidade para assumir o hedge; c) a relação de proteção atende a todos os requisitos de efetividade de hedge estabelecidos pelo CPC 48 (não vamos entrar em detalhes aqui);

1.6.5. Contabilização de relação de proteção que se qualifica Segundo o CPC 48, a entidade deve aplicar a contabilização de hedge a relações de proteção que atendem aos critérios de qualificação acima estudados. O CPC 48 informa que existem três tipos de relações de proteção: a) hedge de valor justo: o hedge da exposição a alterações no valor justo de ativo ou passivo reconhecido ou de compromisso firme não reconhecido, ou componente de quaisquer desses itens, que seja atribuível a risco específico e que possa afetar o resultado; Um exemplo de hedge do valor justo descrito no CPC 48 é o hedge de exposição a alterações no valor justo do instrumento de dívida de taxa fixa, resultante de alterações nas taxas de juros. Esse hedge pode ser celebrado pelo emitente ou pelo titular. O hedge de compromisso firme é uma cobertura de exposição à alteração no valor justo. Um exemplo informado pelo CPC 48 é o hedge da alteração no preço de combustível relacionada ao compromisso contratual não reconhecido por concessionária de energia elétrica para comprar combustível a preço fixo. b) hedge de fluxo de caixa: o hedge da exposição à variabilidade nos fluxos de caixa que seja atribuível a risco específico associado à totalidade de ativo ou passivo reconhecido, ou a um componente dele (como, por exemplo, a totalidade ou parte dos pagamentos de juros futuros sobre dívida de taxa variável) ou a transação prevista altamente provável e que possa afetar o resultado; A finalidade do hedge de fluxo de caixa é diferir o ganho ou a perda no instrumento de hedge para o período ou períodos em que os fluxos de caixa futuros esperados protegidos afetem o resultado. Um exemplo de hedge de fluxo de caixa descrito no CPC 48 é o uso de swap para alterar dívida de taxa flutuante para dívida de taxa fixa. c) hedge de investimento líquido em operação no exterior, conforme definido no CPC 02. Descontinuação da contabilização de hedge A descontinuação da contabilização de hedge deve ser aplicada prospectivamente, a partir da data em que os critérios de qualificação não são mais atendidos.

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A entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilização de hedge somente quando a relação de proteção (ou parte da relação de proteção) deixar de atender aos critérios de qualificação (após levar em consideração qualquer reequilíbrio da relação de proteção, se aplicável), conforme exemplos abaixo: a) a relação de proteção não atende mais ao objetivo de gerenciamento de risco com base no qual se qualificava para contabilização de hedge (ou seja, a entidade não busca mais esse objetivo de gerenciamento de risco); b) o instrumento ou instrumentos de hedge foram vendidos ou rescindidos (em relação ao volume total que fazia parte da relação de proteção); ou c) não existe mais relação econômica entre o item protegido e o instrumento de hedge ou o efeito do risco de crédito começa a dominar as alterações no valor, que resultam dessa relação econômica. ... Pessoal, a seguir vamos estudar alguns detalhes da contabilização de cada um dos tipos de relação acima descrita. Já aviso que é difícil visualizar a contabilização... vamos tentar ser objetivos e não entrar em detalhes... basicamente, para fins de estudo para concurso, você precisa identificar quando o ganho é reconhecido no resultado e quando é reconhecido em outros resultados abrangentes. Não vislumbro maiores possibilidades de exigência do que isso. Aliás, só o fato de você saber que existem três tipos de relações de proteção já está bom rsrsrs. Veja que estamos entrando em detalhe bem específico do CPC 48 que provavelmente será pouco explorado nas provas. Porém, como nossa proposta é destrinchar todas as possibilidades de exigência, vale o esforço de ao menos observar alguns detalhes. Antes de entrar no detalhe, você precisa saber o seguinte: Efetividade de hedge: ocorre quando as alterações no valor justo ou nos fluxos de caixa do instrumento de hedge compensam alterações no valor justo ou fluxos de caixa do item protegido. Inefetividade de hedge: ocorre quando as alterações no valor justo ou os fluxos de caixa do instrumento de hedge são maiores ou menores do que aquelas do item protegido. Relação econômica entre o item protegido e o instrumento de hedge: O requisito para que exista relação econômica está no fato de o instrumento de hedge e o item protegido possuírem valores que geralmente movem-se em direções opostas devido ao mesmo risco, que é o risco protegido. Portanto, deve haver expectativa de que o valor do instrumento de hedge e o valor do item protegido mudem sistematicamente em resposta a movimentos em qualquer item ou itens subjacentes deles que estiverem economicamente relacionados de tal forma que respondem de modo similar ao risco que está sendo protegido. A mera existência de correlação estatística entre duas variáveis não apoia, por si só, uma conclusão válida de que existe relação econômica.

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Hedge de valor justo Nos termos do CPC 48, enquanto a cobertura de valor justo atender aos critérios de qualificação, a relação de proteção deve ser contabilizada da seguinte forma: a) o ganho ou a perda no instrumento de hedge deve ser reconhecido no resultado (ou outros resultados abrangentes, se o instrumento de hedge protege instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes); b) o ganho ou a perda protegida no item protegido deve ajustar o valor contábil do item protegido (se aplicável) e deve ser reconhecido no resultado. Para o item protegido temos quatro situações: ▪ Se o item protegido for ativo financeiro (ou componente dele) mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o ganho ou a perda protegida no item protegido deve ser reconhecido no resultado. ==12cf25==

▪ Contudo, se o item protegido for instrumento patrimonial para o qual a entidade escolheu apresentar alterações no valor justo em outros resultados abrangentes, esses valores devem permanecer em outros resultados abrangentes. ▪ Quando o item protegido for compromisso firme não reconhecido (ou componente dele), a alteração acumulada no valor justo do item protegido, subsequente à sua designação, deve ser reconhecida como ativo ou passivo com o ganho ou a perda correspondente reconhecida no resultado. Se o item protegido for instrumento financeiro (ou componente dele) mensurado ao custo amortizado, qualquer ajuste deve ser amortizado no resultado. Hedge de Fluxo de Caixa Nos termos do CPC 48, enquanto o hedge de fluxo de caixa atender aos critérios de qualificação, a relação de proteção deve ser contabilizada da seguinte forma: a) o componente separado do patrimônio líquido associado ao item protegido (reserva de hedge de fluxo de caixa) deve ser ajustado ao menor valor entre (em valores absolutos): (i) o ganho ou a perda acumulada no instrumento de hedge desde o início do hedge; e (ii) a alteração acumulada no valor justo do item protegido desde o início do hedge; b) a parcela do ganho ou da perda no instrumento de hedge que for determinada como hedge efetivo (ou seja, a parcela que é compensada pela alteração na reserva de hedge de fluxo de caixa calculada de acordo com a alínea (a)) deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes; c) qualquer ganho ou perda remanescente no instrumento de hedge é uma inefetividade de hedge que deve ser reconhecida no resultado; Hedge de investimento líquido em operação no exterior Segundo o CPC 48, hedges de investimento líquido em operação no exterior, incluindo o hedge de item monetário que seja contabilizado como parte do investimento líquido, devem ser contabilizados de forma similar aos hedges de fluxo de caixa:

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a) a parte do ganho ou da perda no instrumento de hedge, que é determinada como hedge efetivo, deve ser reconhecida em outros resultados abrangentes; e b) a parcela inefetiva deve ser reconhecida no resultado.

Formas de Contabilização de Operações de Hedge (CPC 48) Tipo

Aplicação

Forma de Contabilização

Proteção de ativos ou passivos Os ganhos e perdas no instrumento de Hedge de valor reconhecidos ou de compromissos hedge e no instrumento protegido justo firmes não reconhecidos contra as afetam diretamente o resultado. variações de valor justo ocorridas.

Hedge de Fluxo de Caixa

A parcela efetiva dos ganhos e perdas do hedge (aquela coberta pela Proteção de um fluxo de caixa operação) é reconhecida como outros futuro gerado por um ativo ou resultados abrangentes. passivo. A parcela não efetiva (não coberta) vai diretamente para o resultado.

Hedge de investimento líquido em operação no exterior

Proteção de negócios realizados em Devem ser contabilizados de forma moeda estrangeira (existem várias similar aos hedges de fluxo de caixa. modalidades).

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2. QUESTÕES COMENTADAS 2.1. QUESTÕES CESPE 5. (CESPE/Analista Judiciário/Contabilidade/STM/2018) A respeito de avaliação de itens patrimoniais diversos, julgue o item subsequente. Instrumentos financeiros que tiverem sofrido, ao longo do tempo, aumentos significativos em seus riscos de crédito deverão ter seus valores ajustados por provisão para risco de crédito, em substituição ao requisito de redução ao valor recuperável. Comentários Nos termos do CPC 48, a entidade deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável a ativos financeiros mensurados ao custo amortizado e a ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Segundo o CPC 48, a entidade deve reconhecer uma provisão para perdas de crédito esperadas em: ▪ ▪ ▪ ▪ ▪

ativo financeiro mensurado ao custo amortizado; ativo financeiro mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; recebível de arrendamento; ativo contratual ou compromisso de empréstimo; e contrato de garantia financeira

Sendo assim, para esses instrumentos financeiros, devem ser aplicados os requisitos de redução ao valor recuperável. Vale reiterar que esses requisitos não são aplicáveis aos ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. Gabarito: Certo 6. (CESPE/Analista Administrativo/Contabilidade/EBSERH/2018) Com relação pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item a seguir.

aos

Para que um ativo financeiro seja mensurado ao custo amortizado, é necessário que suas cláusulas contratuais prevejam fluxos de caixa exclusivamente de principal e juros sobre esse principal, nas datas previamente acordadas, e que o modelo de negócio em que o ativo esteja inserido tenha por objetivo receber esses fluxos de caixa contratuais. Comentários Nos termos do CPC 48, O ativo financeiro deve ser mensurado ao custo amortizado se ambas as seguintes condições forem atendidas: a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja manter ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e

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b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto. Gabarito: Certo 7. (CESPE/Analista Portuário/EMAP/2018) Relativamente aos procedimentos de mensuração e avaliação de itens patrimoniais, de acordo com os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item subsequente. Analisada a situação concreta, o reconhecimento da perda de valor recuperável de um instrumento financeiro poderá se dar por meio de uma abordagem prospectiva, ponderado o significativo incremento no risco de crédito, ou por meio de uma abordagem simplificada baseada na perda esperada. Comentários Nos termos do CPC 48, O objetivo dos requisitos de redução ao valor recuperável é reconhecer perdas de crédito esperadas para todos os instrumentos financeiros para os quais houve aumentos significativos no risco de crédito desde o reconhecimento inicial, avaliados de forma individual ou coletiva, considerando todas as informações razoáveis e sustentáveis, incluindo informações prospectivas. Gabarito: Certo

2.2. QUESTÕES FCC 8. (FCC/Analista Previdenciário/Atuarial e Contábil/SEGEP-MA/2018) A tabela abaixo apresenta as aplicações financeiras realizadas por uma empresa no dia 01/12/2017. Na tabela são encontradas as características de cada aplicação, bem como a forma de mensuração definida pela empresa para cada uma delas:

O valor total destas aplicações apresentado no Balanço Patrimonial da empresa, em 31/12/2017, foi, em reais, a) 609.000,00. b) 617.000,00.

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c) 618.000,00. d) 602.000,00. e) 610.000,00. Comentários De forma bem objetiva para resolver esse tipo de questão: Para as mensurações ao valor justo basta utilizar os valores fornecidos do valor justo (última coluna). Para a mensuração ao custo amortizado, devemos reconhecer o valor aplicado mais o rendimento. Assim, temos: Mensuração ao Custo Amortizado Valor aplicado

200.000,00

(+) rendimento

2.000,00 (200.000,00 x 1%)

(=) Valor no BP

202.000,00

Mensuração ao Valor Justo por meio de Outros Resultados Abrangentes Valor Justo = Valor no BP = 202.000,00 Mensuração ao Valor Justo por meio do Resultado Valor Justo = Valor no BP = 206.000,00 Agora, basta somar os três valores para encontrar o total: 202mil + 202mil +206mil = 610.000,00 Gabarito: E 9. (FCC/Analista de Gestão/Contabilidade/SABESP/2018) As características das aplicações financeiras realizadas por uma empresa no dia 01/12/2016 são apresentadas na tabela a seguir:

O valor total apresentado no Balanço Patrimonial da empresa, em 31/12/2016, e o efeito total na Demonstração do Resultado de 2016, para as três aplicações em conjunto foram, respectivamente, em reais, a) 2.437.000,00 e 37.000,00. b) 2.442.000,00 e 42.000,00. c) 2.438.000,00 e 38.000,00. d) 2.438.000,00 e 40.000,00. e) 2.438.000,00 e 35.000,00. Comentários Contabilidade Geral p/ SEFAZ-AL (Auditor Fiscal da Receita Estadual) Com Videoaulas - Pós-Edital www.estrategiaconcursos.com.br

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Veja que nessa questão, além do valor apresentado no BP, devemos encontrar o efeito total na DRE decorrente das três aplicações em conjunto. Basicamente, o efeito na DRE será os rendimentos das aplicações e também a variação a valor justo, se houver, para as aplicações mensuradas a valor justo por meio do resultado. Assim, temos: Mensuração ao Custo Amortizado Valor aplicado

800.000,00

(+) rendimento

16.000,00 (800.000,00 x 2%)

(=) Valor no BP

816.000,00

Efeito na DRE = 16.000,00 (positivo) Mensuração ao Valor Justo por meio de Outros Resultados Abrangentes Valor Justo = Valor no BP = 604.000,00 Efeito na DRE = 600.000 x 1% = 6.000,00 Observação: a variação a valor justo para esse tipo de aplicação não vai a resultado, mas sim na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP) no PL. Nesse caso, temos um AAP devedor de 2.000,00, pois o valor contábil (aplicado + rendimento) é de 606mil e o valor justo é de 604mil. Mensuração ao Valor Justo por meio do Resultado Valor Justo = Valor no BP = 1.018.000,00 Efeito na DRE a) Rendimento: 15.000,00 (positivo) (1.000.000,00 x 1,5%) b) Variação ao valor justo: 3.000,00 (positivo) (1.018.000,00 -

1.015.000,00)

Valor contábil (aplicado + rendimento) = 1.015.000,00 Valor justo = 1.018.000,00 Do exposto, temos a seguinte situação: Valor total no BP: 604.000 + 816.000 + 1.018.000 = 2.438.000,00 Efeito total na DRE: 6.000 + 16.000 + 15.000 + 3.000 = 40.000,00 Gabarito: D A tabela a seguir apresenta as aplicações financeiras realizadas pela empresa Valoração S.A. no dia 01/07/2017. Na tabela, são encontradas as características de cada aplicação, bem como a forma de mensuração definida pela empresa para cada aplicação:

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10. (FCC/Auditor Fiscal/ICMS-SC/2018) O valor total dessas aplicações apresentado no Balanço Patrimonial da empresa Valoração S.A., em 31/07/2017, foi, em reais, a) 778.750,00. b) 785.000,00. c) 783.000,00. d) 786.250,00. e) 776.750,00. Comentários Questão de fixação! Para as mensurações ao valor justo basta utilizar os valores fornecidos do valor justo (última coluna). Para a mensuração ao custo amortizado, devemos reconhecer o valor aplicado mais o rendimento. Assim, temos: Mensuração ao Custo Amortizado Valor aplicado

250.000,00

(+) rendimento

3.750,00 (250.000,00 x 1,5%)

(=) Valor no BP

253.750,00

Mensuração ao Valor Justo por meio de Outros Resultados Abrangentes Valor Justo = Valor no BP = 305.000,00 Mensuração ao Valor Justo por meio do Resultado Valor Justo = Valor no BP = 220.000,00 Agora, basta somar os três valores para encontrar o total: 253.750,00 + 305.000,00 + 220.000,00 = 778.750,00 Gabarito: A 11. (FCC/Auditor Fiscal/ICMS-SC/2018) O impacto reconhecido no resultado da empresa Valoração S.A., referente às aplicações financeiras, no mês de julho de 2017, foi, em reais, a) 11.250,00. b) 13.250,00. c) 3.750,00. d) 10.000,00. e) 1.750,00. Comentários

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Efetuando os cálculos, temos: Mensuração ao Custo Amortizado Efeito na DRE = 3.750,00 (positivo) (250.000,00 x 1,5%) Mensuração ao Valor Justo por meio de Outros Resultados Abrangentes Efeito na DRE = 3.000,00 (positivo) (300.000,00 x 1%) Observação: a variação a valor justo para esse tipo de aplicação não vai a resultado, mas sim na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial (AAP) no PL. Mensuração ao Valor Justo por meio do Resultado Efeito na DRE a) Rendimento: 4.500,00 (positivo) (225.000,00 x 2%) b) Variação ao valor justo: 9.500,00 (negativa) (220.000,00 -

229.500,00)

Valor contábil (aplicado + rendimento) = 229.500,00 Valor justo = 220.000,00 Do exposto, temos a seguinte situação: Efeito total na DRE: 3.750 + 3.000 + 4.500 - 9.500 = 1.750,00 Gabarito: E

2.3. QUESTÕES COMPLEMENTARES 12. (INÉDITA) Segundo o CPC 48, o derivativo que esteja vinculado ao instrumento financeiro, mas que possa ser contratualmente transferido independentemente desse instrumento, ou que possua contraparte diferente é denominado de derivativo embutido. Comentários Pessoal, uma das formas de exigência do CPC 48 certamente será o examinador explorar as dezenas de conceitos descritos ao longo do Pronunciamento. Essa questão ilustra como uma definição pode ser explorada em sua prova. Nos termos do CPC 48, derivativo embutido é um componente de contrato híbrido [combinado] que inclui também um componente principal não derivativo, com o efeito de que parte dos fluxos de caixa do instrumento combinado varia de forma similar ao derivativo individual. O derivativo embutido faz com que a totalidade ou parte dos fluxos de caixa, que seria, de outro modo, exigido pelo contrato, seja modificada de acordo com determinada taxa de juros, preço de instrumento financeiro, preço de commodity, taxa de câmbio, índice de preços ou taxas, classificação ou índice de crédito ou outra variável, desde que, no caso de variável não financeira, essa variável não seja específica a uma das partes do contrato. O CPC 48 destaca que o derivativo que esteja vinculado ao instrumento financeiro, mas que possa ser contratualmente transferido independentemente desse instrumento, ou que possua contraparte diferente, não é derivativo embutido, mas instrumento financeiro separado. Contabilidade Geral p/ SEFAZ-AL (Auditor Fiscal da Receita Estadual) Com Videoaulas - Pós-Edital www.estrategiaconcursos.com.br

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Exemplos típicos de derivativos embutidos são as cláusulas de conversibilidade (opções de compra) em debêntures. Gabarito: Errado 13. (INÉDITA) Segundo orientação contida no CPC 48 – Instrumentos Financeiros, se a entidade reclassificar ativos financeiros ela deve aplicar a reclassificação, retrospectivamente, a partir da data da reclassificação. Comentários Segundo o CPC 48, se a entidade reclassificar ativos financeiros ela deve aplicar a reclassificação, prospectivamente, a partir da data da reclassificação. O Pronunciamento destaca que a entidade não deve reapresentar nenhum ganho, perda (incluindo ganho ou perda por redução ao valor recuperável) ou juro reconhecido anteriormente. O Pronunciamento destaca que a entidade não deve reapresentar nenhum ganho, perda (incluindo ganho ou perda por redução ao valor recuperável) ou juro reconhecido anteriormente. Gabarito: Errado 14. (INÉDITA) De acordo com CPC 48 – Instrumentos Financeiros a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial apenas quando a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento. Comentários É isso mesmo! Segundo o CPC 48, a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial, quando, e apenas quando, a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento. Gabarito: Certo Julgue o item a seguir acerca das disposições previstas no CPC 48 – Instrumentos Financeiros relativas ao reconhecimento de ganhos ou perdas em ativos ou passivos financeiros. 15. (INÉDITA) Quando o ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo for parte de relação de proteção (Hedge), os ganhos ou perdas decorrentes devem ser reconhecidos no resultado. Comentários Segundo o CPC 48, o ganho ou a perda em ativo financeiro ou passivo financeiro que é mensurado ao valor justo deve ser reconhecido no resultado, exceto se: a) for parte de relação de proteção (Hedge); b) for investimento em instrumento patrimonial e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento em outros resultados abrangentes; c) for passivo financeiro designado como ao valor justo, por meio do resultado, e a entidade é requerida a apresentar os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes; ou

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d) for ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes. Quanto o ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo for parte de relação de proteção (Hedge), os ganhos ou perdas decorrentes devem ser reconhecidos conforme as disposições presentes no CPC 48 sobre contabilização de Hedge. Gabarito: Errado Nos termos do CPC 48 – Instrumentos Financeiros, o objetivo da contabilização de hedge é representar, nas demonstrações contábeis, o efeito das atividades de gerenciamento de risco da entidade que utiliza instrumentos financeiros para gerenciar exposições resultantes de riscos específicos que poderiam afetar o resultado ou outros resultados abrangentes, a depender do tipo de instrumento patrimonial. Sobre o assunto, julgue o item a seguir. 16. (INÉDITA) Entre os instrumentos que são qualificados e podem, portanto, serem designados como instrumentos de hedge estão os ativos financeiros não derivativos mensurados ao valor justo por meio do resultado. Comentários Os seguintes instrumentos são qualificados e podem, portanto, serem designados como instrumentos de hedge, nos termos do CPC 48: ▪ Derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado (com exceção de algumas opções lançadas); ▪ Ativo financeiro não derivativo ou passivo financeiro não derivativo mensurado ao valor justo por meio do resultado. Observe que os instrumentos de hedge podem ser derivativos (a grande maioria é) ou não derivativos. Gabarito: Certo A relação econômica entre o item protegido e o instrumento de hedge é um dos aspectos que tornam a contabilização de hedge complexa. Sobre o assunto julgue o item a seguir: 17. (INÉDITA) O requisito para que exista relação econômica está no fato de o instrumento de hedge e o item protegido possuírem valores que geralmente movem-se em direções opostas devido ao mesmo risco. Comentários Relação econômica entre o item protegido e o instrumento de hedge → O requisito para que exista relação econômica está no fato de o instrumento de hedge e o item protegido possuírem valores que geralmente movem-se em direções opostas devido ao mesmo risco, que é o risco protegido. Portanto, deve haver expectativa de que o valor do instrumento de hedge e o valor do item protegido mudem sistematicamente em resposta a movimentos em qualquer item ou itens subjacentes deles que estiverem economicamente relacionados de tal forma que respondem de

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modo similar ao risco que está sendo protegido. A mera existência de correlação estatística entre duas variáveis não apoia, por si só, uma conclusão válida de que existe relação econômica. Gabarito: Certo Acerca das formas de contabilização de operações de hedge, conforme previsto no CPC 48 – Instrumentos Financeiros, julgue o item a seguir. 18. (INÉDITA) O hedge de fluxo de caixa aplica-se na proteção de um fluxo de caixa futuro gerado por um ativo ou passivo. Nesse sentido, a parcela efetiva dos ganhos e perdas do hedge é reconhecida no resultado do exercício. Comentários Vamos inserir novamente aqui nosso quadro-resumo, pois é suficiente para acertar questões dessa natureza. Formas de Contabilização de Operações de Hedge (CPC 48) Tipo

Aplicação

Forma de Contabilização

Proteção de ativos ou passivos Os ganhos e perdas no instrumento de Hedge de valor reconhecidos ou de compromissos hedge e no instrumento protegido justo firmes não reconhecidos contra as afetam diretamente o resultado. variações de valor justo ocorridas. A parcela efetiva dos ganhos e perdas do hedge (aquela coberta pela Proteção de um fluxo de caixa operação) é reconhecida como outros Hedge de futuro gerado por um ativo ou resultados abrangentes. Fluxo de Caixa passivo. A parcela não efetiva (não coberta) vai diretamente para o resultado. Hedge de investimento líquido em operação no exterior

Proteção de negócios realizados em Devem ser contabilizados de forma moeda estrangeira (existem várias similar aos hedges de fluxo de caixa. modalidades).

Observe que o hedge de fluxo de caixa de fato aplica-se na proteção de um fluxo de caixa futuro gerado por um ativo ou passivo. No entanto, a parcela efetiva dos ganhos e perdas do hedge é reconhecida como outros resultados abrangentes. Gabarito: Errado

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3. RESUMO CLASSIFICAÇÃO DOS ATIVOS FINANCEIROS 1) Ativo Financeiro Mensurado ao Custo Amortizado O ativo financeiro deve ser mensurado ao custo amortizado se ambas as seguintes condições forem atendidas: a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja manter ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam, exclusivamente, pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto. 2) Ativo Financeiro Mensurado ao Valor Justo por Meio de Outros Resultados Abrangentes

INSTRUMENTOS FINANCEIROS (CPC 48)

O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes se ambas as seguintes condições forem atendidas: a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros; e b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, a fluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de principal e juros sobre o valor do principal em aberto. 3) Ativo Financeiro Mensurado ao Valor Justo por Meio do Resultado Trata-se de uma classificação residual, ou seja, o ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio do resultado, a menos que seja mensurado ao custo amortizado ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. CLASSIFICAÇÃO DOS PASSIVOS FINANCEIROS A entidade deve classificar todos os passivos subsequentemente ao custo amortizado, exceto por:

financeiros como

mensurados

a) passivos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado. Esses passivos, incluindo derivativos que sejam passivos, devem ser mensurados subsequentemente ao valor justo; b) passivos financeiros que surjam quando a transferência do ativo financeiro não se qualificar para desreconhecimento ou quando a abordagem do envolvimento contínuo for aplicável. c) contratos de garantia financeira. Após o reconhecimento inicial, o emitente desse contrato, em regra, deve mensurá-lo subsequentemente pelo maior valor entre: (i) o valor da provisão para perdas; e

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(ii) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47; d) compromissos de conceder empréstimo com taxa de juros abaixo do mercado. O emitente desse compromisso, como regra, deve mensurá-lo subsequentemente pelo maior valor entre: (i) o valor da provisão para perdas; e (ii) o valor inicialmente reconhecido menos, se apropriado, o valor acumulado da receita reconhecido de acordo com os princípios do CPC 47; e) a contraprestação contingente reconhecida por adquirente em combinação de negócios à qual deve ser aplicado o CPC 15. Essa contraprestação contingente deve ser mensurada subsequentemente ao valor justo com as alterações reconhecidas no resultado. REQUISITOS PARA RECLASSIFICAÇÕES DE ATIVOS FINANCEIROS

INSTRUMENTOS FINANCEIROS (CPC 48)

Tipo de reclassificação Mensuração ao custo amortizado para mensuração ao valor justo por meio do resultado Mensuração ao valor justo por meio do resultado para mensuração ao custo amortizado

Consequências e tratamento dos ganhos ou perdas ▪ Valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação; ▪ Ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido no resultado. ▪ Valor justo na data da reclassificação tornar-se-á seu novo valor contábil bruto.

Mensuração ao custo amortizado para mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

▪ Valor justo deve ser mensurado na data da reclassificação; ▪ Qualquer ganho ou perda decorrente da diferença entre o custo amortizado anterior do ativo financeiro e o valor justo deve ser reconhecido em outros resultados abrangentes; ▪ A taxa de juros efetiva e a mensuração de perdas de crédito esperadas não devem ser ajustadas em decorrência da reclassificação.

Mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes para mensuração ao custo amortizado.

▪ O ativo financeiro deve ser reclassificado ao seu valor justo na data da reclassificação. ▪ Entretanto, o ganho ou a perda acumulada anteriormente reconhecida em outros resultados abrangentes deve ser transferido do patrimônio líquido e ajustado contra o valor justo do ativo financeiro na data da reclassificação; ▪ Como resultado, o ativo financeiro deve ser mensurado

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INSTRUMENTOS FINANCEIROS (CPC 48)

na data da reclassificação como se tivesse sempre sido mensurado ao custo amortizado. Esse ajuste afetará outros resultados abrangentes, mas não afetará o resultado e, portanto, não deve ser ajuste de reclassificação; ▪ A taxa de juros efetiva e a mensuração de perdas de crédito esperadas não devem ser ajustadas como resultado da reclassificação. Mensuração ao valor justo por meio do resultado para mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Mensuração ao valor justo, por meio de outros resultados abrangentes para mensuração ao valor justo por meio do resultado.

▪ O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo.

▪ O ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo; ▪ O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na data da reclassificação. RECONHECIMENTO

Reconhecimento inicial Segundo o CPC 48, a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial, quando, e apenas quando, a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento. Desreconhecimento (baixa) de ativo financeiro A entidade deve desreconhecer (baixar) o ativo financeiro quando, e apenas quando: a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa do ativo financeiro expirarem; ou b) transferir o ativo financeiro e a transferência se qualificar para desreconhecimento.

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Desreconhecimento (baixa) de passivo financeiro A entidade deve baixar o passivo financeiro (ou parte do passivo financeiro) de seu balanço patrimonial quando, e apenas quando, ele for extinto, ou seja, quando a obrigação especificada no contrato for liquidada, cancelada ou expirar. MENSURAÇÃO Mensuração Inicial Nos termos do CPC 48, quando um ativo financeiro ou um passivo financeiro é inicialmente reconhecido [momento 1], a entidade deve mensurá-lo pelo seu valor justo mais ou menos, no caso de ativo financeiro ou passivo financeiro que não seja ao valor justo por meio do resultado, os custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou à emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro. INSTRUMENTOS FINANCEIROS (CPC 48)

Mensuração Subsequente de ativo financeiro A mensuração subsequente varia de acordo com a classificação do ativo financeiro. Logo, devemos verificar se é um ativo financeiro mensurado: a) ao custo amortizado; b) ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes; ou c) ao valor justo por meio do resultado. Mensuração Subsequente de passivo financeiro Após o reconhecimento inicial, a entidade deve mensurar o passivo financeiro como mensurados subsequentemente ao custo amortizado ou como mensurado ao valor justo por meio do resultado. Mensuração ao custo amortizado Método de Juros Efetivos Segundo esse método a entidade identifica taxas que são parte integrante da taxa de juros efetiva do instrumento financeiro e aplica ao valor contábil bruto do ativo financeiro. Redução ao valor recuperável Aa entidade deve aplicar os requisitos de redução ao valor recuperável (CPC 01) a ativos financeiros mensurados ao custo amortizado e a ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Os requisitos de redução ao valor recuperável não são aplicáveis aos ativos financeiros mensurados ao valor justo por meio do resultado.

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GANHOS E PERDAS

INSTRUMENTOS FINANCEIROS (CPC 48)

Tipo

Forma de reconhecimento dos ganhos/perdas Regra: resultado do exercício Exceções: a) for parte de relação de proteção (Hedge); b) for investimento em instrumento patrimonial e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento Ativo ou passivo em outros resultados abrangentes; financeiro c) for passivo financeiro designado como ao valor justo, por mensurado ao valor meio do resultado, e a entidade é requerida a apresentar os justo efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes; ou d) for ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes. Reconhecido no resultado: Ativo ou passivo a) quando o ativo/passivo for desreconhecido (baixado) financeiro b) quando o ativo financeiro for reclassificado; mensurado ao c) por meio do processo de amortização; ou custo amortizado d) para reconhecer ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável de ativos. Reconhecidos no resultado somente quando: a) o direito da entidade de receber pagamento do dividendo for estabelecido; Dividendos b) for provável que os benefícios econômicos associados ao dividendo fluirão para a entidade; e c) o valor do dividendo puder ser mensurado de forma confiável. a) o valor da alteração no valor justo do passivo financeiro que é Passivos designados atribuível a alterações no risco de crédito desse passivo deve ser ao valor justo por apresentado em outros resultados abrangentes; e meio do resultado b) o valor remanescente da alteração no valor justo do passivo deve ser apresentado no resultado; Ativo financeiro Reconhecido em outros resultados abrangentes mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes

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CONTABILIZAÇÃO DE HEDGE

INSTRUMENTOS FINANCEIROS (CPC 48)

Formas de Contabilização de Operações de Hedge (CPC 48) Tipo

Aplicação

Forma de Contabilização

Hedge de valor justo

Proteção de ativos ou passivos reconhecidos ou de compromissos firmes não reconhecidos contra as variações de valor justo ocorridas.

Os ganhos e perdas no instrumento de hedge e no instrumento protegido afetam diretamente o resultado.

Hedge de Fluxo de Caixa

A parcela efetiva dos ganhos e perdas do hedge (aquela coberta Proteção de um fluxo de caixa pela operação) é reconhecida como futuro gerado por um ativo ou outros resultados abrangentes. passivo. A parcela não efetiva (não coberta) vai diretamente para o resultado.

Hedge de investimento líquido em operação no exterior

Proteção de negócios realizados Devem ser contabilizados de forma em moeda estrangeira (existem similar aos hedges de fluxo de caixa. várias modalidades).

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4. LISTA DAS QUESTÕES 1. (CESPE/Contador/CADE/2014) A respeito do reconhecimento, da mensuração e da evidenciação dos instrumentos financeiros, julgue o item a seguir. Para que um investimento seja caracterizado como instrumento financeiro derivativo, deve ocorrer desembolso inicial para a contratação, mesmo que esse desembolso seja inferior ao que seria exigido em contratos financeiros de outra natureza. 2. (CESGRANRIO/Profissional/Ciências Contábeis/LIQUIGÁS/2018/Adaptada) Uma companhia com disponibilidade de recursos financeiros elevados pretende aplicar parte desses recursos na aquisição de títulos representativos do capital social de empresas. Na situação apresentada, de aplicação de recursos na participação em outras sociedades, o que vai definir a sua classificação no balanço é aa) capacidade de a investida gerar fluxos de caixa b) forma jurídica da constituição da investida c) intenção do investidor sobre a aplicação d) quantia monetária despendida na aplicação e) rentabilidade esperada para a aplicação 3. (INÉDITA) Segundo o CPC 48 – Instrumentos Financeiros, quando, e somente quando, a entidade mudar seu modelo de negócios para a gestão de ativos financeiros, deve reclassificar todos os ativos financeiros afetados. Do mesmo modo, a entidade deve reclassificar seus passivos financeiros, a fim de adotar uma política uniforme de gestão de seus instrumentos financeiros. 4. (INÉDITA) Julgue o item a seguir acerca dos requisitos para as reclassificações de ativos financeiros, conforme previsto no CPC 48 – Instrumentos Financeiros. Se a entidade reclassificar o ativo financeiro da categoria de mensuração ao valor justo, por meio de outros resultados abrangentes para a categoria de mensuração ao custo amortizado o ativo financeiro deve continuar a ser mensurado ao valor justo. O ganho ou a perda acumulada, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação, na data da reclassificação. 5. (CESPE/Analista Judiciário/Contabilidade/STM/2018) A respeito de avaliação de itens patrimoniais diversos, julgue o item subsequente. Instrumentos financeiros que tiverem sofrido, ao longo do tempo, aumentos significativos em seus riscos de crédito deverão ter seus valores ajustados por provisão para risco de crédito, em substituição ao requisito de redução ao valor recuperável. 6. (CESPE/Analista Administrativo/Contabilidade/EBSERH/2018) Com relação pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item a seguir.

aos

Para que um ativo financeiro seja mensurado ao custo amortizado, é necessário que suas cláusulas contratuais prevejam fluxos de caixa exclusivamente de principal e juros sobre esse Contabilidade Geral p/ SEFAZ-AL (Auditor Fiscal da Receita Estadual) Com Videoaulas - Pós-Edital www.estrategiaconcursos.com.br

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principal, nas datas previamente acordadas, e que o modelo de negócio em que o ativo esteja inserido tenha por objetivo receber esses fluxos de caixa contratuais. 7. (CESPE/Analista Portuário/EMAP/2018) Relativamente aos procedimentos de mensuração e avaliação de itens patrimoniais, de acordo com os pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), julgue o item subsequente. Analisada a situação concreta, o reconhecimento da perda de valor recuperável de um instrumento financeiro poderá se dar por meio de uma abordagem prospectiva, ponderado o significativo incremento no risco de crédito, ou por meio de uma abordagem simplificada baseada na perda esperada. 8. (FCC/Analista Previdenciário/Atuarial e Contábil/SEGEP-MA/2018) A tabela abaixo apresenta as aplicações financeiras realizadas por uma empresa no dia 01/12/2017. Na tabela são encontradas as características de cada aplicação, bem como a forma de mensuração definida pela empresa para cada uma delas:

O valor total destas aplicações apresentado no Balanço Patrimonial da empresa, em 31/12/2017, foi, em reais, a) 609.000,00. b) 617.000,00. c) 618.000,00. d) 602.000,00. e) 610.000,00. 9. (FCC/Analista de Gestão/Contabilidade/SABESP/2018) As características das aplicações financeiras realizadas por uma empresa no dia 01/12/2016 são apresentadas na tabela a seguir:

O valor total apresentado no Balanço Patrimonial da empresa, em 31/12/2016, e o efeito total na Demonstração do Resultado de 2016, para as três aplicações em conjunto foram, respectivamente, em reais, a) 2.437.000,00 e 37.000,00.

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b) 2.442.000,00 e 42.000,00. c) 2.438.000,00 e 38.000,00. d) 2.438.000,00 e 40.000,00. e) 2.438.000,00 e 35.000,00. A tabela a seguir apresenta as aplicações financeiras realizadas pela empresa Valoração S.A. no dia 01/07/2017. Na tabela, são encontradas as características de cada aplicação, bem como a forma de mensuração definida pela empresa para cada aplicação:

10. (FCC/Auditor Fiscal/ICMS-SC/2018) O valor total dessas aplicações apresentado no Balanço Patrimonial da empresa Valoração S.A., em 31/07/2017, foi, em reais, a) 778.750,00. b) 785.000,00. c) 783.000,00. d) 786.250,00. e) 776.750,00. 11. (FCC/Auditor Fiscal/ICMS-SC/2018) O impacto reconhecido no resultado da empresa Valoração S.A., referente às aplicações financeiras, no mês de julho de 2017, foi, em reais, a) 11.250,00. b) 13.250,00. c) 3.750,00. d) 10.000,00. e) 1.750,00. 12. (INÉDITA) Segundo o CPC 48, o derivativo que esteja vinculado ao instrumento financeiro, mas que possa ser contratualmente transferido independentemente desse instrumento, ou que possua contraparte diferente é denominado de derivativo embutido. 13. (INÉDITA) Segundo orientação contida no CPC 48 – Instrumentos Financeiros, se a entidade reclassificar ativos financeiros ela deve aplicar a reclassificação, retrospectivamente, a partir da data da reclassificação. 14. (INÉDITA) De acordo com CPC 48 – Instrumentos Financeiros a entidade deve reconhecer um ativo financeiro ou um passivo financeiro em seu balanço patrimonial apenas quando a entidade se tornar parte das disposições contratuais do instrumento. Julgue o item a seguir acerca das disposições previstas no CPC 48 – Instrumentos Financeiros relativas ao reconhecimento de ganhos ou perdas em ativos ou passivos financeiros.

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15. (INÉDITA) Quanto o ativo financeiro ou passivo financeiro mensurado ao valor justo for parte de relação de proteção (Hedge), os ganhos ou perdas decorrentes devem ser reconhecidos no resultado. Nos termos do CPC 48 – Instrumentos Financeiros, o objetivo da contabilização de hedge é representar, nas demonstrações contábeis, o efeito das atividades de gerenciamento de risco da entidade que utiliza instrumentos financeiros para gerenciar exposições resultantes de riscos específicos que poderiam afetar o resultado ou outros resultados abrangentes, a depender do tipo de instrumento patrimonial. Sobre o assunto, julgue o item a seguir. 16. (INÉDITA) Entre os instrumentos que são qualificados e podem, portanto, serem designados como instrumentos de hedge estão os ativos financeiros não derivativos mensurados ao valor justo por meio do resultado. A relação econômica entre o item protegido e o instrumento de hedge é um dos aspectos que tornam a contabilização de hedge complexa. Sobre o assunto julgue o item a seguir: 17. (INÉDITA) O requisito para que exista relação econômica está no fato de o instrumento de hedge e o item protegido possuírem valores que geralmente movem-se em direções opostas devido ao mesmo risco. Acerca das formas de contabilização de operações de hedge, conforme previsto no CPC 48 – Instrumentos Financeiros, julgue o item a seguir. 18. (INÉDITA) O hedge de fluxo de caixa aplica-se na proteção de um fluxo de caixa futuro gerado por um ativo ou passivo. Nesse sentido, a parcela efetiva dos ganhos e perdas do hedge é reconhecida no resultado do exercício.

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5. GABARITO 1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

E

C

E

E

C

C

C

E

D

10.

11.

12.

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18.

A

E

E

E

C

E

C

C

E

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